Постанова № 76797433, 25.09.2018, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 вересня 2018 рокусправа № 804/1692/18

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

суддя - доповідач: Олефіренко Н.А.

судді: Білак С.В., Шальєва В.А.,

за участю секретаря судового засідання:ОСОБА_1

За участю представників:

Позивача – ОСОБА_2

Відповідача – ОСОБА_3

Відповідача – ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 червня 2018 р. (суддя Кальник Віталій Валерійович) в адміністративній справі № 804/1692/18 за позовом Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У березні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Криворізький завод гірничого обладнання" звернулося до суду із позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області, у якій просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області № НОМЕР_1 від 26.10.2017р. (форма “П”) про зменшення суми від’ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 163 133 (двадцять один мільйон сто шістдесят три тисячі сто тридцять три) гривні 00 коп.; № НОМЕР_2 від 26.10.2017р. (форма “Р”) про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток суму 3 487 113 (три мільйони чотириста вісімдесят сім тисяч сто тринадцять) гривень 00 коп.; № НОМЕР_3 від 26.10.2017р. (форма “Р”) про збільшення суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 781 391 грн. (три мільйони сімсот вісімдесят одна тисяча триста дев’яносто одна) грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 890 695,50 (один мільйон вісімсот дев’яносто тисяч шістсот дев’яносто п’ять) гривень 50 коп. повністю.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 червня 2018 року у задоволені адміністративного позові відмовлено.

На рішення суду першої інстанції надійшла апеляційна скарга від позивача за змістом якої апелянт зазначив, що відповідачем, крім планової виїзної документальної перевірки, результати якої були оформленні актом перевірки від 17.08.2017р. № 9254/04-36-14-03/31550176, була проведена і документальна позапланова виїзна перевірка та складено акт від 19.10.2017р. №17091/04-36-14-21/31550176. Висновки документальної позапланової виїзної перевірки, яка проводилась з 28.09.2017р. по 11.10.2017р., і були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. На думку апелянта, під час перевірки відповідачем не були належним чином проаналізовані надані позивачем документи, зроблені помилкові висновки без врахування всіх обставин господарської діяльності позивача, без дослідження та врахування всієї податкової інформації, яка впливає на висновки за результатами перевірки. Під час проведення саме документальної позапланової виїзної перевірки АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” були надані всі документи бухгалтерського і податкового обліку, що не спростовується жодним актом відповідача про ненадання до перевірки документів. Зазначив, що згідно п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України (в редакції до 31.12.2014р.) сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат. Тобто, відповідно до вимог п. 146.12 ст. 146 ПКУ в редакції до 31.12.2014р. до складу витрат можливо було віднести витрати всіх ремонтів основних засобів, в тому числі і орендованих, у розмірі лише 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Так, АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” - віднесено до складу витрат поліпшення основних засобів в 2014 році в розмірі 12 227 396 грн. (10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року). Зауважив, що всього поточних ремонтів в 2014 році було на суму 35 880 973 грн., до складу витрат з податку на прибуток в 2014р. було включено суму 12 227 396 грн. (відповідно до вимог п. 146.12 ст. 146 ПКУ), залишок суми ремонтів було частково амортизовано (відповідно до вимог п. 144.1 ст. 144 ПКУ), та на інший залишок поточних ремонтів в розмірі 23 653 577 грн. було збільшено балансову вартість основних засобів станом на 31.12.2014р. (відповідно до вимог п. 146.11 ст. 146 ПКУ).Отже, зазначив, що якщо б позивачем було віднесено всі поточні ремонти в 2014 році на суму 35829650,46 грн. до складу витрат з податку на прибуток, то, на думку позивача, контролюючий орган повинен був би встановити дане порушення саме в 2014 році. Проте відповідач не встановив порушень вимог податкового законодавства в 2014 році. Зазначив, що, керуючись нормою п. 146.21 ст. 146 ПКУ (в редакції до 31.12.2014р.), позивачем було проведено в 2014 році індексацію основних засобів (коефіцієнт 1,149) станом на 31.12.2014 року, за рахунок чого було збільшено балансову вартість основних засобів в податковому обліку на 18 054 818 грн. Проте, відповідачем не було встановлено порушення в 2014 році п. 146.21 ст. 146 ПКУ (в редакції до 31.12.2014р.) в частині проведення індексації основних засобів, що свідчить, на думку позивача, про правомірність даної індексації. Крім того, апелянт вважає, що навіть якщо брати до уваги встановлене відповідачем порушення щодо визначення балансової вартості основних засобів в податковому обліку позивача станом на 31.12.2014 року в сумі 114 806 216,32 грн., то податковий орган повинен був зменшити підприємству різницю з податку на прибуток в сумі лише 14 157 938 грн., а не на суму 31 388 556 грн. в 2015р. та на суму 8 579 514 грн. в 2016р. Тобто, апелянт вважає, що податковий орган за період 2015року - І квартал 2017року зменшив позивачу різницю з податку на прибуток взагалі на всю суму амортизації, а не виходячи з балансової вартості основних засобів в сумі 114 806 216,32 грн., яку було встановлено під час проведення перевірки. Зауважив, що встановлене відповідачем порушення стосовно того, що при поверненні із оренди основних засобів, не нараховано податок на додану вартість на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об’єктів основних засобів, було встановлено відповідачем за період починаючи з жовтня 2015 року по листопад 2016 року, проте відповідач стверджував, що повернення із оренди основних засобів відбулось 30.09.2016 року. Крім того, звернуто увагу на те, що згідно умов договорів оренди по закінченню строку оренди Орендодавець укладає новий договір оренди з тим самим орендарем на тих же самих основних засобів і на тих самих умовах, а АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” (Орендар) продовжує використовувати орендовані основні засоби в своїй господарській діяльності. При цьому відповідно до умов договорів оренди по закінченню строку оренди основні засоби передаються за актом приймання-передачі, за яким поліпшення об’єкту оренди не передаються. Отже, фактичні витрати на поліпшення основних засобів залишаються у користуванні Орендаря та у подальшому використовуватимуться за договорами оренди. Згідно умов договорів оренди, 30.09.2016 року основні засоби були передані з оренди, а 01.10.2016 року надані в оренду (повернуті) АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” в повному обсязі. Тобто, позивач безперервно використовував орендовані основні засоби у своїй господарській діяльності. Окрім цього, також вказав, що списання витрат по браку кінцевому до складу собівартості реалізованої продукції відтворення зобов’язань з ПДВ не відбулося, оскільки позивач весь брак використовує повторно у виготовленні готової продукції та відносить до складу собівартості і нараховує податкові зобов’язання з ПДВ при реалізації готової продукції. Брак, який вказано в акті перевірки від 19.10.2017року №17091/04-36-14-21/31550176, є виправним браком і використовувався повторно у виробництві, тобто приймав участь у господарській діяльності. Податковий орган не встановив в акті перевірки від 19.10.2017року №17091/04-36-14-21/31550176 порушення, що стосується реалізації продукції нижче собівартості.

Дослідивши наявні в справі документи та матеріали, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав щодо задоволення апеляційної скарги виходячи з наступного.

Під час апеляційного перегляду справи встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 16.06.2017року №3093-п була проведена планова виїзна документальна перевірка АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання”, код ЄДРПОУ 31550176, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014року по 31.03.2017року, валютного законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.03.2017року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014року по 31.03.2017року. Перевірка проводилась з 30.06.2017року по 10.08.2017року.

Результати перевірки були відображені у Акті про результати документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року., валютного законодавства за період з 01.01.2014року по 31.03.2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 31.03.2017 року від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176.

За результатами адміністративного оскарження результатів перевірки, які викладені в акті, станом на 22.09.2017року від ГУ ДФС у Дніпропетровській області позивачем отримано лист, згідно якого за результатами розгляду заперечень прийнято рішення про призначення з 28.09.2017року документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" з питань, що стали предметом розгляду заперечень.

26.10.2017 року Приватним акціонерним товариством "Криворізький завод гірничого обладнання" отримано відповідь ГУ ДФС у Дніпропетровській області про результати розгляду заперечень, в якій зазначено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 19.10.2017року № 17091/04-36-14-21/31550176 “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки” за висновками якого висновки Акту документальної планової виїзної перевірки від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176 з додатку на прибуток та податку на додану вартість залишено без змін.

За висновками, викладеними в Акті перевірки від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176 та Акті перевірки від 19.10.2017року № 17091/04-36-14-21/31550176, Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області зазначено порушення:

а) п.144.1 ст.144; п. 138.2, п. 138.3 ст.138 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 31.03.2017 встановлено його заниження всього у сумі 3 487 113 грн., у тому числі по періодах:

- за 2015 рік в сумі 3 487 113 грн.,

та завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток по періодах:

- за 2015 рік у сумі 12 583 619 грн.,

- за 2016 рік у сумі 21 163 133 грн. (наростаючим підсумком),

- за І квартал 2017 року у сумі 21 163 133 грн. (наростаючим підсумком),

б) п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) при поверненні із оренди основних засобів, на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об’єктів основних засобів (яка є безоплатно наданою Орендарю), не нараховано податок на додану вартість в загальній сумі 470 085 грн., в тому числі по періодам:

- жовтень 2015 - 16 565 грн.;

- листопад 2015 - 200 654 грн.;

- грудень 2015 - 3307 грн.;

- січень 2016-231 грн.;

- лютий 2016 – 1877 грн.;

- березень 2016 – 1886 грн.;

- серпень 2016 – 1736 грн.;

- вересень 2016 – 241 331 грн.;

- листопад 2016 – 2498 грн.

в) п.188.1 ,п. 189.1 ст.189; п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) підприємство не нарахувало податкові зобов’язання з податку на додану вартість на суму вартості браку внутрішнього остаточного, у зв’язку з неможливістю визнання її активом та використання в господарській діяльності, в розмірі 3 311 306 грн., в тому числі по періодам:

- грудень 2015 року - 1 386 399 грн.;

- травень 2016 року - 137 253 грн.;

- вересень 2016 року - 342 950 грн.;

- листопад 2016 року - 1 298 977 грн.;

- грудень 2016 року - 145 727 грн.

03 листопада 2017року позивачем було отримано, зокрема:

- податкове повідомлення-рішення (форма “П”) №0018471421 від 26.10.2017р. про зменшення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 163 133 грн.;

- податкове повідомлення-рішення (форма “Р”) № НОМЕР_2 від 26.10.2017р. про збільшення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток суму 3 487 113 грн.;

- податкове повідомлення-рішення (форма “Р”) № НОМЕР_3 від 26.10.2017р. про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 781 391 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 890 695,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної фіскальної служби України від 24.01.2018року було залишено без змін податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_3 від 26.10.2017 р., № НОМЕР_2 від 26.10.2017 р. та № НОМЕР_1 від 26.10.2017р., а скаргу - без задоволення.

Вважаючи винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення, протиправними, позивач звернувся до суду щодо їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” в порушення п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України безпідставно збільшено балансову вартість основних засобів в податковому обліку на суму витрат, не пов'язаних з поліпшенням в розмірі 25084123 грн., що призвело до неправомірного визначення в податковому обліку балансової вартості основних засобів, на яку нараховується амортизація станом на 31.12.2014 року та неправомірного проведення індексації основних засобів. Також суд першої інстанції виходив з доведеності позиції відповідача та встановив, що податковим органом правомірно встановлено, що в порушення п.144.1 ст.144, п.138.2, п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” безпідставно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, у зв'язку неправомірним визначенням балансової вартості основних засобів в податковому обліку станом на 31.12.2014р., в розмірі 40 535 982 грн., в тому числі по спірним періодам. Також суд першої інстанції погодився з висновком податкової інспекції, що АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання” на порушення п. 185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України при поверненні із оренди основних засобів, на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об'єктів основних засобів (яка є безоплатно наданою Орендарю), не нараховано податок на додану вартість.

Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції помилковими з огляду на наступне.

Під час апеляційного перегляду справи встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 16.06.2017року №3093-п була проведена планова виїзна документальна перевірка АТ “Корум Криворізький завод гірничого обладнання”, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014року по 31.03.2017року, валютного законодавства за період з 01.01.2014року по 31.03.2017року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014року по 31.03.2017року.

За результатами проведеної перевірки був складений Акт від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176.

В подальшому за результатами адміністративного оскарження прийнятого рішення за результатами проведеної перевірки, 26.10.2017року Приватним акціонерним товариством "Криворізький завод гірничого обладнання" отримано відповідь ГУ ДФС у Дніпропетровській області про результати розгляду заперечень, в якій зазначено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 19.10.2017року № 17091/04-36-14-21/31550176 “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки” за висновками якого висновки Акту документальної планової виїзної перевірки від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176 з додатку на прибуток та податку на додану вартість залишено без змін.

За висновками Акту перевірки від 17.08.2017року № 9254/04-36-14-03/31550176 та Акту перевірки від 19.10.2017року № 17091/04-36-14-21/31550176 зазначено порушення:

1) п.144.1 ст.144; п. 138.2, п. 138.3 ст.138 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 31.03.2017 встановлено його заниження всього у сумі 3 487 113 грн. та завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за 2015 - 2016 роки та за І квартал 2017 рік;

2) п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) при поверненні із оренди основних засобів, на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об’єктів основних засобів (яка є безоплатно наданою Орендарю), не нараховано податок на додану вартість в жовтень - грудень2015року;січень-листопад2016 року;

3) п.188.1 ,п. 189.1 ст.189; п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) підприємство не нарахувало податкові зобов’язання з податку на додану вартість на суму вартості браку внутрішнього остаточного, у зв’язку з неможливістю визнання її активом та використання в господарській діяльності, в розмірі 3 311 306 грн., грудень 2015 року, травень, вересень, листопад, грудень 2016 року.

На підставі актів перевірки з урахуванням висновків викладених в останніх по відношенню до позивача було винесено

- податкове повідомлення-рішення (форма “П”) №0018471421 від 26.10.2017р. про зменшення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 163 133 грн.;

- податкове повідомлення-рішення (форма “Р”) № НОМЕР_2 від 26.10.2017р. про збільшення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток суму 3 487 113 грн.;

- податкове повідомлення-рішення (форма “Р”) № НОМЕР_3 від 26.10.2017р. про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 781 391 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 890 695,50 грн.

Виходячи з позиції перевіряючих встановлено, що порушення, які були встановлені під час проведення податкових перевірок стосуються:

відображення в 2015 - 2016 роках податкових різниць, які виникають при нарахуванні )амортизації необоротних активів в рядку 03 Декларацій з податку на прибуток підприємств ниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України»;

при повернені із оренди основних засобів, на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об’єктів основних засобів (яка є безоплатно наданою Орендарю), нараховано податок на додану вартість;

не нараховано податкові зобов’язання з податку на додану вартість на суму вартості браку внутрішнього остаточного, у зв’язку з неможливістю визнання її активом та використання в господарській діяльності.

Між тим колегія суддів вважає такі висновки відповідача необґрунтованими, виходячи з наступного.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №0018461421 від 26.10.2017року, яким збільшено суму грошового зобов’язання за платежем податок на прибуток підприємств за період 2015 року в розмірі 3 487 113 грн. та №0018471421 від 26.10.2017року про зменшення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 163 133 грн.

Підставою для встановлення порушення з податку на прибуток за 2015- 2016 роки та І квартал 2017 року є те, що ПАТ «КЗГО» неправомірно визначена балансова вартість основних засобів в податковому обліку станом на 12.2014 року в сумі 143 285 324 грн.

В обґрунтування позиції перевіряючи зазначено, що ПАТ «КЗГО» неправомірно визначена балансована вартість основних засобів станом на 31.12.2014 року шляхом включення до неї суми вират на поточні ремонти в 2014 році та неправомірного проведення індексації основних засобів 2014 році.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено під час судового перегляду справи, всі порушення на які посилається відповідач встановленні в 2014 році.

Втім, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Водночас, в судовому засіданні представник відповідача зазначив, що вказані вище дії позивача, які на теперішній час кваліфікуються як порушення, не призвели до заниження або завищення об’єкту оподаткування та податку на прибуток у 2014 році, зазначивши, що включення до балансової вартості основних засобів витрат на поточні ремонти в 2014 році та проведення індексації основних засобів в 2014році не є порушенням вимог Податкового кодексу України в редакції до 31.12.2014року.

Щодо віднесення до балансової вартості основних засобів витрат на поточні ремонти в 2014 році слід зазначити, що визначення вартості об’єктів основних засобів в податковому обліку регламентується нормами ст. 146 ПКУ ( в редакції що діяла протягом 2014 року).

Згідно п. 146.11 ст.146 ПКУ (в редакції що діяла протягом 2014 року) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів ставних засобів (модернізація, модифікація, добудування, дообладнування, реконструкція), які приводять до росту майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп, що підлягають амортизації, основних засобів на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, відносно якого здійснюється ремонт і поліпшення.

Згідно п.146 12 ст.146 ПКУ (в редакції що діяла протягом 2014 року) сума витрат, вв'язаних з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, в тому числі орендованих, в розмірі що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів.

Тобто, витрати на ремонти основних засобів, понесені ПАТ «КЗГО» протягом 2014 ку в розмірі 23 653 577 грн. правомірно віднесено на збільшення балансової вартості основних засобів та відображено в податковому обліку згідно норм Податкового кодексу

країни (в редакції що діяла протягом 2014 року).

Витрати, що здійснюються для підтримання основних засобів у робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, вважаються поточним ремонтом і включаються до складу витрат звітного періоду.

Натомість, метою капітального ремонту є збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання основних засобів, а поточного — держання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від їх використання.

Згідно податкового законодавства України всі види ремонтів у тому числі й модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо вважаються поліпшенням.

Крім того слід зазначити, що витрати не лише на ремонт, а й на інші заходи, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані(проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат.

Таким чином, висновки контролюючого органу відносно збільшення суми грошового збов’язання за платежем податок на прибуток підприємств за період 2015 року в розмірі 3 487 113 грн. та зменшення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2017 року на загальну суму 21 163 133 грн. (наростаючим підсумком) є протиправними.

Щодо порушень п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 ПКУ та не нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість в розмірі 470 085 грн. при повернені з оренди основних засобів.

Позиція відповідача полягає в тверджені, що ПАТ «КЗГО» при повернені із оренди основних засобів, на залишкову вартість (недоамортизовану) самостійно сформованої вартості об’єктів основних засобів (яка є безоплатно наданою Орендарю), не нараховано податок на додану вартість.

Така позиція обґрунтована тим, що у ПАТ «КЗГО» перебували в оренді основні засоби, по яким відбувалось поліпшення, і вартість цих поліпшень основних засобів Орендодавцем не відшкодовувалось ПАТ «КЗГО».

З матеріалів справи встановлено, що AT «КОРУМ Криворізький завод гірничого обладнання» протягом перевіряємого періоду відбулося повернення із оперативної оренди основних засобів за договорами оренди з ПАТ «КЦРЗ», а саме: договір оренди нерухомого майна №2 від 01.11.2013року. Кількість об'єктів, наданих в оренду 319 шт. (згідно з актом приймання - передачі в оренду). Згідно з даними головної книги, вартість орендованого майна обліковується за Дт забалансового рахунку 01.1 «Орендовані ОС 1 групи». В ході перевірки встановлено, що орендовані основні засоби за договор- , №2 від 01.11.2013року були повернуті із оренди 30.09.2016 року в кількості 319 штук тобто в повному обсязі. Орендоване майно знаходиться за адресою: м. Кривий . Ріг, вул. Заводська, 1 та має загальну площу 225353,84 кв, м.

Крім того, надано додаток №1 від 30.09.2016 року до договору оренди нерухомого майна №2 від 01.11.2013року, а саме: акт приймання - передачі нерухомого майна із оренди згідно з яким «Орендодавець» прийняв, а «Орендар» передав із оренди нежитлові приміщення (орендоване майно) згідно з договором оренди нерухомого майна №2 від 30.09.2016року. Орендоване майно знаходиться за адресою: м. Кривий . Ріг, вул. Заводська, 1 та має загальну площу 225353,84 кв, м. Кількість об’єктів повернутих з оренди складає 319 шт.

Також надано договір оренди обладнання №50 від 31.10.2001року. Згідно з даними головної книги, вартість орендованого майна обліковується за Дт забалансового рахунку 01.3 «Орендовані ОС 3 групи». В ході перевірки встановлено, що деякі об’єкти орендованих основних засобів за вказаним договором були повернуті із оренди протягом перевіряємого періода.

Згідно умов договорів оренди по закінченню строку оренди Орендодавець укладає новий договір оренди з тим самим орендарем тих же самих основних засобів і на тих самих умовах, а ПАТ «КЗГО» (Орендар) продовжує використовувати орендовані основні засоби в своїй господарській діяльності.

Відповідно до умов договорів оренди по закінченню строку оренди основні засоби передаються за актом приймання-передачі, за яким поліпшення об’єкту оренди не передаються та у подальшому використовуватимуться за договорами оренди.

Згідно умов договорів оренди, 30.09.2016 року основні засоби були передані з оренди, а 01.10.2016 року надані в оренду (повернуті) ПАТ «КЗГО» в повному обсязі.

Таким чином, ПАТ «КЗГО» безперервно використовував орендовані основні засоби та залишкова вартість (недоамортизована) об’єктів основних засобів станом на 30.09.2016 року не списувалась з бухгалтерського обліку, та продовжувала амортизуватися в наступних періодах.

Таким чином, суми ПДВ у витратах позивача на проведення ремонту орендованого майна позивачем включались до податкового кредиту, а орендоване майно не припиняв позивач : використовувати у господарській діяльності.

Враховуючи вищевикладене, колегія суду не погоджується з доводами суду першої інстанції про обґрунтованість висновків відповідача, що позивачем порушено пп.«г» п. 198.5 ст.198 ПК України з підстав припинення використання у господарській діяльності основних засобів.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПК України розташоване на митній території України. Під постачанням послуг, відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 статті України, розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.185 та підпункту «в» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ постачання товарів/послуг включає, зокрема, безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Якщо поліпшення здійснює орендодавець, останній може віднести до витрат витрати, пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (див. п. 146.11 ПКУ);

2) частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує 10-відсотковий ліміт, збільшує балансову вартість об'єкта оренди (див. п. 146.11 ПКУ).

Якщо поліпшення здійснює орендар, у разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар повинен збільшити витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта (див. п. 146.20 ПКУ).

В тому разі якщо поліпшення проводить орендар, а орендодавець компенсує йому понесені витрати це операція з поставки орендарем послуг ремонту орендодавцю з усіма податковими наслідками, що з цього випливають (таке право має бути закріплене у договорі). На вартість компенсованого ремонту в орендодавця виникають витрати у межах 10-відсоткового ліміту (див. варіант 1) або збільшується балансова вартість об'єкта (у разі перевищення ремонтних витрат над 10-відсотковим лімітом).

При поверненні об'єкта - не відображається у податковому обліку орендодавця.

Щодо обліку поліпшень, слід зазначити, що затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Такі витрати відображаються на рахунку 15.

Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, поточний ремонт, сезонні роботи тощо відносяться на витрати звітного періоду. Їх слід відображати на відповідних затратних рахунках: 91,92,93,23.

З урахуванням викладеного слід зробити висновок, не належить до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову, оперативної оренди(лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Отже, розглядаючи даний спір, виходячи з умов передбачених договором оренди позивачем здійснені роботи щодо пере облаштування приміщення, технічних приладів на свій розсуд та за власний рахунок саме для підтримання у належному стані останнього та з метою використання у своїй господарській діяльності, а не з ціллю подальшої реалізації цих поліпшень орендодавцям. Передача невіддільних поліпшень орендодавцям після припинення дії договору оренди не може визначатися як операція з поставки, а тому вартість цих поліпшень не може розглядатися як самостійний об’єкт оподаткування ПДВ.

Щодо порушень п.188.1 ,п.189.1 ст.189; п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України та не нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість в розмірі 3 311 306 грн. на суму вартості браку внутрішнього остаточного, у зв’язку з неможливістю визнання її активом та використання в господарській діяльності.

Позиція відповідача ґрунтується на тому, що ПАТ «КЗГО» при списанні витрат по браку кінцевому до складу собівартості реалізованої продукції відтворення зобов’язань не відбулося.

За матеріалами справи встановлено, що AT «КОРУМ Криворізький завод гірничого обладнання» в 2015 - 2016 роках проводило операції по списанню залишків витрат невиправного браку в виробництві до складу собівартості готової продукції на загальну суму 16 556 528 грн.

В бухгалтерському обліку підприємства, в перевіряємому періоді, дані операції відображені наступними проводками:

-Дт 24 «Брак у виробництві» Кт 23 «Основне виробництво» - сформована вартість бракованої продукції, яка утворилась в процесі виробництва;

-Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 24 «Брак у виробництві» -вартість бракованої продукції включена до складу собівартості готової продукції.

AT «КОРУМ Криворізький завод гірничого обладнання» по браку кінцевому, вартість якого списана на собівартість готової продукції, були надані наступні документи:

аналіз рахунку 24 «Брак у виробництві» та звіт по проводкам за перевіряємий період; службові записки по цехам (службові записки підписані начальникам цехів, резолюція на службових записках - головному бухгалтеру до обліку), щодо списання витрат по браку кінцевому, яка складається з сум витрат в розрізі замовлень, на виробництво минулих податкових періодів.

Вартість списаних витрат по браку в перевіряємому періоді сформована із фактично понесених витрат, які понесені в ході виробничого процесу, в результаті якого утворився невиправний брак. Вартість сформована за ціною не вище чистої вартості реалізації.

Відповідно до бухгалтерського обліку за дебетом рахунка 90 відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих старів (без торгових націнок), за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Тобто, весь брак ПАТ «КЗГО» було використано повторно у виготовленні готової продукції — було віднесено до складу собівартості і нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при реалізації готової продукції.

Готова продукція — це продукція, яка повністю закінчена виробництвом, відповідає вимогам, стандартам, договору із замовником і здана на склад або передана замовнику.

Готова продукція відноситься до запасів, її визнання та оцінка здійснюються згідно з П(С)БО 9.

Первинні документи: акт (накладна) про здавання на склад (передачу замовнику).

Регістр аналітичного обліку — картка складського обліку матеріалів (форма № М 12).

Регістри синтетичного обліку:

— повна форма — журнал-ордер 11;

— скорочена — журнал-ордер 5, Відомість 5.1;

— спрощена — Відомість 2-м (або В-2).

Готова продукція обліковується на активному рахунку 26 "Готова продукція".

Списання готової продукції на склад із виробництва здійснюється бухгалтерським проведенням: Д-т 26 К-т 23.

Протягом місяця продукція списується на склад за обліковими цінами. Після визначення собівартості продукції здійснюється коригування її вартості.

Відвантаження продукції зі складу покупцям оформлюється накладною, рахунком-фактурою, податковою накладною, платіжною вимогою-дорученням. Собівартість відвантаженої продукції списується в дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції":Д-т 901 К-т 26.

Витрати, пов'язані з реалізацією продукції (реклама, транспортування, пакування тощо) обліковуються на рахунку 93 "Витрати на збут". Вони належать до витрат періоду і в кінці звітного періоду в повній сумі списуються з кредиту рахунку 93 в дебет субрахунку 791. У дебет субрахунку 791 списується також і собівартість реалізованої продукції:Д-т 791 К-т 901; Д-т 791 К-т 93.

Враховуючи зазначені правила ведення бухгалтерського обліку твердження відповідача щодо відсутності замовлення на виробництво, калькуляції в розрізі елементів витрат, вартість списаних витрат по браку, відомості щодо фактично понесених витрат, які понесені в ході виробничого процесу, в результаті якого утворився невиправний брак, будь-яких інших документів, підтверджуючих факт бракованої продукції вказує на порушення позивачем податкової дисципліни є необґрунтованими.

Приписи п.4 ч.1 ст.317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, колегія суддів суду апеляційної інстанції приходить висновку, що судом першої інстанції при постановленні рішення помилково застосовано норми матеріального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи, у зв’язку з чим апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду - скасувати.

Керуючись 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 червня 2018 р. в адміністративній справі № 804/1692/18 – скасувати та прийняти нову постанову.

Позов Приватного акціонерного товариства "Криворізький завод гірничого обладнання" - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області № НОМЕР_1 від 26.10.2017р. (форма “П”) про зменшення суми від’ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 21 163 133 (двадцять один мільйон сто шістдесят три тисячі сто тридцять три) гривні 00 коп.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області № НОМЕР_2 від 26.10.2017р. (форма “Р”) про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток суму 3 487 113 (три мільйони чотириста вісімдесят сім тисяч сто тринадцять) гривень 00 коп.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області № НОМЕР_3 від 26.10.2017р. (форма “Р”) про збільшення суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 781 391 грн. (три мільйони сімсот вісімдесят одна тисяча триста дев’яносто одна) грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 890 695,50 (один мільйон вісімсот дев’яносто тисяч шістсот дев’яносто п’ять) гривень 50 коп.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлено 26.09.2018 року.

Суддя - доповідач: Н.А. Олефіренко

Суддя: С.В. Білак

Суддя: В.А. Шальєва