Ухвала суду № 71348254, 20.12.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

——————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача ОСОБА_1,

суддів Єщенка О.В. та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Григоренко Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року (суддя Войтович І.І., повний текст постанови складений 11 серпня 2017 року) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

09 червня 2017 року ОСОБА_2 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просив, з урахування заяви про збільшення позовних вимог, визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000331302, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 170,00 грн.; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000341302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Військовий збір в сумі 1832,84 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 1466,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 366,67 грн.; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000351302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 18328,31 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 14662,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3665,66 грн.; податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000361302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб в сумі 205 107, 64 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 164086,11 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 41021,53 грн.; рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 20.07.2017 р. №0000841305, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 6783,91 грн.; вимогу Головного управління ДФС у Херсонській області №Ф-000071302 від 04.04.2017 р., якою ФОП ОСОБА_2 зобов'язано сплатити борг (недоїмку) по єдиному внеску в сумі 33919,56 грн.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року адміністративний позов ОСОБА_2 задоволений. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000331302, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 170,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000341302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Військовий збір в сумі 1832,84 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 1466,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 366,67 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000351302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 18328,31 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 14662,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3665,66 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000361302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб в сумі 205 107, 64 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 164086,11 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 41021,53 грн. Визнано протиправним та скасовано Рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 20.07.2017 р. №0000841305, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 6783,91 грн. Визнано протиправним та скасовано Вимогу Головного управління ДФС у Херсонській області №Ф-000071302 від 04.04.2017 р., яким ФОП ОСОБА_2 зобов'язано сплатити борг (недоїмку) по єдиному внеску в сумі 33919,56 грн.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням Головне управління ДФС у Херсонській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову суду, якою відмовити у задоволені позову ОСОБА_2 у повному обсязі.

Позивач надіслав до апеляційного суду заперечення, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції – без змін.

У зв’язку з неявкою у судове засідання всіх учасників справа розглянута апеляційним судом за їх відсутністю на підставі ч. 4 ст. 229 КАС України, тому фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_2 перебуває на обліку в контролюючому органі з 12.11.2009 р. №69741, знаходиться на загальній системі оподаткування.

У період з 28.02.2017 р. по 14.03.2017 р. на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI, Закону України від 08.07.2010 р. №2464 - VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне страхування», наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 27.01.2017 р. №54 та плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб’єктів господарювання на І квартал 2017 р. головним державним ревізор інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб головного управління ДФС у Херсонській області ОСОБА_3, головним державним ревізор інспектором відділу контрольно перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Херсонської ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області ОСОБА_4 проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р. правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р. валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р.

За результатами даної перевірки складено акт від 21.03.2017 р. №5/21-22-13-02-15 (далі акт), з якого вбачається, що перевіркою встановлено порушення, а саме:

- п.177.2 ст.177 розділу IV з урахуванням розділу ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, та Порядку ведення книги доходів і витрат від 16.09.2013 р. №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб за 2015 р. в сумі 14662,65 грн.;

- ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. №2464-VI занижено суму єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за перевіряє мий період суму 33919,56 грн.;

- пп. 1.4 п.16-1 підрозд.10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, що призвело до не нарахування та несплати військового збору за 2015 р. у сумі 1466,27 грн.;

- пп.293.4.1 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, в частині оподаткування обсягу доходу що перевищує 1 000 000,00 грн. не в повному обсязі, що призвело до заниження єдиного податку у сумі 164086,11 грн.;

- пп.49.18.1 п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, в частині не подання податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2016 р.

На підставі висновків акта перевірки позивача, контролюючим органом прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 р. №0000331302, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 170,00 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 р. №0000341302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Військовий збір в сумі 1832,84 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 1466,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 366,67 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 р. №0000351302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 18328,31 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 14662,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3665,66 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 р. №0000361302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб в сумі 205 107, 64 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 164086,11 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 41021,53 грн.

- рішення Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000161302, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 6783,91 грн.

- вимогу Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №Ф-000071302, якою ФОП ОСОБА_2 зобов'язано сплатити борг (недоїмку) по єдиному внеску в сумі 33919,56 грн.

Не погоджуючись з Рішенням Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №0000161302 та Вимогою Головного управління ДФС у Херсонській області від 04.04.2017 р. №Ф-000071302, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги ФОП ОСОБА_2 Державною фіскальною службою України прийнято Рішення від 22.05.2017 р. №6681/К/99-99-11-02-0225, відповідно до якого Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.04.2017 р. №Ф-000071302 ГУ ДФС у Херсонській області залишено без змін. Рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.04.2017 р. №0000161302 ГУ ДФС у Херсонській області скасовано у зв’язку з тим, що воно винесене не за встановленою формою та зазначено, що дане порушення не скасовує суму штрафної санкції за донарахування єдиного внеску по суті. Також, зобов’язано ГУ ДФС у Херсонській області винести нове рішення відповідно до вимог чинного законодавства.

Так, 20.07.2017 р. Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області прийнято Рішення №0000841305, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 6783,91 грн.

Крім цього, за результатами розгляду скарги ОСОБА_2 про оскарження винесених ГУ ДФС у Херсонській області податкових повідомлень-рішень від 04.04.2017 р. №0000331302, №0000341302, №0000351302, №0000361302, ДФС України 01.06.2017 р. прийнято Рішення №7132/К/99-99-11-02-01-14, яким залишено без задоволення вимоги зазначеної скарги позивача.

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями рішеннями від 04.04.2017 р. №0000331302, №0000341302, №0000351302, №0000361302, Вимогою про від 04.04.2017 р. №Ф-000071302, Рішенням від 20.07.2017 р. №0000841305, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи адміністративний позов ОСОБА_2 суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу не відповідають фактичним обставинам, з чим погоджується апеляційний суд.

Так, вирішуючи питання обґрунтованості позовної вимоги щодо встановлення контролюючим органом порушення ФОП ОСОБА_2 пп. 293.4.1 п. 293.4 ст. 293 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, в частині оподаткування обсягу доходу, що перевищує 1 000 000,00 грн. не в повному обсязі, що призвело до заниження єдиного податку у сумі 164086,11 грн., суд першої інстанції виходив з того, що п.п. 291.4.2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями в редакції 2014 р., визначено умови перебування платника на другій групі оподаткування, зокрема: фізичні особи підприємці, які здійснюють господарську діяльність надання послуг, у тому числі побутових, платниками єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1 000 000,00 грн.

Абзацом 2 пп. 298.2.3 п.298.2 ст. 298 ПК України встановлено, що платники єдиного податку зобов’язані перейти на сплату інших податків і зборів у разі перевищення протягом року обсягу доходу встановленого для платників єдиного податку І-ІІІ груп першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Підпунктом 293.4.1 п. 293.4 ст. 293 ПК України визначено ставки єдиного податку для платників І-ІІІ і V груп у розмірі 15% - до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1,2, 3 і 5 п. 291.4 ст. 291 Кодексу.

Як вбачається з Акта перевірки позивача, на думку контролюючого органу ФОП ОСОБА_2 занижено суму єдиного податку за період з 01.01.2014 р. 30.06.2014 р. на суму 164 086, 11 грн., в результаті оподаткування доходу що перевищує 1 000 000,00 грн. за ставкою 15% не в повному обсязі, чим порушено пп. 293.4.1 п. 293.4 ст. 293 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями в редакції 2014 р.

Проте, з матеріалів справи вбачається та підтверджено поясненнями представника позивача в судовому засіданні суду першої інстанції, що позивачем було помилково зазначено в уточнюючій податковій декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця від 27.02.2017 р. №90822981564 у Рядку 03 Обсяг доходу в сумі 2 093 907,41 грн. замість 822 129,47 грн.

Так, бухгалтером ОСОБА_5 були виявлені помилки в Податковій декларації платника податку фізичної особи підприємця за І півріччя 2014 р., прийнятої ДПІ у м. Херсоні 09.08.2014 р. за №9045971373. В рядку 21 даної Декларації вказана сума 3820,00 грн., до якої не були включені обсяги реалізації товару та послуг іншим ФОП платником єдиного податку в сумі 10 505, 00 грн. Загальна сума доходу, яка оподатковується за ставкою 15% повинна становити 14 325,00 грн.

У зв’язку з цим виникла необхідність подання уточнюючої податкової декларації, прийнятої Херсонською ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області за №9082298154 від 27.02.2017 р. В даній уточнюючій декларації було зазначено наступне: Обсяг доходу 14 325,00 грн. рядок 04. На уточнену суму донараховано податок на дохід 1575,75 грн. (рядок 17), самостійно нараховані штраф 47,27 (ряд. 19) та пеня 670,88 грн. (ряд. 20), які були сплачені до ГУ ДКСУ у Херсонській області 24.02.2017 р., що підтверджується квитанцією №63.

При формуванні уточнюючої податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи підприємця, Позивачем було допущено помилку при перенесенні показника: - Загальна сума доходу за звітний період рядок 08, вказана сума 2 108 232,41 грн., як вже потім з’ясувалось, взято з розрахунку зобов’язань на доходи фізичних осіб додаток №Ф-4 до Податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 р. (прийнята ДПІ у м. Херсоні за номером 925399854 від 08.02.2016 р.).

У рядку 08 Декларації за І півріччя 2014 р. повинна значитися сума 822129,47 грн., згідно книги обліку доходів №1 (за І півріччя 2014 р.) зареєстрованій ДПІ м. Херсона за №1690 від 31.12.2013 р.

13.05.2017 р. за №9082303569 контролюючим органом була прийнята уточнююча декларація з усіма вірними показниками, де в рядку 08 «загальна сума доходу за звітний період» із зазначенням суми 822 129, 47 грн.

Крім цього, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що з Книги обліку доходів і витрат за І півріччя 2014 р. платника податків ФОП ОСОБА_2 вбачається, що обсяг доходу склав в сумі 822 129, 47 грн., що не перевищує обсягу доходів для платників єдиного податку.

Враховуючи вищезазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставне збільшення контролюючим органом суми грошового зобов’язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб в сумі 164086,11 грн., у зв’язку з чим податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 р. №0000361302, яким ФОП ОСОБА_2 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем Єдиний податок з фізичних осіб в сумі 205 107, 64 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 164086,11 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 41021,53 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.

Вирішуючи питання обґрунтованості позовної вимоги щодо не включення позивачем до складу доходу акцизний податок в сумі 97751,00 грн., суд першої інстанції правильно виходив з того, що з 01.01.2015 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. №71-VIII запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів, в тому числі на тютюнові вироби. Як визначено пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України, акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Поняття реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в цілях оподаткування, визначено пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, згідно з яким реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Згідно пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.

Наведені правові положення Податкового кодексу України дають підставу для висновку, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

В розділі 2.7.6 акту перевірки встановлено, що позивач є платником акцизного податку, подає декларації з акцизного збору, жодних порушень його обчислення та сплати не виявлено. До матеріалів справи також долучені меморіальні ордери №92 від 02.03.2015 р., №108 від 30.03.2015 р., №126 від 28.04.2015 р., №148 від 29.05.2015 р., №167 від 24.06.2015 р.,№190 від 27.07.2015 р., №209 від 27.08.2015 р., №225 від 29.09.2015 р., №238 від 27.10.2015 р., №252 від 30.11.2015 р., №257 від 29.12.2015 р., №25.01.2016 р., які підтверджують сплату позивачем сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизним товаром у перевіряємий період.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України. Так, відповідно до пп. 177.1-177.3 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість (який за своєю суттю є непрямим), що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Про обов'язок платника податків формувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку в статті 177 ПК України не зазначено.

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено п. 177.4 ст. 177 ПКУ. Однак вказаний перелік не містить акцизного податку, який включений до вартості товару та сплачений під час придбання.

Таким чином, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включити до витрат суму сплаченого акцизного податку, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації.

Також, п. 177.10 ст. 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форму та Порядок ведення книги доходів і витрат затверджено наказом Міндоходів від 16.09.2013р. №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення». Порядком передбачено зазначення суми отриманих доходів без податку на додану вартість. В той же час Порядком не передбачено виключення суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів із сум отриманого доходу. Тому, на думку фіскальної служби, сума акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, включається у доход фізичної особи - підприємця та відображається у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» Книги обліку доходів і витрат, однак не відображається в графах 5-8 «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю».

Статтею 177 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки) чітко не було визначено, що суми акцизного податку не включаються у склад доходів та витрат, що стало підставою для врахування відповідачем спірної суми акцизу у склад доходу ФОП ОСОБА_2 При цьому, контролюючий орган не включає акцизний податок до складу витрат.

Отже, вирішуючи питання про правомірність не включення позивачем акцизного податку в сумі 97 751,00 грн. у склад доходу, суд першої інстанції вірно виходив з того, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ПК України). Податок на додану вартість за своєю економічною суттю є непрямим податком. За визначенням підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняттям акцизний податок є також непрямим податком на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), що оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками. Підприємці, як і юридичні особи, виступають лише посередниками між кінцевими споживачами (реальними платниками непрямих податків) та бюджетом. Схожою у цих двох податків є і база оподаткування - договірна вартість товарів, відмінність лише в одному: база оподаткування операцій з постачання товарів з ПДВ включає загальнодержавні податки і збори (в т.ч. акцизний податок) (п. 188.1 ст.188 Кодексу), а базою оподаткування акцизного податку з роздрібних продажів підакцизних товарів є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів (п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214 Кодексу). Тому позивач стверджує, що суми акцизного податку не треба відображати ні в складі доходу, ні в складі витрат підприємця по аналогії з податком на додану вартість, і суми акцизного податку не підпадають під обкладення сум ПДФО.

Судом першої інстанції правильно зазначено, що при введенні обов'язку з 01.01.15 для суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів, утримувати акцизний податок з покупців при продажу товарів та перераховувати його до державного бюджету, законодавцем чітко не було визначено порядок обліку акцизного податку, в результаті акцизний податок, який є транзитним, суб'єкти підприємницької діяльності повинні були включати до оподатковуваного доходу (ст. 177.2 ПКУ), але разом з тим не могли включати цей податок до витрат, так як в п. 177.4 ст. 177 ПКУ не передбачалось таких витрат як акцизний податок. В результаті, фізичні особи-підприємці при подачі декларації про майновий стан, оподаткували податком на доходи фізичних осіб та єдиним соціальним внеском акцизний податок, фактично відбувалось подвійне оподаткування.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, який не може включати акцизний податок, так як цей податок є транзитним і не повинен включатися у загальний оподатковуваний дохід підприємця. Акцизний податок, який фактично збирає з покупців, адмініструє та сплачує приватний підприємець, не приносить йому будь-яких доходів, а навпаки - несе певні людські, матеріальні затрати та витрати часу.

Слід також підкреслити, що законодавець виправив суперечності ПК України, з 01.01.2017 р. відповідно до Закону України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII) пункт 177.3 доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: « 177.3.1. Не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів». Крім того, Законом №1797-VIII внесено зміни до пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 ПК України, яка визначає перелік витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема, до переліку витрат не включається акцизний податок. Отже, до 01.01.2017 р. сума акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, у разі її включення до вартості проданих товарів, включалась до доходу фізичної особи - підприємця, але не включалась до переліку витрат, а з 01.01.2017 р. не включається ні до доходу, ні до витрат фізичної особи - підприємця.

За змістом п. 5.3 ст. 5 ПК України, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Згідно ст. 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Враховуючи викладене, нормативне обґрунтування та необхідність конкретизації при вирішенні питання щодо правомірності формування позивачем доходу, суд дійшов висновку про необхідність застосування приписів бухгалтерського обліку. Поняття доходу визначає, крім ПКУ, НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 3 якого чітко визначено, що доходи передбачають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників). За рахунок акцизного податку при торгівлі не може йти мова про зростання капіталу, тому що надалі останній буде перераховано до бюджету.

Про те, що не визнаються доходом суми податків, які підлягають перерахуванню до бюджету, зазначає і Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - Положення (стандарт) БО 15 «Дохід»), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 р. за №860/4153, яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності. Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно п.6 Положення (стандарту) БО 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів; сума балансової вартості валюти.

Отже, сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, та, відповідно, - до складу її витрат, з чим погоджується апеляційний суд.

При цьому слід враховувати, що на позивача, як фізичну особу-підприємця, не поширюється обов'язок застосування норм П(С)БО 15 «Дохід», оскільки останньою не ведеться бухгалтерський облік відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», але суд першої інстанції обґрунтовано застосував передбачений п. 4.1 ст. 4 ПК України принцип податкового законодавства України рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, тобто забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; єдиного підходу до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку.

Принцип рівності передбачає, що не допускається встановлення правил оподаткування (пов'язаних із диференціацією ставок податків, наданням податкових пільг, реєстрацією платників податків, податковою звітністю тощо), що допускають дискримінацію платників податків в залежності від правової форми, змісту, виду їх підприємницької діяльності, їх національності, місця походження капіталу тощо.

Відповідно до принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів, усі обов'язкові елементи податку встановлюються виключно законом. Встановлення податку відповідно до ст.7 ПК України передбачає обов'язкове визначення таких елементів як об'єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строки та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Підсумовуючи викладене колегія суддів дійшла висновку, що в питанні формування доходів фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, на останніх поширюються норми Положення (стандарту) БО 15 «Дохід», відповідно до яких суми акцизу доходами не визнаються. Зважаючи на це безпідставними є твердження відповідача/апелянта про заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу на суму акцизного податку.

Таким чином, в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 177.2 ст.177 розділу IV з урахуванням розділу ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- IV із змінами та доповненнями, та Порядку ведення книги доходів і витрат від 16.09.2013 р. №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».

Зважаючи на те, що висновки акту перевірки в частині заниження позивачем оподатковуваного доходу спростовані, всі наступні висновки контролюючого органу, здійснені на його підставі, є помилковими.

У зв'язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що рішення відповідача щодо застосування фінансових санкцій до позивача не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняті без врахування усіх фактичних обставин.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не знайшли свого підтвердження, оскаржувана постанова прийнята судом першої інстанції відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову ОСОБА_2

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційна скарга Головного управління ДФС у Херсонській області не підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 27 грудня 2017 року.

ОСОБА_6ОСОБА_1

Суддя О.В.Єщенко

Суддя Ю.В.Осіпов