Рішення № 74318100, 22.05.2018, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2018 року ЛуцькСправа № 803/1174/17

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Костюкевича С.Ф.,

при секретарі судового засідання Шевчику Ю.В.,

за участю представників позивача Левченко Т.В., Савченка В.В., Федорчука М.А.,

представника відповідача Мельничука М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ігро-Ленд» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ігро-Ленд» (далі - ТзОВ «Ігро-Ленд») звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправними дій в частині проведення документальної позапланової перевірки, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 року №0007911409 та №007921409.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що з 29.05.2017 року по 12.06.2017 року, Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Ігро-Ленд» на підставі наказу від 13.05.2017 року №976 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд»».

За результатами планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» складено акт від 26.06.2017 року №5410/14-09/35599985.

За результатами розгляду ГУ ДФС у Волинській області заперечень ТзОВ «Ігро-Ленд» на акт перевірки №5410/14-09/35599985, відповідачем було прийнято рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення, у відповідності з пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України.

З 07.07.2017 року по 03.08.2017 року, відділом аудиту платників території обслуговування Ковельської ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Волинській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Ігро-Ленд» на підставі наказу ГУ ДФС у Волинській області від 26.07.2017 року №1949.

За результатами позапланової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» складено акт від 09.08.2017 року №7940/03-20-14-09/35599985.

21.08.2017 року ГУ ДФС у Волинській області були винесені податкові повідомлення-рішення №0007911409, яким визначено ТзОВ «Ігро-Ленд» суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 943 392 грн. та №0007921409, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756 грн. та визначено суму штрафної санкції у розмірі 17 320 грн.

Позивач вважає необґрунтованими висновки податкового органу, викладені в акті перевірки про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та заниження податку на прибуток.

З огляду на викладене, позивач просить визнати протиправними дії в частині проведення документальної позапланової перевірки, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.08.2017 року №0007911409 та №007921409.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали, просили їх задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав, просив суд в позові відмовити повністю.

Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь в справі, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що позов підлягає до часткового задоволення, враховуючи наступне.

Частина 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) визначає, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

Судом встановлено, що з 29.05.2017 року по 12.06.2017 року, Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Ігро-Ленд» на підставі наказу від 13.05.2017 року №976 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд»».

За результатами планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» складено акт від 26.06.2017 року №5410/14-09/35599985.

На акт перевірки від 26.06.2017 року №5410/14-09/35599985 ТзОВ «Ігро-Ленд» були подані письмові заперечення.

За результатами розгляду ГУ ДФС у Волинській області заперечень ТзОВ «Ігро-Ленд» на акт перевірки №5410/14-09/35599985, відповідачем було прийнято рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення, у відповідності з пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України.

В період з 07.07.2017 року по 03.08.2017 року, відділом аудиту платників території обслуговування Ковельської ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Волинській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Ігро-Ленд» на підставі наказу ГУ ДФС у Волинській області від 26.07.2017 року №1949.

За результатами позапланової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» складено акт від 09.08.2017 року №7940/03-20-14-09/35599985, яким встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 843 456 грн., в т. ч. за звітний період 2015 рік на суму 774 178 грн. та за звітний період 2016 рік на суму 69 278 грн.

21.08.2017 року ГУ ДФС у Волинській області були винесені податкові повідомлення-рішення №0007911409, яким визначено ТзОВ «Ігро-Ленд» суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 943 392 грн. та №0007921409, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756 грн. та визначено суму штрафної санкції у розмірі 17 320 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Щодо вимоги про визнання протиправними дій в частині проведення документальної позапланової перевірки суд зазначає наступне.

Відповідно до п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПКУ про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Згідно з п. 78.5 ст. 78 ПКУ платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПКУ посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, визначених документів.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Якщо платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, при цьому, якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Позови платників податків, спрямовані на оскарження дій контролюючих органів при проведенні перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17.04.2018 року в справі №826/12612/17.

Тобто, згідно з правовою позицією Верховного Суду, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, та не заперечується сторонами, службовими особами органу державної фіскальної служби, перед початком проведення перевірки пред'явлено службові посвідчення та направлення на перевірку та вручено копію наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 26.06.2017 року №1949.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПКУ результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Тобто, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника.

За таких підстав позовна вимога щодо визнання протиправними дій посадових осіб ГУ ДФС у Волинській області в частині проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань правомірності та повноти відображення за даними бухгалтерського та податкового обліку ТзОВ «Ігро-Ленд» за звітний період 2015 року, операцій з придбання послуг за агентськими договорами на загальну суму 3 355 425,21 грн., що здійснювалися у період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року із суб'єктами господарювання як ТзОВ «Конкорд Інвест», ТзОВ «Престиж Профіт», ТзОВ «Іфріт», ТзОВ «Тест Профіт», задоволенню не підлягає.

Щодо вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 року №0007911409 та №007921409 суд зазначає наступне.

Щодо висновків в частині агентських договорів.

Згідно Акту від 09.08.2017 року №7940/03-20-14-09/35599985 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд», у ньому зазначено, що під час перевірки встановлено порушення: статті 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р №996-XIV із змінами та доповненнями, п.6,7,9,10,18,16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, п.8, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 14.12.1999р. №860/4153, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 843 456,0 грн., в т.ч. за звітний період 2015 рік на суму 774 178,0 грн. та за звітний період 2016 рік на суму 69 278,0 грн.

В результаті виявлених порушень податковим органом винесені оскаржувані податкові повідомлення рішення форми «П» від 21.08.2017 року №0007911409 та форми «Р» від 21.08.2017 року №0007921409.

Так, в акті позапланової перевірки податковим органом обґрунтовано свій висновок щодо встановлених ним порушень, а саме: не підтвердженням витрат на загальну суму 3 355 425,00грн., в частині виплаченої ТзОВ «Ігро-Ленд» агентської винагороди комерційним агентам за надані послуги із знаходження для Товариства продавців продукції згідно укладених договорів, які за даними бухгалтерського обліку відображені Товариством в складі адміністративних витрат. При перевірці встановлено, що ТзОВ «Ігро-Ленд» плануючи дані господарські операції за Агентськими угодами не прагнуло отримання економічного ефекту за рахунок приросту активів (отримання доходів) відповідно витрати, понесені ТзОВ «Ігро-Ленд» за даними угодами, не пов'язані з господарською діяльністю Товариства.

Проте суд не погоджується з позицією контролюючого органу з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (надалі по тексту - ПКУ).

В свою чергу, об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.

Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, є первинний документ, який складається під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 р. №996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (надалі по тексту - Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХIV первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

В рішенні колегії суддів Судової плати в адміністративних справах Верховного Суду України (постанова від 27 березня 2012 року № 21-737во10), надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Суд звертає увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інше.) і при цьому містять дані, що, зокрема, дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції.

Перевіривши надані позивачем копії первинних документів суд вважає, що позивачем підтверджено документально рух агентських послуг від виконавця до замовника.

Відповідно до матеріалів справи у ТзОВ «Ігро-Ленд» наявні акти приймання - передачі наданих послуг та звіти по наданим послугам за агентськими договорами №05-01/2015 від 05.01.2015 року, №06/1-15 від 06.01.2015 року, №06-01/2015 від 06.01.2015 року та №05/1-15 від 05.01.2015 року, які є обов'язковою обставиною для визначення правильності формування та підтвердження витрат у бухгалтерському обліку.

Дефектність даних первинних документів в ході планової перевірки зафіксованої в акті від 26.06.2017 року №5410/14-09/35599985 «Про результати планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» відповідачем не виявлено.

Одначасно, надаючи оцінку оскаржуваним рішенням, передусім, необхідно надати правову оцінку обставинам, встановленим контролюючим органом під час її проведення та висновкам про наявність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Так, згідно до акту позапланової перевірки відповідач вказує на дефектність актів приймання - передачі наданих послуг та звітів по наданим послугам за агентськими договорами №05-01/2015 від 05.01.2015 року, №06/1-15 від 06.01.2015 року, №06-01/2015 від 06.01.2015 року та №05/1-15 від 05.01.2015 року, на відсутність у контрагентів позивача - комерційних агентів, основних засобів, трудових ресурсів, повноважень на підписання агентських договорів, відомостей щодо наявності у них відносин з іншими особами, як представниками позивача та отримання такими комерційними агентами доходу виключно у вигляді заробітної плати.

Належного доказу щодо порушення або не виконання контрагентами позивача агентських договорів відповідачем суду не надано, а сам факт отримання відповідачем відомостей з різних інформаційних баз, наявних в контролюючого органу, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Тому, суд погоджується з аргументами позивача про те, що застосування одних лише інформаційних баз даних податкового органу, відомості яких не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, та в подальшому можуть спростовані, не можуть бути використані в якості належних та єдиних доказів порушень вимог податкового законодавства платником податків.

Більш того, інформація отримана у ході податкової перевірки з різних інформаційних баз, на яку посилається відповідач, є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення процесуальним шляхом.

Так, в силу приписів пп.83.1.2 п. 83.1 ст. 83 ПК України податкова інформація є однією, але не єдиною підставою для висновків під час проведення перевірок.

Таким чином, сама по собі наявність податкової інформації щодо контрагентів позивача - комерційних агентів може свідчити лише про можливі порушення ним норм Податкового кодексу України, цивільного та/чи господарського законодавства, однак спростовувати реальність господарських операцій з Позивачем не спроможна.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 року по справі № 21-47а10.

Необґрунтованість податкової вигоди настає у разі використання платником штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав.

Використання позивачем нелегальних способів ухилення від оподаткування податковою перевіркою не виявлено.

Доказів на підтвердження податкової вигоди (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою, що притаманна даному виду господарської операції, відповідачем не представлено.

Суд також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них послугу та/або товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Господарська діяльність суб'єкта господарювання не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, які на момент господарських операцій між Позивачем та контрагентами, були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини.

Якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду з прав людини від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України»).

Щодо посилань податкового органу на те, що платник не мав фактичної (реальної) господарської діяльності з названими контрагентами, а саме: ТзОВ «Конкорд Інвест згідно Агентського договору №06/1-15 від 06.01.2015 року, ТзОВ «Престиж Профіт» згідно Агентського договору №05-01/2015 від 05.01.2015 року, ТзОВ «Іфріт» згідно Агентського договору №06-01/2015 від 06.01.2015 року та ТзОВ «Тест Профіт» згідно Агентського договору №05/1-15 від 05.01.2015 року, з огляду на відсутність достатньої кількості працюючих на зазначених підприємствах, то це не може слугувати достатнім свідченням сумнівності розглядуваних операцій та недобросовісності позивача як платника податків.

Необхідні для виконання операцій особи можуть бути залучені платником за цивільно-правовими договорами, навіть якщо про такі платник не звітував.

Норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.

Також, наявність певної аналітичної інформації з інформаційних систем податкового органу або відомості, одержані від інших підрозділів податкової служби чи інших органів державної влади, можуть свідчити лише про наявність у податкового органу певних сумнівів, однак не доказують з достовірністю того факту, що в дійсності позивач не міг отримати послугу та/або товар від контрагентів.

Висновки відповідача не можуть ґрунтуватися на податковій інформації по контрагентах позивача, та не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Сторона відповідача не заперечує щодо факту придбаного позивачем товару-насіння соняшника, що відповідає по якості ДСТУ 7011:2009, саме у тих його постачальників, які були знайдені комерційними агентами позивача, а саме, ТзОВ «Конкорд Інвест згідно Агентського договору №06/1-15 від 06.01.2015 року, ТзОВ «Престиж Профіт» згідно Агентського договору №05-01/2015 від 05.01.2015 року, ТзОВ «Іфріт» згідно Агентського договору №06-01/2015 від 06.01.2015 року та ТзОВ «Тест Профіт» згідно Агентського договору №05/1-15 від 05.01.2015 року, та використаного в подальшому в господарській діяльності ТзОВ «Ігро-Ленд», шляхом заключення позивачем із ПАТ «Ніжинський жиркомбінат» договору про давальницьку переробку насіння соняшнику№7 від 30.09.2014 року.

Проте заперечує, щодо факту реального надання контрагентами позивача - ТзОВ «Конкорд Інвест», ТзОВ «Престиж Профіт», ТзОВ «Іфріт» та ТзОВ «Тест Профіт», агентських послуг як комерційними агентами позивача.

З даного приводу суд зазначає, що реальність вчинюваної господарської операції - це встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.

Висновки в акті не спростовують фактичного руху активів позивача, а відповідно до його змісту оплата за договорами підтверджена, що доводиться і виписками банку по розрахунковим рахунках за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року дослідженні відповідачем в ході податкової перевірки.

Оцінка судом обставин справи базується на наданих доказах, їх належності та переконливості, в поєднанні з принципами КАС України.

На противагу висновкам податкового органу, стороною позивача на реальність господарської операції надано до перевірки декларації з податку на прибуток (з додатками) за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, оборотно - сальдові відомості, картки по рахунках бухгалтерського обліку та журнали - ордери по рахунках бухгалтерського обліку, інші журнали - ордерів, аналітичні відомості по рахунках бухгалтерського обліку за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, касові книги, прибуткові та видаткові касові ордери за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, виписки банку по розрахунковим рахунках за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, накладні на реалізацію товару, акти наданих послуг/виконаних робіт, інші документи за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, накладні на придбання товарів, матеріалів, акти виконаних робіт, наданих послуг, інші первинні документи за 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, ф. №1 «Баланс», ф. №2 «Звіт про фінансові результати з 2014 рік, 2015 рік, 2016 рік та І-кв. 2017 року, декларації з податку на додану вартість з додатками, уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року, реєстри виданих податкових накладних, розшифровки податкових зобов`язань в розрізі контрагентів з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року, податкові накладні.

Вищезазначені документи, які були надані до перевірки підтверджуються додатком №3 до Акту від 26.06.2017 року №5410/14-09/35599985 та додатком №2-11 до Актувід 09.08.2017 року №7940/03-20-14-09/35599985.

Також, слід зазначити, що форма №1 «Баланс» ТзОВ «Конкорд Інвест», ТзОВ «Престиж Профіт», ТзОВ «Іфріт» та ТзОВ «Тест Профіт», що були використанні відповідачем для отримання відомостей про наявність чи відсутність основних фондів у вищевказаних суб'єктів господарювання не відносяться до первинних документів бухгалтерського обліку, не приймають участі у формуванні доходів і витрат та не є підставою для нарахування та сплати платником інших податків.

Відтак, виходячи зі специфіки укладених між позивачем та його контрагентами Агентських договорів №06/1-15 від 06.01.2015 року, №05-01/2015 від 05.01.2015 року, №06-01/2015 від 06.01.2015 року та №05/1-15 від 05.01.2015 року, як предмета господарських операцій, надані позивачем документи є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання зазначених вище господарських операцій.

З наданих позивачем первинних документів встановлюється зміст господарських операцій, вказані документи підтверджують фактичне отримання позивачем агентських послуг та використання для безпосередньої господарської діяльності підприємства, що були предметом вищезазначених договорів, обсяги послуг та їх безготівкову оплату.

Щодо включення суми ПДВ до собівартості придбаних товарів.

В акті перевірки зазначається, що ТзОВ «Ігро-Ленд» придбано насіння ріпаку, сума ПДВ з вартості якого у відповідності норм пункту 152 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів. В подальшому, насіння ріпаку ТзОВ «Ігро-Ленд» експортовано в адресу нерезидента «GLENCOREGRAINBV» (Нідерланди) згідно контракту Р550965/1508552 від 26.06.2015 року по наступних митних деклараціях:

- від 10.09.2015 року №4214 фактурна вартість товару (насіння ріпаку неподрібнене вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, придатне для виробництво олії. Насипом. Врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008) 8124849,86 грн. в кількості 891,14 т.

- від 24.09.2015 року №4571 фактурна вартість товару ((насіння ріпаку неподрібнене вищого та/або 1-го та/або 2-го класів, придатне для виробництво олії. Насипом. Врожаю 2015 року. ДСТУ 4966:2008) 1071522,31 грн. в кількості 119,1 т.

ТзОВ «Ігро-Ленд» у відповідності норм пункту 198.5 статті 198 ПК України нараховано податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, складено зведену податкову накладну та зареєструвало її в ЄРПН на суму сплаченого (нарахованого) податку під час придбання товару номенклатурою насіння ріпаку, яка відповідає частці їх використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, а саме:

- податкова накладна від 30.08.2015 року №15 на суму 7 426 371,05 грн., в т.ч. ПДВ 1 237728,51 грн.

- податкова накладна №13 від 21.09.2015 року на суму 559 936,28 грн., в т.ч. ПДВ 93322,71 грн.

Таким чином, із врахуванням вищенаведеного, формування собівартості при реалізації на експорт товару номенклатурою насіння ріпаку здійснюється за первісною вартістю запасів, а саме: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків - в даному випадку суми ПДВ, яка ТзОВ «Ігро-Ленд» сплачена під час придбання даного товару та відображена в складі податкового кредиту відповідних звітних періодів.

Контролюючим органом вказано, що ТзОВ «Ігро-Ленд» на порушення п.9 П(С)БО 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України завищено витрати у рядку 2050 «Собівартість реалізованих продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за звітний 2015 рік на загальну суму 1 331 050,92 грн., чим занижено фінансовий результат Звіту про фінансові результати за звітний період 2015 рік на суму 1 331 050,92 грн.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0007921409 від 21.08.2017 року, яким визначено зобов'язання з податку на прибуток, суд зазначає наступне.

Однією з підстав для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення послугували висновки відповідача про завищення позивачем показників у рядку 2050 «Собівартість реалізованих продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за звітний 2015 рік на загальну суму 1 331 050,92 грн., за рахунок невірного формування собівартості при реалізації на експорт товару номенклатурою насіння ріпаку, а саме включення покупцем - платником податку на додану вартість суми ПДВ до собівартості придбаних товарів (первісної вартості запасів), що є порушенням п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України та п.9 П(С)БО 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246.

Однак, з даними висновками не можна погодитись, з огляду на наступне.

Пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 134.1.1. п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999р., п.6 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства ( за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 10 Положення, визначено, що собівартість реалізованих товарів, як складова витрат визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 (п. 6 Положення) для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу; Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів. (п.8, 9 Положення)

Судом встановлено, що свої вимоги позивач мотивує тим, що під час податкової перевірки відповідачем були зроблені необґрунтовані висновки про невірне визначення позивачем складу витрат, з яких складається первісна вартість запасів і як наслідок це призвело до неправильного формування собівартості придбаних товарів номенклатурою насіння ріпаку при реалізації таких товарів на експорт.

На думку суду доходи та витрати позивачем відображені в повному обсязі в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення.

Згідно з абз. 1 п. 152підр. 2 розділу XX ПК України (в редакції чинній на момент відображення господарських операцій Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII) на операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, поширюється тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому пункту 152 підрозділу 2 розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування ПДВ.

Судом встановлено, що в серпні-вересні 2015 року ТзОВ «Ігро-Ленд» згідно умов Контракту №Р550965/1508552 від 26.06.2015 року, було експортовано в адресу нерезидента компанії - «GLENCORE GRAIN BV» (Нідерланди) товар - насіння ріпаку (зернові культури товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД), який відповідно з абз. 1 п. 152підр. 2 розділу XX ПК України, при вивезенні в митному режимі експорту звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

При здійсненні операцій з придбання даного насінна ріпаку суми ПДВ було включено позивачем до податкового кредиту.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України у редакції, чинній з 01.07.2015 року (в редакції Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII), платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України.

Таким чином, при подальшому експорті насіння ріпаку ТзОВ «Ігро-Ленд» було нараховано податкові зобов'язання з ПДВ з подальшим включенням до складу собівартості вивезених товарів.

Базу оподаткування визначають виходячи із вартості покупки товарів та послуг, які брали участь у формуванні собівартості насіння ріпаку (або вартості придбання самого насіння ріпаку, якщо його купили) (п. 189.1 ст. 189 ПК України).

Тобто, подат кові зобов'язання позивача фактично дорівнюватимуть раніше задекларованому ним податковому кредиту за пов'язаними із насінням ріпаку операціями.

Слід зазначити, що ПК України визначає детальні переліки операцій, що звільненні від оподаткування податком на додану вартість (стаття 197 та підрозділ ІІ розділу ХХ ПК України), та операцій, що не є об`єктом оподаткування такого податку (стаття 196 ПК України).

Істотна відміність між ними полягає в тому, що при здійсненні операцій, що перелічені у статті 196 ПК України, у платника податків взагалі відсутній об`єкт (операція), із наявністю якого податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податків обов`язку зі сплати ПДВ.

Такі операції не оподатковуються виходячи з економічної сутності, оскільки вони не пов`язанні зі створенням доданої вартості.

В свою чергу операції, що звільненні від ПДВ, по своїй природі характеризуються всіма необхідними ознаками належності до об`єкта оподаткування.

Виключно внаслідок волі законодавця їх здійснення не породжує виникнення у платника податку податкового обов`язку, однак такі операції з часом можуть бути знову включені до переліку об`єктів оподаткування.

Звільнення відповідних операцій від оподаткування ПДВ є, по-суті, податковою пільгою.

Термін «податкова пільга» та підстави для надання пільг встановлено пунктами 30.1 та 30.2 ст. 30 ПК України, відповідно до яких податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування і сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті.

Суд звертає увагу, що від таких видів пільг, як встановлення зниженої ставки податку та збору (пп. «в» п. 30.9 ст. 30 Податкового кодексу) та звільнення від сплати податку та збору (пп. «г» п. 30.9 ст. 30 цього Кодексу), платники податку не мають права ні відмовитися, ні зупинити їх використання на один чи декілька звітних періодів, оскільки ці пільги надаються не безпосередньо платникам, а стосуються окремо перелічених у відповідних статтях цього Кодексу операцій.

Суд не бере до уваги посилання відповідача на те, що покупцем - платником податку на додану вартість не повинна включатися до собівартості придбаних товарів сума ПДВ, що є непрямим податком з огляду на наступне.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків, регламентовано ст. 200 ПК України.

За визначенням терміну наведеного у п.14.1.18 ПК України бюджетне відшкодування це відшкодування від'ємного значення ПДВ, правомірність якого підтверджена перевіркою, у тому числі автоматичне бюджетне відповідно до встановлених правил.

Отже, з вищенаведеного слідує, що, від'ємне значення ПДВ виникає тоді коли податковий кредит платника податку більше податкових зобов'язань такого платника податків і відповідно у декларації з ПДВ «виникає» від'ємне значення.

Під відшкодуванням ПДВ розуміють перерахування цього від'ємного значення на поточний рахунок. Визначення дано в п.200.1 ПК України, яке звучить так: сума, що є різницею між податковим зобов'язанням звітного періоду й податковим кредитом такого періоду.

З огляду на викладене, слід прийти до висновку про те, що у ситуації коли подат кові зобов'язання позивача фактично дорівнюють раніше задекларованому ним податковому кредиту за пов'язаними із насінням ріпаку операціями, то відповідно будь-яке відшкодування на користь ТзОВ «Ігро-Ленд» такого непрямого податку як ПДВ, що здійснив придбання таких запасів, не відбудеться, оскільки у платника податку не виникає різниці між його податковими зобов'язаннями й податковим кредитом та зважаючи на те, що такий товар, як насіння ріпаку при вивезенні в митному режимі експорту був звільнений від оподаткування податком на додану вартість відповідно з абз. 1 п. 152підр. 2 розділу XX ПК України (в редакції чинній на момент відображення господарських операцій Закону України від 28.12.2014р. №71-VIII).

Суд погоджується з висновками позивача про те, що таке відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача базується на нормах Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, відповідно до пункту 9 якого вказано, що до собівартості запасів включаються суми непрямих податків, у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству.

Також з цього приводу, Державною фіскальною службою України в листі від 18.11.2016 року №24924/6/99-99-15-02-15 надано платникам податків роз'яснення та зазначено, що згідно з пп.134.1.1, 131.1 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу.

При цьому, звернуто увагу на те, що розділом ІІІ Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями з визнання податкових зобов'язань з ПДВ. Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Щодо трансфертного ціноутворення.

Контролюючим органом вказано, що ТзОВ «Ігро-Ленд» на порушення ст. 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р №996-XIV із змінами та доповненнями, П (С) БО 15 «Дохід», П(С)БО 16 «Витрати», п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України не відображено вищенаведені господарські операції за контрактами РО819 від 20.03.2015р. та №РО815 від 19.03.2015р., укладеними із компанією «ALFA TRADING LIMITED» по регістрах бухгалтерського обліку відповідних звітних періодів 2015 року, в зв'язку із чим встановлено:

- заниження показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8010514,0 грн., по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000 грн. та завищення показника по ряд. 2295 «Фінансовий результат до оподаткування» (збиток) на суму 1 558 514 грн. у Звіті про фінансові результати за 2015 рік. Відповідно, встановлено заниження показників по ряд.01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 8 010 514 грн., та завищення по ряд.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на суму 1 558 514 грн. по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2015 рік.

- завищення показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 9 813 026 грн., по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000 грн., по ряд.2180 «Інші операційні витрати» на суму 1802510,0 грн. та заниження показника по ряд.2290 «Фінансовий результат до оподаткування» (прибуток) на суму 1 558 514 грн. у Звіті про фінансові результати за 2016 рік. Відповідно, встановлено завищення показників по ряд.01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на суму 9813026,0 грн., по ряд.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на суму 1 558 514 грн. по Декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2016 рік.

Однак, з даними висновками не можна погодитись, з огляду на наступне.

Слід звернути увагу на застереження, що міститься у Передмові до Інкотермс «Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (редакція 2000 року), - Введені в дію з 01.01.2000 р., Видання МТП N 560», у якому йдеться про те, що Інкотермс є вкрай важливими для здійснення договору купівлі-продажу, однак велика кількість проблем, що можуть виникнути в цих відносинах, взагалі ними не розглядаються, такі як передача права власності та інші майнові права.

Таким чином, у визначенні джерел регулювання моменту переходу права власності умови Інкотермс виключаються, тому необхідно звертатися виключно до умов Контракту від 19.03.2015 року №РО815 та Контракту від 20.03.2015 року №РО819 укладених між ТзОВ «Ігро-Ленд» та ALFATRADINGLTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія).

Відповідно до умов зазначених вище контрактів, умовою виникнення права власності є направлення Продавцем (ТзОВ «Ігро-Ленд») Покупцю (ALFATRADINGLTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) листів про передачу права власності на товар.

Це і є єдиною умовою щодо визначення моменту переходу права власності, що може застосовуватися у правовідносинах за Контрактами №РО815 та №РО819.

Про це свідчить і положення Цивільного кодексу України, що застосовуються до Контрактів №РО815 та №РО819, відповідно до домовленості сторін цих Контрактів про застосування законодавства України.

Так, частина 1 статті 334 Цивільного кодексу України вказує, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до статті 328 ЦК України право власності набувається на підставах, що не заборонені законом. Право власності вважається набутим правомірно, якщо інше прямо не випливає із закону або незаконність набуття права власності не встановлена судом.

Незаконність набуття права власності має бути встановлена рішенням суду.

Відповідно до статті 697 ЦК України договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.

Отже, сторони договору можуть передбачити інший момент переходу права власності на проданий товар, який пов'язується із здійсненням оплати за товар або іншими обставинами, наприклад, направленням листів про передачу права власності на Товар.

Оскільки Контрактами №РО815 та №РО819 встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від продавця покупцю, то моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів.

На думку суду, умови укладених з нерезидентом - компанією ALFATRADINGLTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) Контрактів №РО815 та №РО819, не ставлять у правову залежність перехід права власності на товар, саме від моменту здійснення покупцем оплати за товар, а навпаки, контрактне зобов'язання покупця, в частині, що стосується оплати ним на користь продавця поставленої/відвантаженої партії товару, виникає у покупця тільки після отримання ним таких документів, як рахунок-фактура, листа від продавця про передачу права власності на товар покупцю, повного пакету документів, необхідних для митного оформлення товару (а саме: копії експлуатаційного дозволу, копії СЕС сертифіката, рахунка-фактури на контракту кількість).

Враховуючи те, що перехід права власності від продавця (ТзОВ «Ігро-Ленд») до покупця (ALFATRADINGLTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) на товар визначений умовами Контрактів №РО815 та №РО819, у 2015 році не відбувся, а тому у бухгалтерському обліку та фінансовій області ТзОВ «Ігро-Ленд», такі операції платника податків, повинні відображатися по регістрах бухгалтерського обліку, за датою переходу прав власності на товар, а саме у звітному періоді 2016 року.

Відповідно до п.п. 14.1.172 п.14.1 статті 14 ПК України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Статтею 53 ПК України передбачені наслідки застосування податкових консультацій.

Відповідно до п. 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

В акті перевірки №5410/14-09/35599985 посадові особи ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, не роблять висновок про те, що застосована ТзОВ «Ігро-Ленд» Узагальнююча податкова консультація, що була затверджена з метою забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства, визнана такою, що суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Відповідно до приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Поряд з цим, слід звернути увагу на те, що в якості забезпечення виконання зобов'язань визначених умовами контрактів №РО815 від 19.03.2015 року та №РО819 від 20.03.2015 року укладених ТзОВ «Ігро-Ленд» із контрагентом - Компанією ALFATRADINGLTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), останній, фактично до дати одержання ним листів про передачу права власності на товар, а саме, української сирої соняшникової олії, врожаю 2014 року, перерахував на користь ТзОВ «Ігро-Ленд» попередню (авансову) оплату за товар у розмірі його ціни, визначеної умовами контрактів №РО815 від 19.03.2015 року та №РО819 від 20.03.2015 року, що підтверджується даними бухгалтерського обліку ТзОВ «Ігро-Ленд».

Об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу (п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).

Згідно з п.п. 9.2 п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерств фінансів України від 31.12.1999 №318, не визнається витратами й не включається до звіту про фінансові результати попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

Також слід зазначити, що наявність на момент проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Ігро-Ленд» таких підтвердних документів, як контракт №РО815 від 19.03.2015 року та Контракт №РО819 від 20.03.2015 року між ТзОВ «Ігро-Ленд» та компанією ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія); письмового повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО815 від 19.03.2015 року; письмового повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО819 від 20.03.2015 року; письмової відповіді Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) №0103 від 01.03.2016 року, на письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО815 від 19.03.2015 року та письмової відповіді Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) №0103 від 01.03.2016 року, на письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до контракту №РО819 від 20.03.2015 року, складених іноземною мовою (англійською та російською), не заперечувалась посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, проте вищеперераховані документи та їх зміст, не знайшли свого підтвердження або ж спростування, під час складання акту перевірки №5410/14-09/35599985, що свідчить про те, що факти виявлених посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ порушень податкового законодавства, викладені в акті перевірки №5410/14-09/35599985, не чітко, не об'єктивно та не в повній мірі, із посиланням на всі первинні або інші документи, які були зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків - ТзОВ «Ігро-Ленд», та підтверджували наявність або відсутність зазначених фактів.

В акті перевірки №5410/14-09/35599985 посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, не зазначено (не спростовано) про неможливість підтвердження факту переходу права власності на товар від ТзОВ «Ігро-Ленд» до компанії - ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) у відповідності до умов Контракту №РО815 від 19.03.2015 року та Контракту №РО819 від 20.03.2015 року, саме на підставі таких контрактних документів як: письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО815 від 19.03.2015 року та письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО819 від 20.03.2015 року, з урахуванням факту отримання ТзОВ «Ігро-Ленд» письмової відповіді Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) №0103 від 01.03.2016 року, на письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО815 від 19.03.2015 року та письмової відповіді Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) №0103 від 01.03.2016 року, на письмове повідомлення ТзОВ «Ігро-Ленд» «Про передачу права власності на Товар Покупцю» №41/1 від 01.03.2016 року до Контракту №РО819 від 20.03.2015 року.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників, фактичного результату, якого прагнули учасники операції.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що в акті перевірки №5410/14-09/35599985 податкові наслідки (щодо заниження показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 8 010 514 грн., по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000 грн. та завищення показника по ряд.2295 «Фінансовий результат до оподаткування» (збиток) на суму 1 558 514 грн. у Звіті про фінансові результати за 2015 рік та щодо завищення показників по рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 9 813 026 грн., по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 6 452 000 грн., по ряд.2180 «Інші операційні витрати» на суму 1 802 510 грн. та заниження показника по ряд.2290 «Фінансовий результат до оподаткування» (прибуток) на суму 1 558 514 грн. у Звіті про фінансові результати за 2016 рік) за наслідками спірних (з огляду триваючий судовий розгляд) господарських операцій між ТзОВ «Ігро-Ленд» та компанією - ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) були визначені посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області та Ковельської ОДПІ, виключно на підставі формального посилання на норми ст. 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (Стандарт) БО 15 «Дохід» та Положення (Стандарт) БО 16 «Витрати», без з'ясування правової природи як господарських операцій, так і контрактів №РО815 від 19.03.2015 року, №РО819 від 20.03.2015 року (укладенням яких опосередковувалося виконання операцій).

Перерахування контрагентом - Компанією ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) до дати одержання ним листів про передачу права власності на товар, а саме, української сирої соняшникової олії, врожаю 2014 року, попередньої (авансової) оплати за товар у розмірі його ціни визначеної умовами контрактів №РО815 від 19.03.2015 року та №РО819 від 20.03.2015 року, передача товару від ТзОВ «Ігро-Ленд» до Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) та подальша, передача права власності на товар від ТзОВ «Ігро-Ленд» до Компанії ALFA TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія) на умовах визначених Контрактами №РО815 від 19.03.2015 року та №РО819 від 20.03.2015 року, без повернення суми попередньої (авансової) оплати за товар, - свідчать про те, що розглядувані Контракти були спрямовані на настання відповідних їм змісту юридичних наслідків.

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. (частини 1, 2 статті 77 КАС України)

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд зазначає, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог чинного законодавства України, сформовані на підставі тверджень щодо порушення контрагентами Позивача чинного законодавства, які не можуть бути правомірними з огляду на те, недотримання контрагентами позивача норм податкового законодавства відповідальність та негативні наслідки несе саме ця особа, а не Позивач, оскільки відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Отже позивачем як до перевірки, так і до суду надано первинні документи у розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, на підтвердження фактичного отримання товарів та послуг від контрагента.

Також суд враховує, що первинна документація позивача містить достовірну і несуперечливу інформацію.

Натомість, позиція відповідача спростовується дослідженими первинними документами, які підтверджують фактичне надання послуг та постачання товарів придбаних позивачем завдяки отриманим агентським послугам та дійсність яких нічим наразі не спростовується.

Отже, враховуючи, що всі документи в сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності підприємства (матеріали справи містять договори, видаткові накладні, ТТН, виписки з банку по руху коштів), а також враховуючи висновки податкового органу, викладені в обох актах перевірки, які суперечать один одному та фактично обґрунтовані лише відсутністю у контрагентів позивача необхідних умов для ведення господарської діяльності, а також принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування та добросовісність платника податків, а також достовірність задекларованих таким платником даних податкового обліку, що презюмується податковим законодавством, зокрема, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Системний аналіз наведених правових норм при застосуванні до правовідносин, що є предметом судового дослідження, вказує на те, що відповідач, який є суб'єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та без дотримання принципу верховенства права, що призвело до безпідставного збільшення податкового навантаження на Підприємство.

Беручи до уваги обставини викладені вище, суд вважає, що відповідачем протиправно, всупереч вимогам чинного законодавства прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.08.2017 року №0007911409, яким визначено ТзОВ «Ігро-Ленд» від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 1 943 392 грн. та №0007921409, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756 грн. та визначено штрафної санкції у розмірі 17 320 грн., які з огляду на їх безпідставність підлягають скасуванню.

Отже, беручи до уваги досліджені в судовому засіданні обставини та письмові докази в їх сукупності, суд приходить до висновку про безпідставність податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 року №0007911409, яким визначено ТзОВ «Ігро-Ленд» від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 1 943 392 грн. та №0007921409, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 843 756 грн. та визначено штрафної санкції у розмірі 17 320 грн., які слід визнати протиправними та скасувати. В задоволенні решти позовних вимог про визнання протиправними дій в частині проведення документальної позапланової перевірки - відмовити.

Відповідно до частини першої та третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь ТзОВ «Ігро-Ленд» слід стягнути судовий збір в розмірі 42 067,14 грн., пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, сплачений позивачем відповідно до платіжних доручень від 06.09.2017 року №927, №928 та від 10.10.2017 року №1054.

Керуючись статтями 243, 245, 246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України та на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 21.08.2017 року №0007911409 та №0007921409.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ігро-Ленд» судовий збір у розмірі 42 067,14 грн.

Рішення може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені статями 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням вимог підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» цього Кодексу. Апеляційна скарга може бути подана до Львівського апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Ігро-Ленд» (45007, Волинська область, місто Ковель, вулиця Варшавська, будинок 1, код ЄДРПОУ 35599985).

Відповідач Головне управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, код ЄДРПОУ 39400859)

Головуючий-суддя С.Ф. Костюкевич

Повне рішення суду складено 29.05.2018 року.