Постанова № 76221152, 28.08.2018, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 серпня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/677/18

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І. В.

Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду

у складі: судді доповідача-головуючого - Шляхтицького О.І.,

суддів: Потапчука В.О., Семенюка Г.В.,

при секретарі - Ханділян Г.В.,

за участю: представника позивача - Бейгельзимер М.Г.,

представника відповідача - Коюди М.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі за адміністративним позовом підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення пені, -

ВСТАНОВИЛА:

Короткий зміст позовних вимог

У лютому 2018 року підприємство, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» звернулось з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 26.12.2017 №№ 0128621203, 0128631203; стягнути на суму бюджетної заборгованості в розмірі 390144 грн. пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки НБУ, встановленої на день виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що відображені в акті перевірки від 11.12.2017 № 1855/15-32-12-03/32153207 висновки щодо виявлених в діяльності підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» (далі - Підприємство) порушень, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення, містять відомості, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустимими доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Так, перевіркою встановлено порушення абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21, внаслідок чого позивач не має права на отримання бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2017 року) у розмірі 167244 грн. по факту включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ) передплат здійснених в адресу постачальників товарів (робіт, послуг, тощо). Крім того, встановлено включення до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) сум від постачальників товарів (робіт, послуг, тощо), по яким станом на 30.09.2017 відсутня оплата на загальну суму ПДВ у розмірі 221154 грн. На думку представника позивача, відповідачем невірно розуміється суть правила «першої події», що призвело до неправомірних висновків та винесення спірних податкових повідомлень рішень. Поряд із тим, позивачем віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ за правилом першої події: датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; датою отримання платником податків товарів/послуг, яке в подальшому цілком правомірно заявлено до бюджетного відшкодування. Зважаючи на неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся за судовим захистом із даним адміністративним позовом.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду підприємство, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального права, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 23.11.2017 № 6244 та згідно з підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України співробітниками податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2017 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 18.10.2017 № 9215777037) підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн», за результатами якої складений акт від 11.12.2017 № 1855/15-32-12-03/32153207.

Перевіркою встановлено порушення пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, абзацу б) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.7 статті 201 ПК України завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за вересень 2017 р. у розмірі 222904 грн.; абзацу б) пункту 200.4 статті 200 ПК України не має права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за вересень 2017 р. у розмірі 167244 грн.

Не погодившись із вищевказаними висновками за результатами перевірки, Підприємство надало до ГУ ДФС в Одеській області заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких останні залишені без задоволення, про що Підприємству доведено листом від 21.12.2017 № 13774/10/15-32-12-03-09.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.12.2017 № 0128621203, зменшено суму завищення бюджетного відшкодування за вересень 2017 р. в розмірі 222904 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 111452 грн. (50%); № 0128631203, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за вересень 2017 р. в розмірі 167244 грн.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач діяв в межах та у спосіб передбаченим чинним законодавством України.

Так, зокрема, суд першої інстанції погодився із доводами податкового органу, що в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари/послуги, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (у частині податку на додану вартість) з урахуванням послідовності виконання (завершення) господарських операцій, перерахування коштів постачальнику та адекватне виконання ним відповідних поставок за фактом.

Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що в порушення абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21, Підприємство не має права на отримання бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2017 року) у розмірі 167244 грн. по факту включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ) передплат здійснених в адресу постачальників товарів (робіт, послуг, тощо).

З приводу включення позивачем до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) сум від постачальників товарів (робіт, послуг, тощо) по яким станом на 30.09.2017 року відсутня оплата на загальну суму ПДВ у розмірі 221154 грн. суд першої інстанції також погодився з висновками перевіряючих про те, що в порушення абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21, Підприємством завищено суму бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2017 року) у розмірі 221154 грн. по факту включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ) сум ПДВ, які не сплачені постачальникам товарів (робіт, послуг, тощо) протягом вересня 2017 року.

До того ж, в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача встановлено включення позивачем до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) суми від постачальника товарів (робіт, послуг, тощо) по податковій накладній за вересень 2017 року, яка була складена з порушеннями та не може бути підставою для включення до складу податкового кредиту та бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за вересень 2017 року на суму ПДВ 1750 грн., а саме: ТОВ «ЮА -ЛОГІСТІК» (ІПН 393481816011) податкова накладна від №815 від 29.09.2017 року на суму 1750 грн. (1- подія згідно акту надання послуг №736 від 28.09.2017 року це надання автопослуг на загальну суму 10500 в т.ч. ПДВ 1750 грн.), тобто податкова накладна повинна була бути складена 28.09.2017 року.

Колегія суддів вважає такі висновки помилковими з огляду на наступне.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

Фактичним предметом спору в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень є спірне питання про наявність права позивача на бюджетне відшкодування за звітний (податковий) період - вересень 2017 року.

Вирішуючи спірне питання колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до статті 7 Податкового Кодексу України від 02.10.2012 року № 2755-VІ ( далі - ПК України) під час встановлення податку обов'язкові визначаються такі елементи: порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок подання звітності. і т.д.

Підпунктом 14.1.181 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Звітний (податковий) період визначається у порядку, встановленому статтею 202 розділу V ПК України , і може дорівнювати одному календарному місяцю, а у випадках, визначених Кодексом, - календарному кварталу з урахуванням певних особливостей.

У даному випадку звітний (податковий) період дорівнює одному календарному місяцю

Відповідно до пункту 49.18 статті 49 розділу II та пункту 203.1 статті 203 розділу V Кодексу для подання декларації встановлюються такі строки:

1) якщо звітний (податковий) період дорівнює календарному місяцю, декларація подається до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податку, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Пунктом 203.2 статті 203 ПК України встановлено, що платник податку зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Правила здійснення бюджетного відшкодування встановлено статтею 200 ПК України.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбувалася раніше, а саме дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.

Вказані законодавчі норми пов'язують виникнення права платника на податковий кредит з датою здійснення "першої події", якою може виступати і факт перерахування авансу контрагенту за майбутню поставку.

Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України «при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду».

Отже, бюджетному відшкодуванню підлягає, зокрема, частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до держбюджету.)

Згідно з пунктами 200.7, 200.8, 200.9 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. До декларації додається розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України

Пунктами 200.10, 200.11 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

З приводу податкового повідомлення-рішення від 26.1.22017 року № 0128631203 (форма «В3»; а.с.58,т.1) колегія суддів вважає за необхідне зазначити про таке.

В ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПГОІ «Елкон - Дізайн» з питання достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2017 року встановлено включення до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) сум передплат постачальникам товарів (робіт, послуг, тощо) по яким фактична поставка товарів (робіт, послуг, тощо) станом на 30.09.2017 не здійснена на загальну суму ПДВ 167244 грн., а саме: 45000 грн. ТОВ «Арт - Пром (ІПН 369896704662); 1105,72 грн. ПП "ДАСК-ЦЕНТР" (ІПН 244305604829); 134,58 грн. ТОВ "МЕБЛЕВИЙ ЕКСПЕРТ ПЛЮС " (ІПН 386446715527); 15,0 грн. ПП "МХМ Меблі" (ІПН 369688008323); 138,0 грн. ОФ ПАТ "Солді і Ко" - "Солді Юг" (ІПН 231629826112); 1263,89 грн. ТОВ «Таіда» (ІПН 393018415544); 119586,81 грн. ПрАТ "Харківський завод штампів та пресформ" (ІПН 002232720331).

Претензії перевіряючих полягали у тому, що позивач, задекларувавши суму ПДВ до бюджетного відшкодування на суму 167244 грн., з огляду на послідовність виконання (завершення) господарських операцій, перерахування коштів постачальнику та адекватне виконання ним відповідних поставок за фактом, порушив принцип проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари/послуги, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (у частині податку на додану вартість).

Врахувавши наведене, перевіряючі дійшли висновку, що в порушення абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21, Підприємство не має права на отримання бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2017 року) у розмірі 167244 грн. по факту включення до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ) передплат здійснених в адресу постачальників товарів (робіт, послуг, тощо).

Погодився із такими висновками і суд першої інстанції.

Водночас суд апеляційної інстанції зазначає, що спірні суми до бюджетного відшкодування розраховані позивачем внаслідок укладення господарських операцій та відповідної передплати за товар, що слугувало «першою подією» для належного формування податкового кредиту та у відповідності до приписів абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України підставою для відшкодування суми бюджетного відшкодування за фактично сплаченій постачальникам товару.

За таких обставин, суд апеляційної інтенції дійшов висновку, що позивач правомірно сформував податковий кредит та задекларував відповідну суму бюджетного відшкодування.

При цьому суд апеляційної інстанції не може погодитись із правовою позицією податкового органу, що позивачем порушено принцип послідовності виконання (завершення) господарських операцій, перерахування коштів постачальнику та адекватне виконання ним відповідних поставок за фактом, оскільки такі вимоги чинним законодавством не передбачено.

Не передбачено таких вимог і положеннями Директиви Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року про спільну систему податку на додану вартість.

Претензії податкового органу щодо недотримання позивачем критеріїв неправильного обчислення суми бюджетного відшкодування за правилами пункту 200.1.3 статті 200 цього Кодексу - відсутні.

За таких обставин суд дійшов висновку про безпідставність висновку контролюючого органу щодо відсутності у позивача права на бюджетне відшкодування, внаслідок чого, наведену в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні суму ПДВ слід визнати узгодженою, а відповідне рішення відповідача визнати протиправним та скасувати.

З приводу встановленого перевіряючими порушення податкового законодавства за податковим повідомленням-рішенням №0128621203 ( форма «В1», а.с.56, т.1)) щодо включення позивачем до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) сум від постачальників товарів (робіт, послуг, тощо) по яким станом на 30.09.2017 року відсутня оплата слід зазначити про таке.

Як вбачається із Акта перевірки по податковим накладним постачальників: Підприємство ДКВС України (№18) ДП; ЛОЙКО УКРАЇНА ТОВ; СТІЛВЕСТ ПП; ОФ ПАТ "Солді і Ко" - "Солді Юг"; ЮА-ЛОГІСТІК ТОВ; Науково-виробниче підприємство "Промінь" ТОВ; Науково-виробниче підприємство "Промінь" ТОВ; Науково-виробниче підприємство "Промінь" ТОВ; ЮА-ЛОГІСТІК ТОВ; Підприємство ДКВС України (№18) ДП; ТОВ "Коралл"; Західтехнотранс ТОВ; ЮА-ЛОГІСТІК ТОВ; Єлс телеком ПП; Нова Пошта ТОВ, відповідно, - №19 від 18.09.17; №566 від 22.09.17; №269 від 22.09.17; №300435//3 від 25.09.17; №754 від 25.09.17; №217 від 25.09.17; №217 від 25.09.17; №217 від 25.09.17; №789 від 27.09.17; №35 від 28.09.17; №1135 від 29.09.17; №43 від 29.09.17; №843 від 29.09.17; №624 від 30.09.17; №109558 від 30.09.17 на загальну суму ПДВ у розмірі 221154 грн., - відсутня оплата постачальникам цим послуг та товарів протягом вересня 2017 року (звітного періоду), що, на думку перевіряючих, є порушенням абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року N 21, а відтак дії позивача кваліфіковано як завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2017 року) у розмірі 221154 грн.

Наведені дії позивача згідно висновків Акта перевірки (а.с 41,т.1) кваліфіковані як завищення суми бюджетного відшкодування

Надаючи правову оцінку висновкам податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про наступне.

Дійсно, як встановлено судом, внаслідок укладення господарських правочинів позивача з наведеними вище контрагентами позивачем не сплачено постачання товару.

Натомість податковий кредит, розрахований позивачем внаслідок виконання наведених вище господарських операцій сформований, на думку суду , правильно, оскільки першою подією, в даному випадку, є факт постачання товару, що не заперечувалось сторонами.

Верховний суд України неодноразово висловлював правовий висновок у спорах, що виникають з питань бюджетного відшкодування, і, зокрема, в постановах від 09.09.08 року та 01.06.10 року (справи №№ 21-500во08, 21-573во10 відповідно) зазначив, серед іншого, про те, що підставою для зменшення суми бюджетного зобов'язання є доведення податковим органом, що господарські операції не проводилися.

За таких обставин дії позивача не можна кваліфікувати як завищення бюджетного відшкодування , оскільки податковим органом не встановлено ані завищення податкового кредиту, ані заниження податкових зобов'язань, не проведення господарської операції тощо.

При цьому, не погоджуючись із правовою кваліфікацією наведених вище дій позивача податковим органом, суд апеляційної інстанції враховує, що правове обґрунтування податкових порушень відносно суми ПДВ в розмірі 167244 грн. (податкове повідомлення-рішення №0128631203,) та податкових порушень за податковим повідомленням-рішенням №0128621203 абсолютно ідентичні (дивись, зокрема, правові висновки Акту перевірки а.с. 40. 42, т.1).

Окрім того, в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПГОІ «Елкон - Дізайн» встановлено включення Підприємством до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ (додаток №3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року) суми від постачальника товарів (робіт, послуг, тощо) по податковій накладній за вересень 2017 року, яка була складена з порушеннями та не може бути підставою для включення до складу податкового кредиту та бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за вересень 2017 року на суму ПДВ 1750 грн., а саме: ТОВ «ЮА -ЛОГІСТІК» (ІПН 393481816011) податкова накладна від №815 від 29.09.2017 року на суму 1750 грн. (1- подія згідно акту надання послуг №736 від 28.09.2017 року це надання автопослуг на загальну суму 10500 в т.ч. ПДВ 1750 грн.), тобто податкова накладна повинна була бути складена 28.09.2017 року.

Суд першої інстанції вирішуючи це спірне питання, зазначив , що вказане порушення позивачем фактично визнається та не оскаржується, та погодився із висновками податкового органу.

Колегія суддів не погоджується із такими висновками суду першої інстанції.

Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку , визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити, а саме дата складання податкової накладної (абзац «б» пункту 201.1. статті 201 ПК України ).

Фактичні претензії перевіряючих полягали у тому, що позивач сформував податковий кредит, а в подальшому заявив відповідну суму ПДВ до бюджетного відшкодування за податковою декларацію, яка складена контрагентом позивача з порушенням строку її складення.

Натомість вимоги до обов'язкових реквізитів податкової накладної, які зазначені в абзацах «а»-«з» пункту 201.1. статі 201 ПК України адресовані безпосередньо до особи у якої виникли податкові зобов'язання та яка зобов'язана безпосередньо скласти податкову накладну, тобто до контрагента позивача.

В свою чергу правомірність реєстрації податкової накладної визначає безпосередньо ДФС України.

Відповідно до абзацу 10 пункту 201.10 статі 201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

За таких обставин формальна кваліфікація дій контрагента позивача, як така, що складена з порушенням дати її складання безпосередньо стосується виключно наведених вище суб'єктів податкових правовідносин, які не є учасниками цієї адміністративної справи.

Окрім того, суду не зрозуміло яку безпосередньо норму податкового законодавства порушив позивач.

Як зазначив Верховний суд у постанові 03 травня 2018 року, справа № 818/1070/17, номер судового рішення в ЄДРСРУ 73811933, відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Водночас згідно із правилами, передбаченими статтею 198 ПК України , платник податку може включити до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі податкової накладної за умови реєстрації такого документа в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин суд дійшов висновку, що позивач не порушив приписи податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування внаслідок розрахунку суми бюджетного відшкодування за податковою накладною, яка оформлена з порушенням строку її складання, а відтак відсутнє будь-яке порушення законодавства з боку позивача, що свідчить про хибність висновку податкового органу.

Поряд із цим, суд вважає за необхідним зазначити, що як вбачається із Акта перевірки та Розрахунку суми, на яку зменшено бюджетне відшкодування позивача до податкового повідомлення рішення № 0128621203 (а.с.57,т.1)суми штрафних(фінансових) санкцій розраховані у відповідності до пункту 123.1 статі 123 ПК України в розмірі 50%.

Відповідно до пункту 123.1 статі 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -

тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування -

тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Ознаки повторності у спірних правовідносинах судом не встановлено та контролюючим органом не зазначено, а відтак, суд вважає, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення, відповідач, застосовуючи штрафні(фінансові) санкції, порушив вимоги пункту 123.1 статі 123 ПК України.

Викладене обумовлює безпідставність визначення податкового правопорушення і, як наслідок цього, безпідставність застосування штрафних санкції, а відтак оспорюване податкове повідомлення рішення слід визнати протиправними та скасувати.

Водночас суд частково погоджується із загальним доводом податкового органу, що наведені суми «від'ємного значення ПДВ» не можуть приймати участь у бюджетному відшкодуванні за заявою платника у сумі податку, оскільки відсутня подія щодо фактичної сплати товару постачальникам, яка є обов'язковою умовою для такого виду реалізації від'ємного значення - бюджетного відшкодування.

Також не підлягає задоволенню позовна вимога щодо стягнення на суму бюджетної заборгованості в розмірі 390144 грн. пені на рівні 120 відсотків облікової ставки НБУ, встановленої на день виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Так, 21.12.2016 року Верховною Радою України було прийнято Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" N 1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017 року.

Вказаним законом був змінений порядок здійснення бюджетного відшкодування, який вже не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в чинній редакції) формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Відповідно до підпункту 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в пункті 200.12 статті 200 Податкового кодексу України.

Так, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, в тому числі, ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року N 26 затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який, згідно з пунктом 3 Постанови, набирає чинності з 1 квітня 2017 року.

Відповідно до пункту 4 Порядку N 26 орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі дані:

- дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);

- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов'язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

- дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов'язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;

- дату складення та вручення платнику податку акта перевірки;

- суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.

Згідно з пунктом 6 Порядку N 26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Пунктом 12 Порядку N 26 передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.

Водночас, передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.

Отже, відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державної казначейської служби, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості, оскільки на момент розгляду справи не встановлено фактів свавільного зловживання наведеними вище органами своїх повноважень.

Саме наявність такого факту може бути підставою відповідно до пункту 66 документу Венеціанської комісії «Rule of law checklist» («Мірило правовладдя»), затвердженого на 106 пленарній сесії 11-12 березня 2016 року предметом судового або іншого незалежного контролю.

Отже, така вимога позивача є передчасною та, відповідно, неправильним способом захисту прав платника ПДВ. У цьому випадку правильним способом захисту позивача є вимога про зобов'язання відповідача до виконання покладених на нього законом і підзаконними актами обов'язків щодо зазначення такої інформації в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. (відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про узгодження відповідної суми ПДВ).

Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд у постанові від 21 серпня 2018 року по справі № 803/1256/15-а.

З приводу позовних вимог щодо відшкодування пені, колегія суддів зазначає, що згідно з пунктом 200.15 статті 200 ПК України у випадку, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані Реєстру заяв.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування на підставі даних Реєстру заяв перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів (пункт 200.13 стаття 200 Кодексу).

Водночас пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Отже, зазначеним приписом визначено період часу, за який платник податку має право на отримання пені за несвоєчасне виконання зобов'язань з перерахування підтверджених сум бюджетного відшкодування ПДВ.

З огляду на узгодження суми бюджетного відшкодування у спірних правовідносинах на підставі рішення суду, правові підстави для нарахування пені за затримку не виконання зобов'язань з перерахування підтверджених сум бюджетного відшкодування ПДВ - відсутні.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Доводи апеляційної скарги.

Стосовно доводів апелянта щодо невірного тлумачення судом першої інстанції абзацу «б» пункту 200.4 Податкового кодексу України при вирішення спірного питання в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, яка визначена оспорюваним податковим повідомленням-рішенням №0128621203 колегія судді зазначає про таке.

Позивач в якості обґрунтування позову та апеляційної скарги послався на висновок стилістичного та синтаксичного експертного аналізу норми абзацу б) пункту 200.4 Податкового кодексу України, здійсненого завідувачем кафедри української мови філологічного факультету Одеського національного університету ім. І.І. Мечникова професором Ковалевською Т.Ю., відповідно якого «при від'ємному значені суми… (якої) , така сума:….б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника податку у сумі податку, …(якій самі сумі) в частині ,… (якій саме частині зазначеної вище суми податку, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів (яких; в цьому реченні частина фактично сплачуваній отримувачем, підпорядковується головному реченню»

Тобто, з експертного аналізу випливає, що "частина - фактично сплаченій отримувачем є похідною, другорядною". Наріжним є головне, перше речення, на чому і наполягав в судовому засіданні позивач-апелянт. Тому, необґрунтованою є підтримана судом першої інстанції теза відповідача про обов'язковість послідовності подій (сплата за товар - постачання товару), оскільки вона відсутня в ПК України.

Суд апеляційної інстанції, погодившись із наведеним доводами в мотивувальній частині рішення, зазначив , що такий принцип сплата за товар - постачання товару не може бути застосовним у спірних правовідносинах.

Поряд з цим, надаючи оцінку доводам апелянта, з огляду на правову природу податку на додану вартість (непрямий податок) та враховуючи мету запровадження цього податку та його відповідного правового регулювання, разом із системним правовим тлумаченням норм ПК України, суд приходить на користь такого висновку, за яким бюджетному відшкодуванню підлягає виключно сплачений податок або до бюджету, або постачальнику, тобто право на відшкодування виникає при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання по цьому податку в ціні товару.

Відповідно до частин 1, 2 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що позовні вимоги підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати, ухвалити у справі нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити частково.

Оскільки колегія суддів задовольняє апеляційну скаргу та скасовує рішення суду першої, то відповідно до статті 139 КАС України судові витрати підлягають новому розподілу.

Частиною першою статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог ( частина 3 статі 139 КАС України).

Згідно з платіжними дорученнями : № 814 від 13.02. 2018 року сплачено 7524 грн. за подання адміністративного позову; № 1526 від 08.05.2018 року (а.с.95,т.2) сплачено 11545.77 грн. за подання апеляційної скарги; що разом з урахуванням пропорційності задоволених позовних вимог складає 11500 грн.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі № 815/677/18 - скасувати.

Ухвалити у справі № 815/677/18 нове рішення яким адміністративний позов підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДФС в Одеській області від 26.12.2017 №0128631203.

Зобов'язати ГУ ДФС в Одеській області зазначити інформацію про узгоджену суму ПДВ за цим податковим повідомленням-рішенням в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 26.12.2017 №№ 0128621203.

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетного асигнування ГУ ДФС в Одеській області на користь підприємства, яке засноване на власності об'єднання громадян «Елкон-Дізайн» - 11500 (одинадцять тисяч п'ятсот ) гривень.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 03 вересня 2018 року.

Головуючий суддя Шляхтицький О.І.Судді Семенюк Г.В. Потапчук В.О.