Постанова № 75453457, 18.07.2018, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 826/90/17 Суддя (судді) першої інстанції: Федорчук А.Б.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2018 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Губської Л.В.,

Суддів: Епель О.В.,

Федотова І.В.,

при секретарі: Мідянці А.А.,

за участю:

представника позивача ОСОБА_3,

представника відповідача Косіч Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 01 грудня 2017 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_5 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві, третя особа: Публічне акціонерне товариство «БМ Банк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_5 звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві від 21.12.2016 №0021501306, №0021511306, №0021521306 щодо сплати податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій. На обгрунтування позовних вимог зазначив, що не погоджується з висновками акта перевірки щодо порушення ним норм Податкового кодексу України при визначенні суми податку на доходи фізичних осіб, оскільки вони базуються виключно на суб'єктивних припущеннях перевіряючих, які не мають підтвердження належними доказами. Крім того, посилався на порушення порядку проведення перевірки, оскільки його не було повідомлено про її проведення.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 01 грудня 2017 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з цим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволені позову. На обґрунтування апеляційної скарги наголошує на правомірності винесених рішень, оскільки, прощена Банком сума боргу за кредитним договором є додатковим благом і підлягає оподаткуванню.

В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримала і просила її задовольнити, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що між Відкритим акціонерним товариством «БМ Банк», правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «БМ Банк», та ОСОБА_5 укладено договір Невідновлюваної кредитної лінії № 568/150908 від 15.09.2008 року.

Відповідно до ч. 1 цього договору кредит надається у формі невідновлюваної кредитної лінії окремими частинами в межах ліміту кредитної лінії в іноземній валюті в сумі 92 000,00 доларів США, за умови своєчасної сплати Позичальником в повному обсязі всіх платежів, передбачених договором. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 446 384 грн. 00 коп. за курсом Національного банку України на день укладення договору. Процентна ставка за користування кредитом складала 16% річних.

15.06.2016 ОСОБА_5 направлено лист керівнику AT «БМ Банк» з проханням зменшити остаточну суму кредиту в два рази і зобов'язувався заплатити 50% від суми зазначеного боргу, а саме 33 000 доларів США одним платежем протягом одного місяця.

Публічне акціонерне товариство «БМ Банк» листом від 02.07.2015 повідомило про свою згоду, внаслідок чого, 07.08.2015 між ПАТ «БМ Банк» та позивачем було укладено Додатковий договір до Кредитного договору №568/150908 від 15.09.2008.

Відповідно до п. 1.1 цього договору загальна сума заборгованості Клієнта за Договором, що обчислюється як сума залишків на рахунках на день сплати: строкова заборгованість за кредитом, прострочена заборгованість за кредитом, строкова заборгованість за процентами, прострочена заборгованість за процентами становить 66 323,74 долари США.

Відповідно до п. 1.2 додаткового договору клієнт зобов'язується на момент його підписання оплатити Банку кошти в розмірі 33 000 доларів США.

В п. 1.3 Додаткового договору від 07.08.2015 вказано, що Банк, відповідно до ст. 605 ЦК України на момент підписання цього Додаткового договору, здійснює прощення частини боргових зобов'язань, що обчислюється як сума залишків на рахунках на день сплати: строкова заборгованість за кредитом, прострочена заборгованість за кредитом.

Сума прощеного боргу складає 33 323,74 доларів США, що за курсом НБУ на день підписання Додаткового договору складає 715 930,43 грн.

Положеннями п. 1.4 Договору встановлено, що за умови виконання Клієнтом п. 1.2 цього Додаткового договору Банк скасовує пені, штрафи та неустойку, що були нараховані на момент укладення Цього договору в повному обсязі.

Згідно із п. 2 підписанням цього Додаткового договору Клієнт підтверджує, що Банк поінформував його, а клієнт належним чином зрозумів інформацію щодо вимог ч. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, за яким до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи включається сума боргу платника податку (тобто Клієнта), прощеного (анульованого) кредитором (Банком) за його самостійним рішенням , не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, і Клієнт самостійно відображає податок з таких доходів у річній податковій декларації та самостійно сплачує податок з таких доходів в порядку та в розмірі, встановленими Податковим кодексом України.

У пункті 3 зазначено, що підписанням цього договору Клієнт підтверджує, що Банк поінформував його, а клієнт належним чином зрозумів інформацію щодо вимог пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, стосовно ставки (яка на момент підписання Додаткового договору становить 1,5%), порядку нарахування, утримання та сплати (перерахування) військового збору від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.3. цього Додаткового договору. Клієнт самостійно відображає військовий збір у річній податковій декларації та самостійно сплачує зазначений військовий збір у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Згідно із п. 4 Додаткового договору, сторони дійшли згоди припинити з 07.08.2015 дію Кредитного договору №568/150908 від 15.09.2008.

Як вбачається з довідки від 07.08.2015 № БТ-1763/08-15, ПАТ «БК «Банк» підтвердив виконання ОСОБА_5 зобов'язань за Кредитним договором № 568/150908 від 15.09.2008 в повному обсязі.

В подальшому, за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки податковим органом складено акт від 06.02.2016р. №521/26-57-13-06/НОМЕР_1, яким встановлено порушення позивачем пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, а також пп.1.2, 1.3, п.161 підр.10, розд. ХХ Податкового кодексу України та пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.176.1 ст.176, п.179.1, п. 179.2 ст.179 Податкового кодексу України, а саме, позивач не задекларував дохід у вигляді додаткового блага, який підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, відповідно до п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України.

На підставі акту перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 21.12.2016р. №0021521306 на суму 13 423,70грн. (основний платіж - 10 738,96 грн., штрафні санкції - 2684,74грн.), №0021501306 на суму 178 221,36грн. (основний платіж - 142 577,09грн., штрафні санкції - 35 644,27грн.), №0021511306 на суму 170,00грн.

Вказані рішення податкового органу є предметом цього позову, оскільки позивач вважає їх протиправними.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що сума прощеного (анульованого) банком боргу у спірних правовідносинах не є додатковим благом в розумінні норм ПК України, тому податковий орган діяв не у відповідності до норм законодавства, тобто, протиправно.

Колегія суддів не може погодитись з таким висновком суду першої інстанції повною мірою з огляду на наступне.

Так, статтею 168 Податкового кодексу України визначений порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету, згідно п.п.168.1.3 п.168.1 якої, якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

При цьому, у п.п.168.2.1 п.168.2 цієї статті передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

За визначенням п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділі ІV цього Кодексу).

Стаття 164 ПК України визначає базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Станом до 01.01.2015р. підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України передбачав, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014, який набрав чинності з 01.01.2015, підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України викладено в редакції, згідно якої до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Як вбачається з детального розпису погашення кредитної заборгованості за кредитним договором №568/150908 від 15.09.2008 року, сплачена позивачем сума у розмірі 33 000 доларів США на виконання додаткового договору від 07.08.2015 була розподілена Банком наступним чином: 19 820,49 доларів США були зараховані у суму погашення кредиту, 13 179,51 доларів США - на погашення процентів (а.с. 34-36).

При цьому, в листі Банку від 22.04.2016 №254-2752/04-16 (а.с. 40) вказано, що станом на 07.08.2015 року загальна сума заборгованості складала 66 323,74 доларів США із них:

- строкова заборгованість за кредитом - 28 718, 65 доларів США;

- прострочена заборгованість за кредитом - 24 425,58 доларів США;

- строкова заборгованість за процентами - 143,19 доларів США;

- прострочена заборгованість за процентами - 13 036,32 доларів США.

Судом встановлено, що сума строкової заборгованість за процентами та прострочена заборгованість за процентами разом становить 13 179,51 доларів США (13 036,32 + 143,19), не була прощена банком, а відповідно до детального розпису погашення кредитної заборгованості за кредитним договором №568/150908 від 15.09.2008 року була погашена Банком за рахунок частини суми, сплаченої позивачем на виконання умов додаткового договору.

Водночас, з того ж таки листа Банку від 22.04.2016 №254-2752/04-16 вбачається, що станом на 07.08.2015 року Банком було здійснено часткове прощення боргових зобов'язань у розмірі 33 323,74 доларів США з яких: строкова заборгованість за кредитом 28 718, 65 доларів США і прострочена заборгованість за кредитом - 4 605,09 доларів США.

Отже, наведене свідчить про те, що ОСОБА_5 було прощено Банком основну суму боргу (тіло кредиту), що в розумінні положень ПК України є додатковим благом.

Таким чином, висновок суду першої інстанції, що сума боргу, прощеного банком, складається з нарахованих відсотків та штрафних санкцій є помилковим.

Крім того, суд першої інстанції помилково посилався на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки, відносно заборгованості по кредитному договору №568/150908 від 15.09.2008 відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.

Водночас, відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Отже, наведеними нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок і лише їх дотримання може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання зазначених вимог ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Зазначений висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Таким чином, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання, в свою чергу, вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії.

Така правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 23.01.2018 у справі №804/12558/14.

Так, судом апеляційної інстанції у відповідача були витребуванні документи, що стали підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень рішень, а також розрахунок ППР із виокремленням сум тіла кредиту, штрафних санкцій та пені.

У зв'язку з ненаданням вказаного розрахунку та належним чином завірених копій документів, ухвалою від 26.07.2018 було визнано явку представника ДПІ обов'язковою та повторно витребовано додаткові документи, належним чином завірені.

На виконання вимог ухвали суду позивачем надано розрахунок ППР, який вже двічі надавався ним до матеріалів справи без розбивки виокремленням суми прощеного (анульованого) боргу на суми тіла кредиту, штрафних санкцій та пені, які, крім того, не завірені належним чином (а.с.165-186).

Водночас, відповідно до підпункту 1 пункту 1 Розділу ІІ Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Міністерства юстиції України № 1000/5 від 18 червня 2015 р. та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 22 червня 2015 р. за № 736/27181, право на створення, підписання, погодження, затвердження документів визначається актами законодавства, положеннями (статутами) установ, положеннями про структурні підрозділи і посадовими інструкціями.

Згідно підпункту 7 пункту 3 Розділу ІІ цих Правил у посадових інструкціях визначаються повноваження щодо засвідчення документів та їх копій.

Пунктом 10 Розділу ІІ названих Правил передбачено, що порядок виготовлення, засвідчення та видавання копій документів визначається інструкцією з діловодства установи. Установа має право засвідчувати копії документів, що створюються в ній, за винятком копій документів, які відповідно до законодавства потребують засвідчення в нотаріальному порядку. Копія набуває юридичної сили лише в разі її засвідчення в установленому порядку. Напис про засвідчення копії складається зі слів "Згідно з оригіналом", назви посади, особистого підпису особи, яка засвідчує копію, її ініціалів (ініціалу імені) та прізвища, дати засвідчення копії. Напис про засвідчення копії скріплюється відбитком печатки відповідного структурного підрозділу установи або печатки "Для копій". У випадках, визначених законодавством, копії документів засвідчуються відбитком печатки установи. На лицьовому боці у верхньому правому куті першого аркуша документа проставляється відмітка "Копія".

Натомість, копії наданих відповідачем документів завірені лише штампом «Згідно з оригіналом» за відсутності відомостей про посадову особу, яка їх завірила, з підтвердженням такого права відповідно до своїх службових повноважень.

Крім того, в судовому засіданні 18.07.2018 представником відповідача, знову ж таки, надані ксерокопії документів на підтвердження належного повідомлення позивача про перевірку та не надано оригіналів цих документів, зокрема, поштового повідомлення про отримання ОСОБА_5 копії наказу ДПІ про проведення перевірки, в той час, як позивач та його представник отримання цих документів заперечують.

Як зазначив Верховний Суд у своїй постанові від 20.06.2018 (справа №826/4741/16), письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи і які мають бути засвідчені належним чином.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що матеріали справи не місять і відповідачем як суб»єктом владних повноважень не надані належні докази щодо дотримання вимог ст. 79, 86 ПК України, які визначають умови проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Враховуючи викладене, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції, правильно по суті вирішивши спір, обґрунтував своє рішення на висновках, які не відповідають обставинам справи, тому воно підлягає зміні в мотивувальній частині, відповідно до ст.317 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 01 грудня 2017 року - змінити в мотивувальній частині, в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Постанова в повному обсязі складена і підписана 20 липня 2018 року.

Головуючий-суддя Л.В.Губська

Судді О.В.Епель

І.В.Федотов