Постанова № 75172857, 05.07.2018, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2018 рокуЛьвів№876/4478/18Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Бруновської Н.В., Затолочного В.С.,

при секретарі судового засідання: Бедрій Х.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2018 року у справі №807/1351/16 (винесене головуючим суддею Рейті С.І. проголошене о 14:34 год. у м. Ужгороді, повний текст складений 14.02.2018р.) за адміністративним позовом Приватного нотаріуса Мукачівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Приватний нотаріус Мукачівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 звернулася в суд з адміністративним позовом до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області від 26 серпня 2016 року за №0031661302 (яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 13684,84 грн.), №0031721302 (про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 510,00 грн.) та рішення №0031771302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску про застосування штрафних санкцій у розмірі 2646,16 грн.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що викладені в акті перевірки відомості стосовно порушення позивачем норм податкового законодавства є необґрунтованими, а саме: при проведенні перевірки, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення позивачем п. 178.3 та п. 178.6 ст. 178 Податкового кодексу України оскільки на певну дату нотаріусом не відображено отримання доходу, що спростовується тим, що оплата за здійснені послуги проводилась у безготівковій формі (що підтверджується розрахунком контролюючого органу), та на кінець робочого дня у нотаріуса були відсутні банківські виписки щодо зарахування коштів, тому заповнення Книги обліку і витрат здійснювалось наступного дня на підставі первинного документу. Крім того, перевіркою встановлено порушення позивачем п. 178 ст. 178 Податкового кодексу України, оскільки, включено до складу витрат кошти сплачені за використану електроенергію та газопостачання орендованого приміщення та посилається на Узагальнюючу податкову консультацію щодо витрат нотаріуса затвердженою наказом ДПС України від 30.12.2013 року. Дане твердження є помилковим, оскільки податкова консультація не є нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює і не може встановлювати порядку їх нарахування, утримання та сплати, а має виключно рекомендаційний характер, тобто не виключеним є віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат, якщо вони відповідають вимогам п. 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України. Також, перевіркою встановлено порушення позивачем п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, оскільки, в розрахунку форми №1ДФ не вказано виплату суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб-підприємців. Вказане спростовується тим, що позивач не є податковим агентом по відношенню до фізичних осіб-підприємців, яка зареєстрована суб'єктом підприємницької діяльності, є платником єдиного податку, оскільки податковим агентом визнається особа, яка не лише виплачує дохід фізичній особі, але й нараховує, утримує та сплачує податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Також, платник податків заперечує висновки податкового органу щодо невірного розрахунку сум податку на доходи, які враховуються при визначенні ЄСВ. Відтак, оскаржені податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій не відповідають вимогам законодавства, є необґрунтованими та підлягають скасуванню.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, оскільки судом неповно та неправильно встановлені обставини справи та порушено норми матеріального права, що призвело до винесення незаконного рішення. Зокрема апелянт посилається на висновки Акту перевірки та просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з'ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Сторони, будучи належним чином повідомленими про час та місце розгляду справи в судове засідання апеляційного суду не з'явились, що не перешкоджає розгляду справи за їх відсутності. В силу вимог ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує наступне. Проведеною Мукачівською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області документальною плановою виїзною перевіркою платника податків, який проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2015 року (акт Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області від 05.08.2016 року за № 2625/17-03/НОМЕР_1), встановлено порушення відповідачем: п. 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України, а саме занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 10947,87 грн., в т.ч. 2013р. - 1772,63 грн., за 2014р. - 4132,78 грн., за 2015р. - 5042,46 грн.; п.51.1 ст.51, п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме не подано Податковий розрахунок ф. №1 ДФ за 2 і 4 квартали 2014 року та в податкових розрахунках які подані за 2013рік, 1,3 кв. 2014р., 2015р. не відображено виплату суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, від яких придбано товари, послуги; ч.1 п.2 ст. 6, п.2 ч.1 ст. 7 розд. ІІІ, п.11 ст.8, п.2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в зв'язку з чим занижено суму податкових зобов'язань з єдиного внеску в сумі 24411,26 грн. в т.ч. за 2013 р. - 4100,67 грн., за 2014 р. - 9560,82 грн., за 2015 р. - 10749,77 грн.

За результатами розгляду матеріалів перевірки, Мукачівською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області, 26 серпня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення за №0031661302, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 13684,84 грн.; №0031721302, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 510,00 грн. та рішення №0031771302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску про застосування штрафних санкцій у розмірі 2646,16 грн.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем не доведено правомірності визначення податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відповідно, оскаржених податкових повідомлень - рішень та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, вимоги позову щодо визнання їх протиправними та скасування-відповідають вимогам законодавства та встановленим в судовому засіданні обставинам справи, що підтверджені належними та допустимими доказами.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Згідно акту Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області від 05.08.2016 року за №2625/17-03/НОМЕР_1, на підставі представлених до перевірки документів (банківських виписок та книги обліку доходів і витрат), встановлено, що самозайнята особа ОСОБА_1 надавала послуги та отримувала кошти у готівковій та безготівковій формі протягом перевіряє мого періоду.

Проведеною перевіркою встановлено, що відповідно даним банківських виписок по поступленню коштів на розрахунковий рахунок ОСОБА_1 протягом 2014, 2015 рр. отримувала кошти за надані послуги від ТОВ «ТК Мегаполіс-Україна» код 30622532 та ТОВ «І.Т.В. Сервіс Плюс» та інші, однак дані поступлення в книзі обліку доходів і витрат не відображені, а саме за такі періоди: ТОВ «ТК Мегаполіс-Україна» дата поступлення: 08.10.2014 року, дата рахунка: 03.10.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 08.10.2014 року, сума: 150,68 грн.; дата поступлення: 10.10.2014 року, дата рахунка: 08.10.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 10.10.2014 року, сума: 14,04 грн.; дата поступлення: 28.10.2014 року, дата рахунка: 23.10.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 28.10.2014 року, сума: 3267,80 грн.; Оплата за послуги нотаріуса: дата поступлення: 25.11.2014 року, дата рахунка: 17.11.2014 року, сума: 10125 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 25.11.2014 року, сума: 6,68 грн.; дата поступлення: 28.11.2014 року, дата рахунка: 27.11.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 28.11.2014 року, сума: 0,17 грн.; дата поступлення: 12.12.2014 року, дата рахунка: 09.12.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 12.12.2014 року, сума: 161,61 грн.; дата поступлення: 16.12.2014 року, дата рахунка: 12.12.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 16.12.2014 року, сума: 311,78 грн., дата поступлення: 17.12.2014 року, дата рахунка: 16.12.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 17.12.2014 року, сума: 3485,20 грн.; дата поступлення: 18.12.2014 року, дата рахунка: 16.12.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 18.12.2014 року, сума: 20,72 грн.; дата поступлення: 30.12.2014 року, дата рахунка: 26.12.2014 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 30.12.2014 року, сума: 1549,54 грн.; дата поступлення: 19.01.2015 року, дата рахунка: 16.01.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 19.01.2015 року, сума: 0,17 грн.; дата поступлення: 27.02.2015 року, дата рахунка: 23.02.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 27.02.2015 року, сума: 410 грн.; дата поступлення: 13.03.2015 року, дата рахунка: 06.03.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 13.03.2015 року, сума: - грн.; дата поступлення: 29.04.2015 року, дата рахунка: 28.04.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 29.04.2015 року, сума: - грн.; дата поступлення: 12.06.2015 року, дата рахунка: 11.06.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 12.06.2015 року, сума: 27,06 грн.; дата поступлення: 30.07.2015 року, дата рахунка: 29.07.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 30.07.2015 року, сума: 14,04 грн.; дата поступлення: 10.08.2015 року, дата рахунка: 06.08.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 10.08.2015 року, сума: 22,76 грн.; дата поступлення: 14.08.2015 року, дата рахунка: 12.08.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 14.08.2015 року, сума: 3220,62 грн.; дата поступлення: 09.10.2015 року, дата рахунка: 07.10.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 09.10.2015 року, сума: 0,17 грн.; дата поступлення: 16.10.2015 року, дата рахунка: 14.10.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 16.10.2015 року, сума: 15,57 грн.; дата поступлення: 30.10.2015 року, дата рахунка: 28.10.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 30.10.2015 року, сума: 11,10 грн.; ТОВ «І.Т.В. Сервіс Плюс» дата поступлення: 20.11.2015 року, дата рахунка: 20.11.2015 року, сума: 2400 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 20.11.2015 року, сума: 738,81 грн.; дата поступлення: 27.11.2015 року, дата рахунка: 25.11.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 27.11.2015 року, сума: 46,34 грн.; дата поступлення: 21.12.2015 року, дата рахунка: 17.12.2015 року, сума: 1200 грн., дані книги обліку доходів та витрат: дата: 21.12.2015 року, сума: 11,10 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що дані суми не відображені в колонці 3 книги обліку доходів і витрат «Розмір отриманих доходів від здійснення діяльності за день» за відповідні періоди та не включені до доходу за 2014 та 2015 роки, крім сум за 28.10.2014 року, 17.12.2014 року, 30.12.2014 року, 14.08.2015 року.

Перевіркою встановлено заниження валових доходів в сумі 34125 грн., в т.ч., за 2014 рік - 17325 грн., за 2015 рік - 16800 грн., чим порушено п.178.3, п.178.6 ст. 178 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим, винесено Мукачівською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області податкове повідомлення-рішення №0031661302, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 13684,84 грн. (в тому числі, за податковими зобов'язаннями - 10947,87 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2736,97 грн.).

З врахуванням вище наведеного, колегія суддів суд зазначає наступне: за період перевірки, самозайнята особа ОСОБА_1 здійснювала незалежну професійну діяльність приватного нотаріуса. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, регламентується статтею 178 Податкового кодексу України. Основним нормативно-правовим актом, що регулює питання оподаткування доходу нотаріуса, є Податковий кодекс України.

Відповідно до п.1.1 ст. 1 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755 -VI (далі - ПК України), ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно ст. 31 Закону України «Про нотаріат», приватні нотаріуси за вчинення нотаріальних дій справляють плату, розмір яких визначається за домовленістю між нотаріусом та громадянином або юридичною особою. Водночас, Указом Президента України від 10.07.1998 року №762/98 «Про впорядкування справляння плати за вчинення нотаріальних дій» встановлено, що розмір плати, яка справляється за вчинення нотаріальних дій приватними нотаріусами, не може бути меншим від розміру ставок державного мита, яке справляється державними нотаріусами за аналогічні нотаріальні дії. Аналогічна норма також передбачена п. 3 гл. 16 наказу Міністерства юстиції України від 22.02.2012 року №296/5 «Про затвердження порядку вчинення нотаріальних дій».

Відповідно до ст. 52 Закону України «Про нотаріат», про всі нотаріальні дії, вчинені нотаріусами або посадовими особами органів місцевого самоврядування, робиться запис у реєстрах для реєстрації нотаріальних дій після того, як нотаріус зробить посвідчу вальний напис на документі або підпише документ, що ним видається. Кожна нотаріальна дія реєструється під окремим порядковим номером. Номер, під яким нотаріальна дія зареєстрована, зазначається на документі, що видається нотаріусом, чи в посвідчу вальному написі, доказом вчинення нотаріальної дії є запис у реєстрах для реєстрації нотаріальних дій.

Згідно п. 178.6 ст. 178 ПК України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності, а саме Книгу обліку доходів і витрат та мати документи первинного обліку, згідно яких формувалась витратна частина.

Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року.

Відповідно до вказаного Порядку записи у книгу вносяться щоденно на підставі первинних документів. Такі записи стосуються операцій, що відбулися у звітному (податковому) періоді (тобто для нотаріусів - у календарному році). Отже, у книгу нотаріус зобов'язаний вносити записи про отримані за кожний день доходи та витрати, які він здійснив за цей же день, що підтверджується відповідними фінансовими документами (квитанціями про оплату тощо).

Згідно п. 6 вказаного Порядку, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

При проведенні перевірки, відповідач дійшов висновку, що оскільки на певну дату нотаріусом було видано рахунок за здійснені послуги, то ця сума повинна була бути відображена в графі 1, тобто дату отримання доходу.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Оскільки, оплата за здійснені послуги проводилась у безготівковій формі (що підтверджується розрахунком контролюючого органу), на кінець робочого дня у приватного нотаріуса були відсутні банківські виписки щодо зарахування коштів.

Тому, заповнення Книги обліку і витрат здійснювалась наступного дня на підставі первинного документу (банківської виписки), оскільки в день надання рахунку у нотаріуса відсутні відомості щодо сплати клієнтом коштів та самий первинний документ.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем зроблено помилковий висновок про порушення платником податків п. 178.3 та п. 178. 6 ст. 178 Податкового кодексу України та неправомірно винесено податкове повідомлення-рішення №0031661302, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 13684,84 грн.

Крім того, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у зв'язку з встановленим в ході перевірки порушенням п. 178.3 ст. 178 ПК України, що полягає в наступному:

Самозайнята особа ОСОБА_1 згідно наданої розшифровки витрат включила в 2013, 2014, 2015 роках до складу витрат витрати за використану електроенергію та газ, однак приміщення в якому здійснюється діяльність не власне, а орендоване відповідно до представлених договорів на безоплатне користування майна, в зв'язку з чим, дані витрати не можуть бути враховані при визначенні сукупного чистого доходу.

Як слідує із акту перевірки, при визначенні документально підтверджених витрат, відповідач посилається на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженою наказом ДПС України від 24.12.2012 року №1185, якою встановлено, що при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України «Про нотаріат».

Суд зазначає, що Податковим кодексом України та іншими нормативно-правовими актами України не надано переліку витрат, які включаються до складу витрат, а тому єдиним критерієм при визначенні витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

Крім цього, суд першої інстанції вірно зазначив, що Узагальнююча податкова консультація має рекомендаційний характер та наведений у ній перелік витрат не є вичерпним, що свідчить про можливе віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат, якщо вони відповідають вимогам пункту 178.3 статті 178 ПК України.

Тому, з огляду на загальне визначення витрат незалежної професійної діяльності, наведене у пункті 178.3 ПК України, суд вважає необхідним у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

З врахуванням вище викладеного, з метою забезпечення дотримання принципів оподаткування, передбачених ст. 4 ПК України, Міністерство юстиції України в листі від 23 лютого 2012 року №13.1.-17/74 пропонує брати до уваги при оподаткуванні доходів приватних нотаріусів наведений у цьому листі перелік витрат приватного нотаріуса, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, випливають з вимог законодавства та повинні бути враховані в податковому обліку. До такого переліку витрат Міністерство юстиції України відносить і витрати на придбання або оренду робочого місця нотаріуса, у тому числі його ремонт (капітальний та поточний), комунальні послуги (водопостачання, водовідведення, теплопостачання, електропостачання, газопостачання, утримання будинків і споруд та прибудинкових територій тощо).

Нотаріальну діяльність позивач здійснює в орендованому приміщенні за адресою: АДРЕСА_1 згідно договорів на безоплатне користування, а саме: 1) Договір від 01.01.2013 року, згідно якого ОСОБА_2 передає у безоплатне тимчасове користування 1/3 частину приміщення за адресою: АДРЕСА_1; 2) Договір від 30.12.2014 року, згідно якого ОСОБА_3 передає у безоплатне тимчасове користування 1/3 частину приміщення за адресою: АДРЕСА_1; 3) Договір від 01.01.2015 року згідно якого, ОСОБА_2 передає у безоплатне тимчасове користування 1/3 частину приміщення за адресою: АДРЕСА_1.

Усі перераховані договори передбачають витрати, які зобов'язаний понести користувач для утримання майна, зокрема, своєчасно сплачувати за електроенергію.

Вартість послуг за електроенергію включена позивачем до складу витрат, необхідних для провадження нотаріальної діяльності, відомості про які (реквізити відповідних платіжних документів) відображено у Книзі обліку доходів і витрат за відповідний період.

Відповідно до ст.ст. 24 та 25 Закону України «Про нотаріат» необхідною умовою здійснення нотаріальної діяльності є наявність робочого місця (контори) нотаріуса, яке має відповідати встановленим вимогам, серед яких: забезпечувати дотримання нотаріальної таємниці; бути захищеним від несанкціонованого проникнення; бути забезпеченим сейфом для зберігання печаток, штампів, металевою шафою для зберігання архіву нотаріуса; бути пристосованим для роботи технічного персоналу з документами у відокремленій від нотаріуса кімнаті.

Таким чином, приватний нотаріус не має права займатися нотаріальною діяльністю без наявності відповідного робочого місця (контори), отже витрати, пов'язані з використанням робочого місця, його поточний і капітальний ремонт безумовно є витратами, необхідними для провадження нотаріальної діяльності, тому їх врахування при визначенні об'єкта оподаткування відповідає критеріям статті 178 ПК України.

Крім того, щодо висновку апелянта про порушення п. 51.1 ст. 51 п. 176.2 ст. 176 ПК України, оскільки в розрахунок форми №1ДФ не вказано виплату суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, то суд зазначає наступне.

Згідно п. 51.1 ст. 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.

В п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу 1 податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Наказом ДПС України від 24.12.2010 року №1020 затверджено форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Наказ втратив чинність на підставі Наказу Міністерства доходів і зборів №49 від 21.01.2014 року), а наказом Міндоходів України №49 від 21.01.2014 року затверджено форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку.

Відповідно до п. 1.1 цього Порядку він визначає порядок заповнення і подання органам державної податкової служби України (далі - органи ДПС) Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, та сум утриманого з них податку відповідно до вимог ст. 51, пп. 70.16.1 п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України.

Дія цього Порядку поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі (п.1.2 Порядку).

Пунктом 177.8 ст. 177 ПК України, передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою -підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.

З наведених вище правових норм слідує, що позивач не є податковим агентом по відношенню до перерахованих фізичних осіб-підприємців, які зареєстровані суб'єктом підприємницької діяльності та є платниками єдиного податку, оскільки податковим агентом визнається особа, яка не лише виплачує дохід фізичній особі, але й нараховує, утримує та сплачує податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, при цьому, платником податку з доходів фізичних осіб є саме фізична особа або податковий агент, який нараховує, утримує та сплачує такий податок за фізичну особу.

Щодо висновків апелянта про заниження позивачем єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 2013 по 2015 роки на загальну суму 24411,26 грн., суд зазначає, що за приписами пункту 5 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування залежить від доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Отже, базою нарахування єдиного внеску також є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю залежить від доходу (прибутку), отриманого від професійної діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Суд зазначає, що висновки акту перевірки про порушення позивачем ч. 1 п. 2 ст. 6, ч. 2 п. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено єдиний внесок за 2013-2015 роки на загальну суму 24411,26 грн. ґрунтуються на висновку про неправомірність віднесення до складу витрат витрати по сплачених комунальних послугах, внаслідок чого було також зменшено базу для нарахування єдиного внеску.

Таким чином, грошове зобов'язання з єдиного внеску позивачу було збільшено з аналогічних підстав, що і податок на доходи фізичних осіб (завищення витрат), і судом вже надавалась оцінка правомірності понесення позивачем вищезазначених витрат.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем не доведено правомірності визначення податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відповідно, оскаржених податкових повідомлень - рішень та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, вимоги позову щодо визнання їх протиправними та скасування - відповідають вимогам законодавства та встановленим в судовому засіданні обставинам справи, що підтверджені належними та допустимими доказами.

Приведені в апеляційні скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування постанови суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області - залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2018 року у справі №807/1351/16 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська судді Н. В. Бруновська В. С. Затолочний Повний текст постанови складено 06.07.2018р.