Ухвала суду № 71169969, 12.12.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 грудня 2017 року м. Київ К/800/19484/17

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Бухтіярової І.О., Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі Ігнатенко О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року

у справі №816/704/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кононівський елеватор» (надалі - ТОВ «Кононівський елеватор»)

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі - ДПІ у м. Полтаві)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

ТОВ «Кононівський елеватор» звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві від 10.12.2015 року № 0001532301 та № 0001502301.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 року, позовні вимоги задоволено повністю.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, ухвали суду апеляційної інстанції та прийняття у справі нового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову повністю.

З огляду на звернення позивача до суду з клопотанням від 02.10.2017 року про прискорення розгляду касаційної скарги ДПІ у м. Полтаві, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.11.2017 року призначено справу до розгляду в судовому засіданні.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи, наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, за результатами перевірок ТОВ «Кононівський елеватор» контролюючим органом складено акти від 23.10.2015 року №2257/16-01-22-02/32284263, за висновками якого встановлено порушення пп. 44.1 ст. 44, п. 138.2, пп. 138.10.2 ст. 138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, всього на суму 12483353,00 грн., в т.ч. в 2013 році в сумі 2237230,00 грн., в 2014 році в сумі 10246122,00 грн., та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 29081240,00 грн.; та від 23.11.2015 року № 2730/16-01-22-02-09/32284263, яким зафіксовано порушення ТОВ «Кононівський елеватор» пп. 44.1 ст. 44, п. 138.2, пп.138.10.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток у 2014 році на суму 10323787,00 грн та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 29081240,00 грн.

На підставі зазначеного відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.12.2015 року № 0001532301, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 29081240,00 грн., та № 0001502301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 12904733,75 грн. (в т.ч. за основним платежем 10323787,00 грн., та штрафними (фінансовими) санкціями 2580946,75 грн.).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, цілком правильно та обґрунтовано виходив з наступного.

Згідно підпункту 14.1.27 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пп. в) пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, зокрема, включаються витрати на страхування майна.

Згідно пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про страхування» страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.

Предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані, зокрема, з володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування) (абз. 3 ч.1 ст. 4 Закону України «Про страхування»).

Згідно з ч. 4 ст. 16 Закону України «Про страхування» договір страхування повинен містити, зокрема, зазначення предмета договору страхування; розмір страхової суми за договором страхування іншим, ніж договір страхування життя; перелік страхових випадків; розміри страхових внесків (платежів, премій) і строки їх сплати; страховий тариф (страховий тариф не визначається для страхових випадків, для яких не встановлюється страхова сума) та ін.

Частиною 4 ст. 18 вищевказаного Закону встановлено, що договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено договором страхування.

Тобто, у разі оплати платником податку страхувальником страхових внесків (платежів, премій) за встановленими строками сплати, останнім можуть враховуватись у складі витрат на підставі пп. в) пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 та пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, із відповідним визначенням дати їх виникнення шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними (податковими) періодами.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що такі витрати повинні підтверджуватися відповідними платіжними дорученнями.

Відповідно до ст. 12 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» акт оцінки майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна, здійсненої суб'єктом оціночної діяльності органом державної влади органом державної влади або органом місцевого самоврядування самостійно.

Статтею 7 вказаного Закону визначено перелік випадків обов'язкового проведення оцінки майна, у якому відсутні вимоги щодо проведення оцінки майна за договором добровільного страхування, як це мало місце у спірних правовідносинах.

За змістом п. 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби підприємство /установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

З аналізу викладеного вбачається, що підприємство може, а не зобов'язано переоцінювати об'єкт основних засобів у разі, якщо залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, або ж, коли виникає випадок, що входить до переліку обов'язкового проведення оцінки майна, визначеного ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».

Позивачем із контрагентом укладалися договори добровільного страхування, за умовами яких підставою для визначення страхової суми за кожним предметом договорів, наведених у додатках до них, є відновлювальна вартість застрахованого майна на дату укладення цих договорів, при цьому, страхова сума за кожним застрахованим предметом договору страхування повинна відповідати його відновлювальній вартості.

За умовами цих же договорів відновлювальна вартість визначається таким чином: для будівель - як вартість нового будівництва у даній місцевості, включаючи винагороду архітектору та інші витрати на проектування та будівництво; для оздоблення - як вартість проведення повністю аналогічних робіт (враховуючи вартість матеріалів) у даній місцевості; для комунікацій, устаткування - виходячи із суми необхідної для придбання нового аналогічного майна (покупна вартість), включаючи доставку та митні платежі тощо; для товарних запасів, що виготовляються Страхувальником (як для незавершеного виробництва так і готової продукції) - як витрати, необхідні для їх повторної закупівлі; для скла - як вартість придбання нового аналогічного майна та монтаж; для майна, яке знаходиться в процесі будівництва, монтажу чи інших робіт повної контактної вартості робіт (включаючи вартість будівельних матеріалів і конструкцій, обладнання, що монтується, вартість, будівельних, монтажних та інших робіт, вартість робіт по проектуванню, витрати на перевезення (доставку), митні витрати тощо; для обладнання будівельного майданчику (будівельних машин, обладнання, існуючого майна - згідно додатків до договору страхування) суми, необхідної для придбання повністю аналогічного майна, за вирахуванням зносу.

Статтею 10 Закону України «Про страхування» страховий тариф визначено як ставку страхового внеску з одиниці страхової суми за визначений період. Страхові тарифи при добровільній формі страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін.

Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) - плата за страхування, яку страхувальник зобов'язаний внести страховику згідно з договором страхування (ч.1 ст. 10 Закону України «Про страхування»).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст.44 Податкового кодексу України. Так, згідно із положенням п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та /або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів, бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно із цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 вищевказаного Закону господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З аналізу викладеного вбачається, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

З урахуванням викладеного, акт оцінки (звіт про оцінку) майна, на необхідності якого на дату підписання договорів страхування наполягає відповідач, не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, який підтверджує страхові витрати (платежі) товариства у рамках договору добровільного майна.

Згідно із п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом ІІ цього ж Кодексу.

У відповідності до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про системи та переказ коштів в Україні» розрахунковий документ - документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача. Платіжне доручення - розрахунковий документ, який містить доручення платника банку здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунку на рахунок отримувача.

Як вбачається з матеріалів справи, всі платіжні доручення були надані позивачем перевіряючим в ході перевірки, а їх копії залучені до матеріалів перевірки.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, з метою додаткового підтвердження відновлювальної вартості застрахованого майна підприємства останнім замовлено у ТОВ «ЕССЕТ ЕКСПЕРТАЙЗ» (суб'єкт оціночної діяльності України згідно сертифікату ФДМУ від 25.05.2015 року № 439/15) проведення незалежної оцінки вартості об'єкта оцінки та визначення дійсної вартості (вартості відновлення/вартості заміщення) для цілей страхування на дати укладення договорів страхування, результати якої підтверджують відсутність факту завищення страхової суми за відновлювальною вартістю, включеної підприємством до договорів страхування.

Щодо договору від 27.06.2013 року № 01/63, укладеного між укладеного між позивачем та контрагентом, предметом якого є страхування будівельно-монтажних робіт відповідно до розробленої проектної документації, адреси проведення яких та вартість зазначено в додатках та додаткових угодах, то відповідачем інших висновків, ніж наведених у акті щодо відсутності актів оцінки як необхідної первинної документації, не наведено.

У відповідності до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, на яке посилається відповідач, можливе проведення оцінки лише основних засобів майна, що перебуває на балансовому обліку підприємства. Проте, за цим договором страхувалися монтажно-будівельні роботи відповідно до розробленої проектної документації, які не можуть бути оцінені в порядку для основних засобів.

Балансовим рахунком 15 Капітальні інвестиції передбачено облік витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних активів. Об'єкти незавершеного будівництва, що будуються платниками податку, в тому числі авансові платежі для фінансування будівництва та вартість устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, обліковуються на субрахунку 151 Капітальне будівництво рахунку 15 Капітальні інвестиції і до введення в експлуатацію не вважають основними фондами.

Пунктом 3 договору від 27.06.2013 року № 01/63 визначено застрахованою діяльністю будівельно-монтажні роботи відповідно до розробленої проектної документації.

У Додатках до договору визначено будівельні майданчики (адреси знаходження) та страхові суми загалом та окремо по кожному об'єкту (розділ 3 Страхові суми (ліміти та відшкодування).

Страхові суми та вартість будівництва визначалася виходячи із розробленої проектно-кошторисної документації та вартості запланованого будівництва виходячи з даних кошторисів по реєстрам контрактів на будівництво, а не із відновлювальної вартості, як стверджує відповідач.

Облік будівельно-монтажних робіт підтверджується оборотно-сальдовою відомістю.

Так, розділом 4 договору встановлено порядок визначення страхових сум, відповідно до якого для цілей цього страхування необхідно, щоб зазначені у додатках страхові суми для майна, яке знаходиться у процесі будівництва, монтажу чи інших робіт, не були нижчі повної контрактної вартості робіт (включаючи вартість будівельних матеріалів і конструкцій, обладнання, що монтується, вартість будівельних, монтажних та інших робіт, вартість робіт по проектуванню, витрати по перевезенню (доставку), митні витрати тощо.

Встановлено, що страхова сума у договорі від 27.06.2013 року № 01/63 визначалася договірним шляхом, враховуючи проектно-кошторисну документацію страхувальника стосовно застрахованих будівельно-монтажних робіт у відповідності до чинного законодавства.

За змістом пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, будь-які витрати страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Підпунктом 1.20.52 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що центральний орган виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг встановлює Методику визначення звичайної ціни страхового тарифу, аналогічна норма передбачена з 01.01.2013 року статтею 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 04.07.2013 року № 408-VII.

На момент укладення вищевказаних договорів добровільного страхування діяли такі методики: у 2013 - Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 30.12.2004 року № 3259, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.01.2005 року за № 53/10333, відповідно до п. 2.4 якої страхові тарифи за добровільними видами страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін (розпорядження втратило чинність на підставі розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг № 4370 від 28.11.2013 року); з 30.12.2014 року - Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.11.2013 року №3259, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 10.12.2013 року за № 2091/24623 (розпорядження втратило чинність на підставі розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг № 1368 від 23.06.2015 року). Відповідно до пункту 1 Розділу ІІІ цієї Методики при укладенні договорів за видами добровільного страхування страховики застосовують страховий тариф, обчислений актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Розмір страхових тарифів є складовою частиною правил страхування, розроблених для кожного виду страхування окремо та зареєстрованих у Нацкомфінпослуг. Конкретний розмір страхового тарифу (брутто-тариф) визначається в договорі страхування за згодою сторін та складається з нетто-тарифу (частина страхового тарифу, призначена для забезпечення поточних виплат страхового відшкодування за договором страхування) та навантаження (частина страхового тарифу у відсотках, призначена для покриття витрат на ведення страхової справи).

Таким чином, обов'язок по доведенню порушення платником звичайних цін за нормами Податкового кодексу України покладено на податковий орган. Як вбачається із змісту акту, посадовими особами відповідача таке питання не досліджувалося, межі звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, не перевірялися.

Відповідно до приписів п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України встановлення додаткових обмежень щодо віднесення до складу витрат платника податку, - не дозволяється.

За наведених обставин та з урахуванням наявних у матеріалах справи доказів, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків судових інстанцій.

З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими в судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року - залишити без змін.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ І.О. Бухтіярова

____ Ю.І. Цвіркун