Рішення № 72026961, 25.01.2018, Черкаський окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2018 року справа № 823/1015/17 м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Тимошенко В.П.,

за участю секретаря судового засідання - Цаплі І.Ю.,

представників позивача - Драченка В.С, Мальцевої Н.І. (за довіреностями),

представника відповідача - Голінея І.І. (за довіреностю),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Черкаси адміністративну справу за позовом дочірнього підприємства "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулось дочірнє підприємство "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - позивач) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) з адміністративним позовом, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 23.03.2017 №0002021401 та №0002031401.

Свої позовні вимоги мотивує тим, що оскаржувані рішення базуються на акті про результати документальної планової виїзної перевірки ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 від 28.02.2017 №377/28-10-14-01/31141625, згідно описово-мотивувальної частини якого ними завищено собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних власними силами на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області, за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від реалізації виконаних робіт (послуг). Крім того, зазначено, що згідно отриманої податкової інформації та зібраної доказової бази перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій між ДП "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" та ТОВ «Топ-Постач». Позивач вважає, що висновки акту побудовані виключно на припущеннях, господарські відносини між підприємствами оформлені відповідними первинними бухгалтерськими документами, відображені у податковій звітності позивача та фактично відбулися, а тому податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали повністю та просили позов задовольнити.

Представники відповідача проти задоволення позову заперечували з підстав, викладених у письмових запереченнях та просили у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, оцінивши їх в сукупності, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, судом встановлено таке.

Дочірнє підприємство "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", як суб'єкт господарювання - юридична особа, ідентифікаційний код 31141625, зареєстровано 05.09.2000, взято на облік в органах державної податкової служби 07.09.2000, є платником податку на додану вартість згідно свідоцтва від 30.05.2002 № 32138471, індивідуальний податковий номер 311416223014.

Уповноваженими представниками відповідача на підставі наказів та направлень проведено планову виїзну документальну перевірку діяльності дочірнього підприємства "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період від 01.01.2013 по 30.06.2016, про що складено акт №377/28-10-14-01/31141625 від 28.02.2017.

Висновками вказаного акту перевірки встановлено в тому числі такі порушення:

1) пп. 14.1.27, пп. 14.1.36, п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 п. 135.1 ст. 135, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8 ст. 138, п.п.140.4.2. п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), п.1 ст. З, ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, п. 3 розділу 1, п. 6 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, п. 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290 ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування на загальну суму 16 500 462 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 13 044 135 грн., та півріччя 2016 року на суму З 456 327 грн., занижено податок на прибуток на загальну суму 9 155 389 грн., в тому числі за 2014 рік в сумі 2 535 463 грн., за 2015 рік в сумі 4 857 076 грн., півріччя 2016 року в сумі 1 762 850 грн;

2) п. 187.1 с. 187, п. 188.1 с. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п. 9, п. 15, п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957, п.44.1 статті 44, ст.185.1, ст.185, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п. 185.1 ст.185, п.200.1 ст.200, п.201.1 п.201.4, п.201.6, п.201.10 ст.201 на загальну суму 7367307 грн, в т.ч.:

1) за жовтень 2013року - 718 грн;

2) за серпень 2014 року - 45 грн;

3) за січень 2015 року - 338719 грн;

4) за березень 2015 року - 1252497 грн;

5) за квітень 2015 року - 1025657 грн;

6) за травень 2015 року - 487173 грн;

7) за червень 2015 року - 464274 грн;

8) за липень 2015 року - 465054 грн;

9) за серпень 2015 року - 239427 грн;

10) за вересень 2015 року - 762593 грн;

11) за жовтень 2015 року - 280863 грн;

12) за листопад 2015 року - 781976 грн;

13) за грудень 2015 року - 1102049 грн;

14) за квітень 2016 року - 16597 грн;

15) за травень 2016 року - 31822 грн;

16) за червень 2016 року - 115992 грн.

На підставі акту перевірки №377/28-10-14-01/31141625 від 28.02.2017 відповідачем винесено такі податкові повідомлення - рішення:

1) № 0002021401 від 23.03.2017, яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 9186306 грн, з яких 7349045 грн за основним платежем та 1837261 грн штрафних (фінансових) санкцій;

2) № 00020311401 від 23.03.2017 яким підприємству визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності в розмірі 11304546 грн, з яких 9155389 грн за основним платежем та 2149157 грн штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами процедури адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Суд зазначає, що при проведенні перевірки позивача були використані такі документи: облікові регістри-головні книги в розрізі років, оборотно-сальдові відомості, картки рахунків, журнали ордери і відомості по рахунках, аналізи рахунків бухгалтерського обліку: 30, 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 643 «Податкові зобов'язання», 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг», 712 «Дохід від реалізації оборотних активів», 791 «Результат основної діяльності», довідок про вартість виконаних підрядних робіт типової форми КБ-3 та актів приймання виконаних підрядних робіт типової форми КБ-2в, договорів, податкових накладних, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), актів приймання-передачі товару та інше.

Відповідно до п.1.4.3 Положення про облікову політику Публічного акціонерного товариства державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України» (далі - Положення) окрема фінансова звітність Компанії, її дочірніх підприємств та філій має формуватися з дотриманням основних принципів бухгалтерського обліку та П(С)БО. Склад та характеристики звітності повинні відповідати вимогам положень П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Дочірні підприємства, як юридичні особи, складають зведену фінансову звітність, яка в свою чергу є складовою консолідованої фінансової звітності Компанії.

Керівниками дочірніх підприємств встановлюються для філій терміни подачі фінансової звітності, що забезпечують вчасне зведення показників, аналізів та складання консолідованої фінансової звітності підприємства.

У відповідності до П(С)БО 1 показники окремої фінансової звітності філій включають в загальний фінансовий звіт дочірнього підприємства. Сальдо по внутрішньогосподарських операціях при складанні консолідованого балансу згортають. Дохід, витрати і відповідні елементи витрат за внутрішньогосподарськими операціями в консолідованій фінансовій звітності дочірніх підприємств не відображаються. Фінансова звітність філій є внутрішньою звітністю дочірнього підприємства та зовнішнім користувачам не надається.

Згідно з пунктом 1.4.4 Положення податковий облік це - складова системи обліку Компанії, який ведеться кожним підприємством (юридичною особою - платником податків) окремо з метою справляння податків і зборів відповідно до податкового законодавства України.

За звітний період дочірні підприємства узагальнюють дані податкової звітності в цілому по підприємству з податків і зборів, за яким є платниками.

Філії подають податкову звітність відповідно до діючого податкового законодавства, в термін встановлений окремим розпорядженням керівника дочірнього підприємства.

Дочірні підприємства ведуть узагальнюючий облік доходів і витрат відповідно до порядку, встановленого Податковим кодексом України, та подають до податкового органу розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за формою, встановленого Державною податковою службою України.

Перевіркою встановлено, що ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» у періоді з 01.01.2013 по 31.12.2014 здійснювало реалізацію робіт і послуг, виконаних власними силами на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області, за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від реалізації виконаних робіт (послуг) у 2014 році на суму 17498365 грн., крім того дана діяльність здійснювалась за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих дорожніх робіт.

Це встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по взаємовідносинам філій ДП «Черкаський облавтодор» ВАГ «ДАК «Автомобільні дороги України» зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області щодо формування доходу по Д/ту рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» з собівартістю реалізованих дорожніх робіт, відображеною по Д/ту рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», виконаних філіями на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області власними силами.

В результаті відображення у бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

До того, ж перевіркою встановлено безпідставне завищення філіями ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903 але не підтверджені документально та відповідно не були включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи.

Крім того, перевіркою встановлено безпідставне завищення філіями ДП «Черкаський облавтодор» собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які відображені по Д/т суб. рах. 903, але не підтверджені документально та відповідно не були включені до переліку виконаних робіт актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи.

Таким чином, суд зазначає, що ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» порушило основні принципи формування фінансової звітності про достовірність оцінки результату операцій щодо надходження економічних вигід за результатами її проведення, достовірності оцінки витрат, понесених у зв'язку з операцією та щодо відображення в бухгалтерському обліку доходів та витрат, що були здійснені для отримання цих доходів, в один і той же звітний період.

Судом встановлено, що дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних власними силами позивача на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області, відображено в бухгалтерському та податковому обліку філіями ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» на підставі первинних документів: форми № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (а.с.198-301 том №9, а.с. 1-333 том №10, а.с. 1-206 том №11, а.с. 1-170 том №12, а.с. 1-219 том №13, а.с. 1-245 том №14), № КБ-3в «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» та інших, які досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до договору між позивачем та Службою автомобільних доріг в Черкаській області, Служба автомобільних доріг у Черкаській області, іменована надалі «Замовник» та ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» - «Підрядник».

Предметом договору є таке: «Замовник» доручає «Підряднику» і зобов'язується прийняти і оплатити надання послуг з експлуатаційного утримання та поточного (планово - попереджувального) ремонту автомобільних доріг державного значення загального користування у Черкаській області в межах виділених фінансових ресурсів згідно з вимогами діючих нормативно-правових актів, а «Підрядник» зобов'язується на свій ризик виконати роботи, доручені йому «Замовником».

Послуги виконуються «Підрядником» згідно щомісячних Планів-завдань та кошторисної документації, складеної на основі Актів-дефектів, затверджених «Замовником» в межах ціни цього договору.

Перелік видів послуг визначається на підставі СОУ 42.1-37641918-105.2013 «Класифікація робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування».

За письмовим розпорядженням (завданням) Замовника Генпідрядник, крім послуг, передбачених планом-завданням на місяць, надає послуги по усуненню загрози безпечного проїзду автотранспорту; по ліквідації наслідків дорожньо-транспортних пригод; ліквідації наслідків надзвичайних та аварійних ситуацій; забезпеченню безперервного та безпечного руху автотранспорту при складних погодних умовах та на підставі приписів ДАІ.

Розмір інших витрат, що включаються до договірної ціпи, визначається згідно з вимогами СОУ 42.1-37641918-085:2012

Актом визначається номенклатура матеріальних ресурсів, кількість, технічні та якісні характеристики, а також обгрунтовані ціни, які враховують зазначені в акті характеристики цих матеріальних ресурсів.

Кошти, отримані від реалізації матеріалів, зараховуються в рахунок оплати наданих послуг.

Замовник сплачує супутні витрати у відповідності до СОУ 42.1-37641918-085:2012 з урахуванням понесених витрат.

Строк виконання зобов'язань щодо надання послуг може продовжуватись у разі виникнення документально підтверджених об'єктивних обставин, що спричинили таке продовження, у тому числі форс-мажорних обставин, затримки фінансування витрат Замовника за умови, що такі зміни не призведуть до збільшення суми, визначеної у договорі.

Проектно-кошторисна документація на поточний (планово-попереджувальний) ремонт та експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення загального користування України складається відповідно до чинних нормативних актів «Підрядником» на основі Планів-завдань «Замовника» та затверджується «Замовником».

Згідно з п. 3 Положення про облікову політику «Визнання та облік доходів і витрат» (а.с. 45 зворотній бік том №15) ДП «Черкаський облавтодор» та його філії отримують доходи та здійснюють витрати у процесі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Вказана класифікація доходів і витрат застосовується при складанні зведеної звітності ДП «Черкаський облавтодор». Для цілей бухгалтерського обліку доходи і витрати класифікуються відповідно до діючого плану рахунків. Кожний вид доходу і витрат відображається у бухгалтерському обліку окремо. Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рах. 70 «Дохід від реалізації товарів, робіт і послуг» окремо по таким видам робіт і послуг: «Дохід від реалізації продукції власного виробництва»; «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами» (рахунок 703); «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами; Дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів»; «Дохід інших видів діяльності».

Собівартість зазначених товарів, робіт і послуг відображається підприємством по рах. 90 «Собівартість реалізованих товарів, робіт і послуг» також окремо кожному виду робіт і послуг: «Собівартість реалізованої продукції власного виробництва»; «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами» (рах. 903); «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами»; «Собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів»; «Собівартість інших видів діяльності».

Склад витрат господарської діяльності ДП «Черкаський облавтодор» та філій, собівартості реалізованих дорожніх робіт (будівництва, капітального та поточного ремонтів, експлуатаційного утримання автомобільних доріг), а також реалізації продукції власного виробництва визначається відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених Наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 №573.

Згідно із даними Методичними рекомендаціями «Загальновиробничі витрати» - витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням будівельного виробництва; витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технології; витрати на здійснення заходів з охорони праці на будівельних майданчиках; інші загальновиробничі витрати. До постійних загальновиробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати визначаються, як різниця між загальною сумою постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю будівельної організації та сумою розподілених постійних загальновиробничих витрат за фактичною потужністю будівельної організації. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості будівельно - монтажних робіт у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, що включаються до собівартості будівельно - монтажних робіт за договором підряду, не може перевищувати їх фактичну величину. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт і розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з фактичної потужності будівельної організації за звітний період. Не належать до витрат за договором підряду і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображаються у складі витрат операційної діяльності будівельної організації у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут (у т. ч. витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, витрати на страхування ризиків будівельної організації, пов'язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт); інші операційні витрати; витрати на утримання незадіяних для виконання договору підряду будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів.

Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» окремо по таким видам робіт і послуг:

- дохід від реалізації продукції власного виробництва;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних па замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами;

- дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- дохід інших видів діяльності.

Собівартість зазначених робіт і послуг відображається підприємством по рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» також окремо кожному виду робіт і послуг:

- собівартість реалізованої продукції власного виробництва;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних па замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами;

- собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- собівартість інших видів діяльності.

Суд зазначає, що основним видом діяльності ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» є реалізація реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами. При співставленні даних по Д/ту рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними» силами (нараховані доходи) та Д/ту суб. рахунку 903 «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами» встановлено, що за результатами діяльності окремих філій та в цілому підприємство отримувало у перевіряємому періоді збитки - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені дані витрати.

Також встановлено невідповідність суми витрат, відображених по Д/ту рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт, послуг» витратам, фактично понесеним підприємством при виконанні дорожніх робіт на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг, зафіксованих в актах за формою КБ-2в. Тобто, в Актах приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в, складених на виконання замовлення регіональної Служби автомобільних доріг включено значно менше витрат, ніж ті, що відображені по Д/ту рахунку 903.

Відповідно до складених Актів КБ-2в, вартість наданих послуг, що підлягають оплаті визначаються в порядку, визначеному СОУ 42.1-37641918-085:2012. Актами визначається номенклатура матеріальних ресурсів, кількість, технічні та якісні характеристики, а також обгрунтовані ціни, які враховують зазначені в акті характеристики цих матеріальних ресурсів, за розділами:

- розділ І. «Разом прямі витрати» - Обгрунтування (шифр і № позиції нормативу): ДА10-5-8-4;

- розділ II. «Загальновиробничі витрати» - Обґрунтування: розрахунок;

- розділ III «Кошти та зведення та розбирання тимчасових будівель і споруд»;

- розділ IV «Додаткові витрати при виконанні будівельно-монтажних робіт у зимовий (літній) період».

Разом вартість будівельно-монтажних робіт (І+ІІ+ІИ+ IV);

- розділ V «Інші супутні витрати» - Обгрунтування (шифр і № позиції нормативу): ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 Дод. К п.ЗЗ;

Разом (I+II+III+IV+ V)

- розділ VI «Прибуток» - Обгрунтування (шифр і № позиції нормативу): ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 Дод. К п.5.8.16;

- розділ VII «Адміністративні витрати» - Обгрунтування (шифр і № позиції нормативу): ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 Дод. К п.5.8.16;

Разом (1+11+111+ IV+ V+ VI+ VII);

- розділ X «Податок на додану вартість)»;

- всього за актом.

Враховуючи наведену інформацію, акти за формою КБ-2в містять дані як про доходи від реалізації наданих послуг так і про собівартість цих послуг, тобто відображають фактичні витрати, понесені підприємством для можливості надання послуг. Фактичні витрати підрядної організації по об'єкту визначаються по рядку «Разом (І+ІІ+ІІІ+ IV+ V)» типової форми №КБ-2в.

В бухгалтерському обліку ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» взаємовідносини зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області щодо здійснення філіями ДП «Черкаський облавтодор» послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг власними силами та віднесення до складу собівартості витрат по цих роботах за перевіряємий період відображено таким чином:

Д/т рахунку 361 «Розрахунки зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області»;

К/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами»;

Д/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами";

К/т рахунку 791 «Результат операційної діяльності»;

Д/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами»;

К/т рахунку 6432 «Податкові зобов'язання Служба автомобільних доріг у Черкаській

області»;

Д/т рахунку 903 «Собівартість реалізованих робі т і послуг»;

К/т рахунку 23 «Основне виробництво» та К/т рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

При проведенні в ході перевірки аналізу Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в та даних бухгалтерського обліку підприємства встановлено безпідставне завищення собівартості виконаних робіт по взаємовідносинам зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок невідповідності даних, відображених по Д/ту рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» витратам, понесеним філіями ДП «Черкаський облавтодор» при здійсненні послуг і робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг на виконання замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами відповідно до актів за формою № КБ 2.

При розгляді актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в перевіркою встановлено, що підприємством була безпідставно завищена собівартість реалізованих робіт і послуг по реалізованим Службі автомобільних доріг у Черкаській області послугам з експлуатаційного утримання автомобільних доріг власними силами.

Таким чином встановлено, що збитки в бухгалтерському обліку ДП «Черкаський облавтодор» по господарським операціям по взаємовідносинам зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області є необгрунтованими і безпідставними та понесені за рахунок віднесення підприємством до складу собівартості витрат, не пов'язаних з виконанням дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області.

Збиткова операція та собівартість, віднесена в бухгалтерському обліку до вартості дорожніх робіт, яка не була компенсована отриманими доходами, не є господарською операцію в розумінні бухгалтерського та податкового законодавства.

В своїх поясненнях позивач зазначив, всі документи, які підтверджують фактичні витрати підприємства: по матеріальним ресурсам - накладні, лімітно-забірні карти, акти переробки матеріалів наряд-завдання на техніку, матеріальні звіти М-19, звіти про витрати основних матерії М-29, товарно-транспортні накладні; по витратам на оплату праці - табелі обліку робочого часу, розрахунково-платіжні та платіжні відомості; по іншим витратам - накладні та акти про отримання послуг та інші документи, затверджені наказом Державного комітету статистики № 489 від 05.12.2008 та наказом Мінрегіонбуду 05.07.2013 № 293, зберігаються на філіях ДП «Черкаський облавтодор», на яких знаходяться виробничі бази та які виконували всі дорожні роботи.

Крім того, позивач зазначив, що філії позивача дотримувались вимог податкового, валютного іншого законодавства, в тому числі доходів та витрат, здійснювалось шляхом проведення перевірок місцевими ДПІ в рамках планової перевірки підприємства, і підтверджується записами в журналах реєстрації перевірок та Актами перевірок філій. Ревізори Офісу ВПП та ревізори ДПІ в м. Черкасах участі у перевірках філій не приймали. В усіх Актах перевірок філій зазначено, що завищення або заниження фінансового результату до оподаткування у фінансовій звітності філій не встановлено. Відсутні також будь-які зауваження про відображення витрат по рахунку 903, які підтверджені документально.

Відтак, на думку позивача твердження ревізорів про відсутність документального підтвердження витрат по рахунку 903 - є безпідставним і таким, що не відповідає дійсності.

На дані пояснення представника позивача суд зазначає таке.

Позивачу вручено запит про надання пояснень та їх документальне підтвердження від 19.01.2017р. № 21/7/28-10-14-01, зокрема щодо формування собівартості реалізованих робіт та послуг (рахунок 903), формування доходу від реалізації робіт і послуг відповідно до актів за формую №КБ-2в, формування фактичної собівартості реалізованих робіт і послуг відповідно до актів форми №КБ-2.

Будь-яких документів, що спростовують висновки в акті перевірки, до заперечень на акт перевірки та у ході адміністративного оскарження, скаржником надано не було, а висновки, викладені в акті перевірки щодо питання формування собівартості грунтувались на основі даних Додатків до актів перевірок філій ДП «Черкаський облавтодор» (а.с. 1-230 том№5, а.с. 1-202 том №6, а.с. 1-216 Том №7, а.с. 1-171 том №8, а.с. 1-196 том №9).

Отже, у порушення норм п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПКУ, позивачем занижено податкові зобов'язання за 2015 рік.

Щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій ДП «Черкаський облавтодор» та ТОВ «ТОП-Постач» суд зазначає таке.

Між позивачем (Покупець) та ТОВ «ТОП-Постач» (Постачальник) було укладено договір придбання пічного палива. Разом з тим, позивачем до перевірки були надані документи, а саме: договір, податкові, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківі виписки, сертифікат відповідності, паспорт якості. Суд зазначає, що позивачем до суду надано: податкові накладні (а.с.138-150 том №1, довідка від 02.03.2017 №4/23-01-14-01/38469532 «Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ ТОП-Постач» щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК Автомобільні дороги України» їх реальності та повноти відображення в обліку за період з січня 2013 року по червень 2016 рік» (а.с.151-154).

В обґрунтування нереальності господарської операції із ТОВ «ТОП-Постач» в акті перевірки міститься посилання на результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «ТОП-Постач» за звітний період декларування ПДВ січень 2015 року - грудень 2015 року, з питань проведення фінансово - господарських операцій з контрагентом - постачальниками та з контрагентами - покупцями за січень 2015 року - грудень 2015 року від 25.04.2016 №53/23-01-22-02/38469532, якою не підтверджено взаємовідносини контрагентом - постачальниками та з контрагентами - покупцями за січень 2015 року - грудень 2015 року (а.с. 196-216 том №2).

Згідно з АІС «Податковий блок», перевіркою встановлено, що у періоді, за який складено узагальнену податкову інформацію, ТОВ «ТОП-Постач» здійснювало придбання палива рідкого синтетичного СЖТ-КМ та подальшу їх реалізацію. У зв'язку із ненаданням ТОВ «ТОП-Постач» документального підтвердження щодо наявності власних орендованих виробничих, складських приміщень, транспортних засобів (у т. ч. спеціального призначення) та враховуючи значні обсяги, вагу, необхідність спеціальних засобів при транспортуванні та зберігання, здійснення навантаження та розвантаження отриманих та поставлених товарів, то перевіркою не можна встановити та підтвердити можливість виконання оформлених господарських операцій з придбання та продажу товарів з використанням наявних на балансі основних засобів. Придбання послуг по навантаженню, транспортуванню та зберіганню товару в інших підприємств ТОВ «ТОП-Постач» не відображено. Крім того, не є можливим підтвердження факту придбання товару, введення його в обіг та реального походження товару (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга його продажу та факт реального придбання палива рідкого синтетичного марки СЖТ-КМ, палива пічного (паливо рідке синтетичне СЖТ-КМ) ТОВ «ТОП-Постач» у контрагентів - постачальників.

Суд зазначає, що позивачем до перевірки було надано паспорти якості та сертифікати відповідності на найменування і марку нафтопродуктів «паливо пічна побутове ППП-ІІ» заводу - виробника АТ «НПК - Галичина», проте, по ланках постачання ТМЦ ТОВ «ТОП-Постач» з контрагентами - постачальниками не встановлено взаємовідносин із АТ «НПК - Галичина».

Таким чином, на підставі вищезазначеного контролюючим органом зроблено висновок про нереальність господарських операції за перевіряємий період між позивачем та ТОВ «ТОП-Постач».

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень рішень суд зазначає таке.

Згідно з ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з п. 6, п. 8, п. 10 Положення (стандарту) бухобліку 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 готова продукція, що виготовлена на підприємстві, установі, призначена для продажу та відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства або установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухобліку 16 «Витрати». Таким чином, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів чи послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 п. 14.1 ст.14 ПКУ визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціною нижче їх собівартості, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або ПЗ, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Отже, складання первинних документів здійснюється з врахуванням сутності господарської операції (відносин); відповідності змісту операції, що зафіксовані в документах, реальним обставинам; прийняття до обліку та виконання лише документів на операції, що не суперечать нормативно - правовим актам, не завдають шкоди державі, підписаних уповноваженими на те особами; ведення бухобліку та складання фінансової звітності з обов'язковим врахуванням вимог, встановлених відповідними положеннями (стандартами) бухобліку.

Таким чином, відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише був відображений в первинних документах. Тому, така господарська операція спрямована лише на формування платником витрат та податкового кредиту у зв'язку із відображенням її змісту у первинних документах.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 цієї статті п. 140.2 - 140.5 ст. 140, ст. 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів, послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця замовника на банківський рахунок платника податку, як оплата товарів, послуг, що підлягають постачанню, а у разі постачання товарів, послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а у разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а у разі експорту товарів - дат оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платник податку.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у т. ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не више рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням а виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у т. ч. при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 123.1 ст. 123 ПКУ передбачено, що у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Зважаючи на вищенаведене, суд вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно.

Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Згідно з ч.2 ст.71 цього КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Вирішуючи спір, суд, керуючись ч. 3 статті 2 КАС України, зобов'язаний перевірити рішення суб'єктів владних повноважень, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Згідно зі ст.159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Статтею 86 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Таким чином, суд дійшов висновку, що позовні вимоги дочірнього підприємства "Черкаський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень-рішень не обґрунтовані, документально не підтверджені, не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства, а тому задоволенню не підлягають.

Відповідно до ч. 1, 3 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено. Враховуючи, що суд відмовляє у задоволенні позовних вимог, здійснені позивачем судові витрати з відповідача не стягуються.

На підставі ч. 3 ст. 160 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 25 січня 2018 року проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Керуючись ст.ст. 6, 9, 14, 241-246, 255, 295, Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути подана до Київського апеляційного адміністративного суду через Черкаський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення суду. Якщо в судовому засіданні оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення у повному обсязі складене 05 лютого 2018 року.

Суддя В.П. Тимошенко