Постанова № 72604332, 26.02.2018, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2018 р. м. ХарківСправа № 816/1563/17Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Калиновського В.А.

суддів: Кононенко З.О. , Бондара В.О.

за участю секретаря судового засідання Ковальчук А.С.

представник позивача - ОСОБА_1

представник відповідача - ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська", Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12.12.2017, суддя О.О. Кукоба, м. Полтава, повний текст складено 18.12.17 по справі № 816/1563/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська"

до Головного управління ДФС у Полтавській області , Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області, в якому просив суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 №0015942200 в частині збільшення ТОВ агрофірма "Миргородська" грошового зобов’язання зі сплати податку на додану вартість у загальному розмірі 2288371,50 грн, з них: 1525581,001 грн - за основним платежем, 762790,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про відсутність у контролюючого органу правових підстав для складення спірного податкового повідомлення-рішення, а також зазначив про незгоду з доводами податкової інспекції щодо порушення ТОВ агрофірма "Миргородська" вимог пункту 15 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська" задоволено.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції в частині підстав та мотивів задоволення позовних вимог, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить змінити оскаржувану постанову в цій частині.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що судом першої інстанції, при прийнятті постанови, було неповно з’ясовано обставини, що мають значення для справи, а також не було застосовано норми матеріального права (ПК України), що підлягали застосуванню, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Відповідачем, Миргородською об’єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області, також подано апеляційну скаргу, в якій остання просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті постанови, норм матеріального та процесуального права, а саме: Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 14.1.234 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.10.4 п. 138.4 ст. 138, п.п. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139, п. 187.1 ст. 187, п. 209.1, п. 209.6 ст. 209 ПК України, ст.ст. 9, 159 КАС України, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому він просив залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувану постанову змінити в частині підстав та мотивів задоволення позовних вимог.

Відповідач, Головне управління ДФС у Полтавській області, подав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому він, наполягаючи на порушення судом першої інстанції, при прийнятті постанови, норм матеріального та процесуального права, просив суд скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача, наполягаючи на тому, що судом першої інстанції було неповно з’ясовано обставини, що мають значення для справи, а також не було застосовано норми матеріального права (ПК України), що підлягали застосуванню, просив залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувану постанову змінити в частині підстав та мотивів задоволення позовних вимог.

Представник відповідачів, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті постанови, норм матеріального та процесуального права, просила скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська" підлягає задоволення, а апеляційна скарга Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ агрофірма "Миргородська" у встановленому законом порядку зареєстровано як юридичну особу, код ЄДРПОУ 36805165.

Позивач з 13.04.2009 перебуває на обліку платників податків в Миргородській ОДПІ та є платником податку на додану вартість (надалі також ПДВ).

Основним видом діяльності позивача за КВЕД-2010 є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).

Фахівцями Миргородської ОДПІ та Головного управління Міндоходів у Полтавській області у період з 29.09.2015 по 09.11.2015 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ агрофірми "Миргородська" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2015.

За результатами перевірки складено акт від 16.11.2015 №1078/16-20-22-01-11/36805165/54, в якому, окрім іншого, вказано на порушення платником податків вимог пункту 15 розділу ХХ Перехідних положень, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, наслідком чого визначено заниження ТОВ агрофірмою "Миргородська" зобов’язання зі сплати ПДВ загалом у розмірі 1534092,00 грн /т. 1, а.с. 18-60/.

На даний Акт перевірки позивач листом від 02.12.2015 вих. №283 надав заперечення, що відхилені листом Миргородської ОДПІ від 09.12.2015 вих. №2085/10/16-20-22-01-18 /т. 1, а.с. 69-71, 72-77/.

На підставі згаданих вище висновків Акта перевірки Миргородською ОДПІ 09.12.2015 сформовано податкове повідомлення-рішення №0001362200, яким ТОВ агрофірмі "Миргородська" збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем: "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100" загалом у розмірі 2301138,00 грн (в т.ч., основний платіж - 1534092,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 767046,00 грн) /т. 1, а.с. 78/.

Не погодившись з даним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до Головного управління ДФС у Полтавській області /т. 1, а.с. 79-81/.

У ході розгляду скарги платника податків Миргородською ОДПІ призначено та проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ агрофірма "Миргородська" з питань правомірності формування показників податкової декларації з податку на прибуток та повноти визначення податкового кредиту, податкових зобов'язань з ПДВ за 2013-2014 роки.

Результати перевірки оформлені актом від 12.02.2016 №148/16-20-22-01-11/36805165/7, у якому вказано на порушення позивачем вимог пункту 15 розділу ХХ Перехідних положень, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України, наслідком чого визначено заниження зобов’язання зі сплати ПДВ загалом у розмірі 1526059,00 грн /т. 1, а.с. 82-98/.

З урахуванням висновків позапланової документальної виїзної перевірки Головне управління ДФС у Полтавській області рішенням від 16.02.2016 №610/10/16-31-10-01-11 частково задовольнило скаргу платника податків та скасувало податкове повідомлення-рішення Миргородської ОДПІ від 09.12.2015 №0001362200 в частині визначення позивачу грошового зобов'язання зі сплати ПДВ загалом у розмірі 10551,00 грн, у т.ч.: 7034,00 грн - основний платіж, 3517,00 грн - штрафні (фінансові) санкції /т. 1, а.с. 99-110/.

На цій підставі Миргородською ОДПІ 14.03.2016 сформовано податкове повідомлення-рішення №00011112200, яким ТОВ агрофірмі "Миргородська" збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем: "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100" загалом у розмірі 2290587,00 грн (в т.ч., основний платіж - 1527058,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 763529,00 грн) /т. 1, а.с. 111/.

За результатами звернення позивача зі скаргою на вказане податкове повідомлення-рішення до ДФС України, рішенням контролюючого органу від 22.04.2016 №9136/6/99-99-10-01-01-25 скаргу платника податків залишено без задоволення, а спірне рішення - без змін /т. 1, а.с. 112-114, 115-119/.

Податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 №00011112200 позивач оскаржив до суду.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі №816/706/16 у задоволенні позовних вимог ТОВ агрофірма "Миргородська" щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2016 №00011112200 відмовлено. Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 апеляційну скаргу ТОВ агрофірма "Миргородська" залишено без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі №816/706/16 - без змін.

Разом з цим, Миргородською ОДПІ 30.08.2016 на підставі акта перевірки від 12.02.2016 №148/16-20-22-01-11/36805165/7 та відповідно до ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 у справі №816/706/16 сформовано податкове повідомлення-рішення №0015942200, яким ТОВ агрофірмі "Миргородська" збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем: "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100" загалом у розмірі 2289088,50 грн (в т.ч., основний платіж - 1526059,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 763029,50,00 грн) /т. 1, а.с. 121-122/.

Не погодившись з даним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що, приймаючи податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 №0015942200 контролюючий орган діяв не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, що визначені Податковим кодексом України. При цьому, суд першої інстанції вмотивував свої висновки виключно процедурними порушеннями, що були допущені відповідачем.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, проте не погоджується з підставами та мотивами задоволення позову, з огляду на наступне.

Як свідчать матеріали справи підставою для видання податкового повідомлення-рішення № 00011112200 від 14.03.2016 р. податковим органом зазначено Акт перевірки від 16.11.2015 р., висновки якого фактично було переглянуто та змінено на момент винесення зазначеного податкового повідомлення-рішення Актом перевірки від 16.02.2016 р. № 610/10/16-31-10-04-11.

Відповідно до пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов’язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

При цьому, згідно з п. 3 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 1204, зареєстрованого Міністерством юстиції Українии22.01.2016р. за № 124/28254 податкове повідомлення рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов’язання.

Отже, з моменту одержання позивачем податкового повідомлення-рішення від 14.03.2016 р. № 00011112200, податкове повідомлення-рішення від 09.12.2015 р. № НОМЕР_1 є відкликаним.

Податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 р. було оскаржене до ДФС України. Рішенням ДФС України від 22.04.2016 р. № 9136/6/99-99-10-01-01-25 у задоволенні скарги відмовлено.

Податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 00011112200 було предметом оскарження у справі № 816/706/16.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 р. у справі № 816/706/16 було відмовлено в адміністративному позові в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2016 №00011112200.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 р. у справі № 816/706/16 вказану постанову залишено без змін в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 00011112200.

30.08.2016 р. Миргородська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області направила нове податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 р. № НОМЕР_2, яким було зменшено визначену позивачу за результатами перевірки суму грошового зобов’язання з ПДВ, зокрема визначено грошові зобов’язання з ПДВ у розмірі 2 289 088,50 грн., у тому числі: 1 526 059,00 грн. - за податковими зобов’язаннями; 763 029,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

При цьому, у супровідному листі від 30.08.2016 р. № 583/10/16-20-17-02-18 до податкового повідомлення-рішення від 30.08.2016 р. № НОМЕР_2 вказано, що нове податкове повідомлення-рішення направляється позивачу на виконання ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 р.

Враховуючи викладене, положення пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, п. 60.4 ст. 60 ПК України та п. 3 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 1204, зареєстрованого Міністерством юстиції України 22.01.2016 р. за № 124/28254, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про те, що у відповідача були відсутні будь-які визначені податковим законодавством підстави для видання податкового повідомлення-рішення від 30.08.2016 р. № НОМЕР_2, оскільки своєю ухвалою Харківський апеляційний адміністративний суд не змінив суму донарахованих грошових зобов’язань з ПДВ.

В той же час, суд першої інстанції в мотивувальній частині оскаржуваної постанови зазначив, що з набранням ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016р. у справі № 816/706/16 законної сили, грошове зобов’язання, визначене податковим повідомленням-рішенням Миргородської ОДПІ від 14.03.2016р. № 00011112200 вважається узгодженим.

Такий висновок суду першої інстанції не відповідає матеріалам справи та не ґрунтується на нормах права, виходячи з наступного.

Абзацом 4 п. 56.18 ПК України визначено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Суд першої інстанції, роблячи висновок про те, що грошове зобов’язання, визначене податковим повідомленням рішенням Миргородської ОДПІ від 14.03.2016р. № 00011112200, є узгодженим в зв’язку з набранням ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 р. у справі № 816/706/16 законної сили, не взяв до уваги те, що ухвалою Вищого адміністративного суду від 22.09.2016 р. було скасовано як постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 р. так і ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 р. у справі № 816/706/16 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та направлено справу в цій частині на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що висновок суду про узгодженість податкового повідомлення- рішення Миргородської ОДПІ від 14.03.2016 р. № 00011112200 є безпідставним.

Крім того, колегія суддів вважає безпідставним висновок суду першої інстанції про наявність підстав вважати визначене податковим повідомленням-рішенням Миргородської ОДПІ від 14.03.2016 р. № 00011112200 грошове зобов’язання узгодженим після отримання платником податків нового податкового повідомлення рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов’язання, з огляду на наступне.

Як ст.60 ПК України (а саме - пп. 60.1.3 п. 60.1 та п. 60.4), так і розділ V Порядку № 1204, містять імперативні норми, які визначають, що за умови, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу.

При цьому, законодавець не дає права на «поновлення» відкликаного повідомлення-рішення ні податковому органу, ні суду навіть за умови, якщо буде встановлено необґрунтованість видачі нового податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання.

Таким чином, з моменту отримання листа Миргородська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області від 30.08.2016 р. № 583/10/16-20-17-02-18 та податкового повідомлення-рішення від 30.08.2016 р. № НОМЕР_2, податкове повідомлення-рішення Миргородської ОДПІ від 14.03.2016р. № 00011112200 є відкликаним, а висновок суду в цій частині, викладений в мотивувальній частині оскаржуваної постанови, є незаконним.

Що стосується застосування позивачем податкової пільги, колегія суддів зазначає наступне.

Як свідчать матеріали справи податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 р. № НОМЕР_2 було оскаржене позивачем в частині збільшення зобов’язань і штрафних (фінансових) санкцій за такими господарськими операціями: щодо реалізації товару ТОВ «Зерно-Агротрейд» - ПДВ у розмірі 1 470 970 грн.; щодо реалізації товару ТОВ «Торгова група - Альянс» - ПДВ у розмірі 35 702 грн.; щодо реалізації товару кінцевому споживачу по видатковій накладній № 66 від 19.06.2014 р. - ПДВ у розмірі 18 908,80 грн.

Донарахування ПДВ у розмірі 478 грн. (включення до податкового кредиту ПДВ на підставі податкової накладної № 402 від 31.07.2013 р. за контрагентом ТОВ «Полтехкомплект»), а також нараховані на цю суму штрафні санкції у розмірі 239 грн. позивач не оскаржує.

Підставою для визначення позивачу зобов’язань з ПДВ стало те, що позивач, на думку податкового органу, неправомірно скористався пільгою, передбаченою п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, при продажі зернових, внаслідок чого зобов’язання з ПДВ було занижено на 1 525 581,00 грн.

Колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу безпідставними, оскільки правомірність застосування до спірних господарських операцій вказаної пільги підтверджується наступним.

Так, судом встановлено, що 03.12.2012 р. між позивачем і ТОВ «Зерно-Агротрейд» було укладено Договір купівлі-продажу № 73А/1212/14, за умовами якого позивач, зокрема, реалізував вказаному підприємству кукурудзу та пшеницю на підставі видаткових і податкових накладних без ПДВ: видаткові накладні № МиЦ-000049 від 21.12.2013 р. на суму 171492,1 грн., № МиЦ-000050 від 22.12.2013 р. на суму 85190,30 грн., № МиЦ-000051 від 23.12.2013 р. на суму 85610,20 грн., № 119 від 30.08.2014 р. на суму 1153098,00 грн., № 122 від 31.08.2014 р. на суму 1142805, 00 грн., № 143 від 11.09.2014 р. на суму 795851,00 грн., № 234 від 31.10.2014 р. на суму 424803,60 грн., № 236 від 31.10.2014 р. на суму 553476,00 грн., № 237 від 31.10.2014 р. на суму 485773,20 грн., № 238 від 31.10.2014 р. на суму 343162,80 грн., № 277 від 13.11.2014 р. на суму 3682971,00 грн., № 278 від 13.11.2014 р. на суму 1909162,80 грн.; податкові накладні № 526 від 21.12.2013 р., № 527 від 22.12.2013 р., № 528 від 23.12.2013 р., № 26 від 30.08.2014 р., № 28 від 31.08.2014 р., № 19 від 11.09.2014 р., № 76 від 31.10.2014 р., № 77 від 31.10.2014 р., № 78 від 31.10.2014 р., № 79 від 31.10.2014 р., №25 від 13.11.2014 р., № 26 від 13.11.2014 р., всього на суму 10833396,6 грн. /т.1, а.с. 173-181, 182-193, 194-205/.

Крім того, проводилася реалізація зернових кінцевому споживачу за наступними податковими накладними без ПДВ: № 583 від 31.12.2013 р. на суму 125625,5 грн., № 101 від 30.11.2014 р. на суму: кукурудза - 410170,9 грн., пшениця озима (04) - 55454,70 грн., всього на суму 591251,1 грн. /т. 9, а.с. 107-108/.

Позивач здійснив коригування податкового кредиту через умовний продаж, виписавши податкові накладні на кінцевого споживача з ПДВ: № 549 від 31.12.2013 р. на суму 332490,65 грн., № 40 від 31.08.2014 р. на суму 1913252,50 грн., № 70 від 30.09.2014 р. на суму 90073,1 грн., уточн. розр. Дод 5 ПДВ - 15936,1 грн., уточн. 20.02.2015 вартість без ПДВ - 104372 грн., ПДВ - 20875, № 8 від 05.11.2014 р. на суму 235626,8 грн., № 99 від 30.11.2014 р. на суму 737455,58 грн., , усього на суму 3965419,06 грн. /т. 9 а.с. 109 -113/.

За даною господарською операцією відповідач дійшов висновку про заниження податкового зобов'язання з ПДВ на суму 1 470 970 грн., у тому числі: грудень 2013 р. - 27 086 грн., серпень 2014 р. - 76 531 грн., вересень 2014р. - 125219 грн., жовтень 2014 р. - 293 443 грн., листопад 2014 р. - 948 691 грн.

15.12.2014 р. між позивачем і ТОВ «Торгова група - Альянс» було укладено Договір купівлі-продажу № 98/1512/14, за умовами якого позивач, зокрема, реалізував вказаному підприємству овес на підставі видаткових і податкових накладних: податкова накладна № 1 від 01.01.2015 р. на суму 178512 грн., платіжне доручення № МГР00000431 від 15.12.2014 р. на суму 178512 грн. без ПДВ /т.1 а.с. 167-171/.

Коригування суми податкового кредиту через умовний продаж позивачем не проводилось, оскільки для посіву вівса позивач використав власновирощене насіння, у зв'язку з чим об’єкт оподаткування (коригування) для умовного продажу згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України відсутній.

Відповідач вважає, що сума заниження ПДВ за цією господарською операцією складає 35702,00 грн.

В червні 2014 року проведено реалізацію кукурудзи кінцевому споживачу по видатковій накладній № 66 від 19.06.2014 р. в кількості 49760 кг за ціною 1,9 грн. на загальну суму без ПДВ 94544 грн.

На думку відповідача, при здійсненні цієї господарської операції ПДВ занижено на 18 908,80 грн.

При реалізації вказаних вище зернових культур позивач скористався пільгою, передбаченою п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Колегія суддів вважає необгрунтованим висновок відповідача про те, що позивач не мав права на використання вказаної пільги і був зобов'язаний нарахувати та сплатити ПДВ на ціну реалізованих зернових культур, з огляду на наступне.

Станом на день проведення вказаних господарських операцій п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України було викладено у наступній редакції: тимчасово до 1 січня 2017 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість».

Відповідач, вважаючи позивача сільськогосподарським підприємством - виробником, посилається на код КВЕД, вказаний у ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо основної діяльності позивача і пп. 14.1.235 п. 14.1.235 ст. 14 ПК України, де вказано, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

При цьому, в Акті перевірки відповідач не аналізував основну діяльність позивача протягом спірного періоду і обмежився формальною констатацією того, що у ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як основна діяльність позивача вказане вирощування зернових культур.

Посилання на пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 ПК України у даному випадку колегія суддів вважає безпідставним, оскільки вказане визначення поширюється виключно на главу 2 розділу XIV ПК України («Фіксований сільськогосподарський податок»), водночас визначення позивачу зобов’язань з ПДВ здійснено за правилами розділу V ПК України, тобто розділу, на який це визначення не поширюється.

При цьому, розділ V «Податок на додану вартість» ПК України містить визначення сільськогосподарського підприємства-виробника, яке має статус спеціального визначення (тобто є спеціальною нормою) при вирішенні питання, чи є виробник сільськогосподарським для визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

Так, відповідно до п. 209.6 ст. 209 ПК України, сільськогосподарським підприємством - виробником вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Колегія суддів зазначає, що позивач не відповідає критеріям п. 209.6 ст. 209 ПК України, а отже не є сільськогосподарським підприємством для цілей оподаткування ПДВ.

Поняття «діяльність у сфері сільського господарства» наведено в пп. 209.15.2 п. 209.15 ст. 209 ПК України, де вказано, що діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих грунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг)».

Тобто для визнання послуг діяльністю у сфері сільського господарства необхідно, щоб такі послуги надавалися (1) юридичній або (2) фізичній особі.

Перелік суб’єктів-покупців послуг у цьому випадку є вичерпним.

Спеціально для цілей розділу V «Податок на додану вартість» ПК України законодавець у пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 ПК України надав визначення поняття «особа».

У цій нормі законодавець вказав на існування осіб з трьома особливими статусами, кожна з яких, підпадає під визначення терміну «особа» для цілей оподаткування ПДВ: юридична особа; фізична особа-підприємець; юридична особа, фізична особа, фізична особа-підприємець, яка ввозить товари на митну територію України; постійне представництво; інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.

При цьому, в абз. 13 п. 14.1.139 ПК України законодавець виділив як окремого суб’єкта осіб, що здійснюють спільну діяльність, а саме встановив, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Виходячи з системного аналізу законодавчих норм, викладених в пп. 209.15.2 п. 209.15 ст. 209, в абз. 13 п. 14.1.139 ПК України та положень п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, особа, яка здійснює свою діяльність в складі спільної діяльності з іншою юридичною особою, не є сільськогосподарським виробником у розумінні положень п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, та не зобов’язана нараховувати і сплачувати ПДВ при продажу продукції, отриманої за результатами такої діяльності.

Законодавець у п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України визначив, що єдиною умовою для виникнення у особи обов’язку щодо нарахування та сплати ПДВ під час продажу зернових є встановлення факту, що продаж продукції здійснюється: сільськогосподарськими підприємствами - виробниками або підприємствами які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників.

При цьому відповідно до п. 5.2 ст. 5 ПК України, у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Таким чином, з вище аналізу норм ПК України, вбачається, що цей нормативний акт дозволяє чітко встановити, які платники податків належать до категорії сільськогосподарських підприємств-виробників, а отже застосування норм інших законів у даному випадку є безпідставним і таким, що суперечить п. 5.3 ст. 5 ПК України.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що позивач не належить до суб’єктів, які не мають права на користування пільгою, встановленою п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Щодо відсутності у позивача статусу сількогосподарського товаровиробника, колегія суддів зазначає наступне.

Виходячи з положень ПК України та підходів до віднесення платника податків до категорії сільськогосподарських виробників, наведених у ПК України, ТОВ "Агрофірма "Миргородська" не є сільськогосподарським товаровиробником у розумінні ПК України, а отже єдина передбачена законодавством підстава для позбавлення позивача права на використання податкової пільги при реалізації зернових культур відсутня.

Основною діяльністю ТОВ "Агрофірма"Миргородська" у 2012-2013 роках (тобто у 12 послідовних звітних податкових періодів, які є визначальними для надання підприємству статусу сільськогосподарського виробника) було надання послуг спільній діяльності, тобто суб’єкту, що не має статусу юридичної особи, виходячи з чого послуги, надані такій особі, не можуть розглядатись як сільськогосподарські (згідно пп. «в» п. 209.15 ст. 209 ПК України).

Питома вага послуг, наданих позивачем суб’єктам, що не мають статусу юридичної особи (спільній діяльності), у загальному обсязі послуг, наданих третім особам, становила: 86,93 % - у 2012р.; 40,12 % - у 2013р.

Так, згідно з Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 70 «Доходи від реалізації», у 2012 р. позивач одержав дохід у розмірі 17 966 556,02 грн., що відображено у Звіті про фінансові результати за рік 2012 у рядку 010.

З вказаних коштів: по оборотно-сальдовій відомості за рах. 701 «Дохід від реалізації готової продукції» обліковано - 2 304 134,09 грн.; по оборотно-сальдовій відомості за рах. 702 «Дохід від реалізації товарів» обліковано - 130 148,00 грн.; по оборотно-сальдовій відомості за рах. 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» обліковано - 15 532 273,93 грн. /т.9 а.с. 120-122/.

Власновиробленими є товари, роботи і послуги, що обліковуються на рахунках 701 і 703, загальна сума таких доходів складає 17 836 408,02 грн. (2 304 134,09 грн. + 15 532 273,93 грн.).

Згідно з наведеними вище даними бухгалтерського обліку ТОВ "Агрофірма "Миргородська", основним видом діяльності підприємства у 2012 р. було надання послуг третім особам на суму 15 532 273,93 грн., при цьому послуги на суму 15 505 077,09 грн. були надані суб’єктам без статусу юридичної особи - спільній діяльності - на підставі: договору № 21/0104 від 01.04.2010 року, укладеного між позивачем і ТОВ фірма «Астарта-Київ», відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору «Про спільний обробіток земельної ділянки» від 15.02.2010 р. № 5/0210/39 з ДП «СГП ім. Іваненка»; договору № 25/1704/12 від 17.04.2012 року, укладеного між позивачем і ТОВ фірма «Астарта-Київ», відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету від час виконання договору «Про спільний обробіток земельної ділянки» від 11.11.2011 р. № 5/1111/15 з ДП «Конярство України» /т. 3 а.с. 46-49, 56-58, т. 5 а.с. 180-189/.

При цьому, відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача, було надано послуг на загальну суму 15 505 077,09 грн.: на суму 6 792 650,78 грн. - згідно з Довідкою про взаємовідносинах ТОВ "Агрофірма "Миргородська" з ТОВ фірма «Астарта-Київ», відповідальний по договору № 5/0210/39, за 2012 р.; на суму 8 712 426,31 грн. - згідно з Довідкою про взаємовідносини ТОВ "Агрофірма "Миргородська" з ТОВ фірма «Астарта-Київ», відповідальний по договору № 5/1111/15, за 2012 р.

Питома вага доходу від вказаних послуг у загальній сумі доходу від реалізації власновироблених товарів, робіт і послуг у 2012 р. склала 86,93 % (15 505 077,09 грн./ 17 836 408,02 грн.).

Згідно з Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 70 «Доходи від реалізації», у 2013 р. позивач одержав дохід у розмірі 14 302 143,70 грн., що відображено у Звіті про фінансові результати на рік 2013 у рядку 010.

З вказаних коштів: по оборотно-сальдовій відомості за рах. 701 «Дохід від реалізації готової продукції» обліковано - 2 482 747,41 грн., по оборотно-сальдовій відомості 702 «Дохід від реалізації товарів» обліковано - 18925,00 грн.; по оборотно-сальдовій відомості 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» обліковано - 11 800 471,29грн. /т. 9 а.с. 131-133/.

Власновиробленими є товари, роботи і послуги, що обліковуются на рахунках 701 і 703, загальна сума таких доходів складає 14 271 550,49 грн. (2 471 079.20 грн. + 11 800 471,29 грн.).

Згідно з наведеними вище даними бухгалтерського обліку ТОВ "Агрофірма "Миргородська", основним видом діяльності у 2012 р. було надання послуг третім особам на суму 11800471,29 грн., при цьому послуги на суму 5725828,61 грн. були надані суб’єкту без статусу юридичної особи - спільній діяльності - на підставі Договору № 21/0104 від 01.04.2010 року, укладеного між позивачем та ТОВ фірма «Астарта- Київ», відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору «Про спільний обробіток земельної ділянки» від 15.02.2010 р. № 5/0210/39 з ДП «СГП ім. Іваненка».

Питома вага доходу від вказаних послуг у загальній сумі доходу від реалізації власновироблених товарів, робіт і послуг у 2013 р. склала 40,12 % (5 725 828,61 грн./14271550,49 грн.).

Всі наведені показники господарської діяльності позивача підтверджено договорами, актами виконаних робіт та банківськими виписками, які надані до матеріалів справи.

Виходячи з системного аналізу п. 209.6 та п. 209.15 ст. 209 ПК України, законодавець для цілей Податкового кодексу (що в силу п. 5.2 ст. 5 ПК України має пріоритет перед визначеннями, наведеними в інших законодавчих нормах) визначив, що послуги, надані особі, яка не є зареєстрована як юридична особа та не є фізичною особою, не відносяться до сільськогосподарських.

Отже, у 2012-2013 роках ТОВ "Агрофірма "Миргородська" не відповідало визначеним у ст. 209 ПК України критеріям сільськогосподарського виробника в розумінні ПК України.

Таким чином, у розумінні визначення, наведеного в п. 209.6 ст. 209 ПК України, протягом 2012 і 2013 років (роки, що передують моменту реалізації сільськогосподарських культур) позивач виробив продукції та надав послуг на загальну суму, більша частина яких не може розглядатися як сільськогосподарські послуги, що виключає можливість визнання позивача сільськогосподарським виробником для цілей оподаткування та застосування норм ПК України.

Враховуючи, що операції з продажу кукурудзи і пшениці ТОВ «Зерно-Агротрейд» і вівса - ТОВ «Торгова група - Альянс» згідно п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України є звільненими від оподаткування, колегія суддів дійшла висновку про те, що ТОВ "Агрофірма "Миргородська" правомірно застосувало умовний продаж та визначило податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пп. «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Такої позиції дотримується і Вищий адміністративний суд України у подібних спорах.

Так, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 29 березня 2016 року у справі № К/800/68603/14 (№ 811/2822/13-а) суд зазначив: з наведених норм (п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України) вбачається, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість у відповідності до приписів ст. 198 Податкового кодексу України є господарські відносини з першого постачання зернових культур відповідної товарної категорії підприємством, що має статус сільськогосподарського товаровиробника та перебуває на спеціальному режимі оподаткування.

Виключно виходячи з умови, що ПП «Трейд-Інвест-Агро», яке в листопаді 2012 року (на момент вчинення операції) було зареєстроване платником податку на додану вартість за спеціальним режимом оподаткування, як сільськогосподарське товариство та обгрунтовуючи свою позицію на тому, що свідоцтво якого на той момент не було скасоване, суд визнав як правомірні висновки судів попередніх інстанцій про наявність у відповідача права на формування від’ємного значення з податку на додану вартість за господарськими операціями з ПП «ТРЕЙД-ІНВЕСТ-АГРО».

Незважаючи на те, що ця справа стосується вирішення права на формування податкового кредиту відповідача-покупця, колегія суддів вважає її аналогічною та такою, правова позиція якої може бути використана для вирішення справи за позовом ТОВ «Агрофірма Миргородська», адже вирішуючи питання правомірності формування відповідачем податкового кредиту у відповідача-покупця суд виходив з існування обов’язку постачальника - сільськогосподарського виробника щодо сплати ПДВ згідно п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, який в свою чергу обумовлює право на формування податкового кредиту у покупця зернових виключно за умови існування у такого постачальника Свідоцтва платника спецрежиму (що тягне в свою чергу право на виписку податкових накладних у постачальника та обов'язок зі сплати податкових зобов'язань за такою поставкою зернових).

В Ухвалі від 01 грудня 2015 року у справі № К/800/3292/15 (№ 814/886/13) Вищим адміністративним суд України, серед іншого, вирішувалось питання щодо правомірності не включення до податкових зобов’язань з ПДВ скаржником-покупцем по операціям щодо першої поставки зернових, придбаних у с/г виробників.

В цій справі суд визнав правомірним невключення до складу зобов’язань з ПДВ позивачем по операціях з реалізації зернових, адже придбання зернових відповідач провів у постачальників, що не мали статусу с/г виробника (відсутні документи, що підтверджують такий статус), в зв'язку з чим ВАСУ визнав правомірним не віднесення відповідачем до складу податкових зобов'язань з ПДВ 1 344 862,00 грн.

Враховуючи те, що п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України визначає однакові умови щодо визначення податкових зобов’язань як для сільськогосподарського виробника при поставці зернових, так і для першого постачальника зернових, що придбав їх у сільськогосподарського виробника, суд в даному випадку висловив позицію про те, що об’єктом оподаткування з ПДВ є виключно операції за умови постачання зернових постачальником, статус якого як с/г виробника підтверджено документально, або за умови, якщо це перше постачання зернових, придбаних у с/г виробника, та статус якого як с/г виробника підтверджено.

В ухвалі від 21 травня 2014 р. у справі К/800/21263/13 (№ 2а-1670/8243/12) Вищий адміністративний суд України висловив позицію, що правомірне нарахування основної ставки податку на додану вартість на операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у сільськогосподарських підприємств - виробників, розповсюджується виключно на юридичних осіб, які діють на основі статуту, мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо, а на фізичних осіб - суб'єктів господарювання не розповсюджується.

Враховуючи те, що за результатами податкової перевірки було встановлено відсутність у ТОВ "Агрофірма "Миргородська" на момент реалізації кукурудзи за спірними операціями статусу платника спецрежиму ПДВ, останнє виключає існування зобов’язання щодо нарахування ПДВ згідно п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Таким чином, виходячи із зазначених правових позицій та враховуючи те, що ТОВ "Агрофірма "Миргородська" не мало статусу платника спеціального режиму з ПДВ визначеного для с/г підприємств та не відповідало критеріям визначення такого виробника згідно з вимогами ст. 209 (в попередньому році - 2012-2013 - надавало послуги, що не відповідають критеріям, встановленим для отримання статусу платника спец режиму - особам, що не мали статусу юридичних осіб), колегія суддів дійшла висновку про те, що у ТОВ "Агрофірма "Миргородська" при реалізації зернових не виникло зобов’язання з нарахування та сплати ПДВ так як ТОВ "Агрофірма "Миргородська" не мало статусу с/г виробника в розумінні Податкового кодексу, а отже і операція з постачання зернових за спірними договорами була звільненою від оподаткування згідно з п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що позовні вимоги є законними, обгрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, оскільки відповідач, при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції помилково відхилив обгрунтування правомірного застосування позивачем податкової пільги, а отже при прийнятті оскаржуваної постанови судом було неповно з’ясовано обставини, що мають значення для справи, а також не було застосовано норми матеріального права (ПК України), що підлягали застосуванню до спірних правовідносин.

Крім того, до мотивувальної частини оскаржуваної постанови суд першої інстанції включив безпідставний висновок про узгодженість грошового зобов’язання, визначеного позивачу податковим повідомленням-рішенням від 14.03.2016 р. № 00011112200, який суперечить пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, вказані обставини є підставою для зміни рішення в частині підстав задоволення позову.

В іншій частині постанова прийнята з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для її скасування не виявлено.

Доводи апеляційної скарги Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Миргородська" задовольнити.

Апеляційну скаргу Миргородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Змінити мотивувальну частину постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 по справі № 816/1563/17 в частині підстав задоволення позову.

В іншій частині постанову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

.

Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_3Судді(підпис) (підпис) ОСОБА_4 ОСОБА_5 Повний текст постанови складено 05.03.2018.