Постанова № 71080148, 07.12.2017, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2017 року 13 год. 40 хв. РівнеСправа № 817/1612/17

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Недашківської К.М., за участю: секретаря судового засідання Єрмошкіної Л.І.; представників позивача ОСОБА_1 (довіреність від 01 січня 2017 року), ОСОБА_2 (довіреність від 17 липня 2017 року) та ОСОБА_3 (довіреність від 04 вересня 2017 року); представників відповідача ОСОБА_4 (довіреність від 10 травня 2017 року), ОСОБА_5 (довіреність від 07 грудня 2017 року) та ОСОБА_6 (довіреність від 27 березня 2017 року); розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Флорія-Україна» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Флорія-Україна» (далі іменується позивач) до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі іменується відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2017: №0004791401, яким визначено суму грошового зобовязання по податку на нерухоме майно у розмірі 401877 грн. 03 коп.; №0004821401, яким визначено суму грошового зобовязання по податку на прибуток у розмірі 5257232 грн. 25 коп.; та №0004811401, яким зменшено суму відємного значення по податку на прибуток у розмірі 4227015 грн. 00 коп.

Ухвалою судді від 27.10.2017 відкрито провадження в адміністративній справі, закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

У судове засідання 07.12.2017 прибули представники позивача та зазначили, що прийняті податкові повідомлення-рішення фіскального органу є безпідставними та протиправними. Представники товариства зазначили, що висновок перевіряючих про заниження доходів по реалізації квітки Гербери у звязку з списанням більшої кількості пакувального матеріалу та лотків, в яких транспортується квітка, суперечить основам та принципам реалізації вирощеної квітки. Так, лотки в упаковці не заповнюються повністю, оскільки квіти по замовленнях відсортовуються по кольорах. Тому, нарахування кількості нібито реалізованої квітки, яке здійснено інспекторами, в залежності від кількості списаних лотків та їх місткості, на думку позивача, є припущенням фіскального органу без будь-якого документального та фактичного підтвердження. Висновок контролюючого органу про відсутність права на нарахування товариством амортизаційних нарахувань на будівлю теплиці у звязку з оплатою обладнання по теплиці не в повному обсязі, представники ТОВ Флорія-Україна» вважають безпідставними, оскільки Податковий кодекс України не містить заборони на амортизацію неповністю оплаченого обладнання. Крім того, позивач не погоджується з твердженням фіскального органу щодо не відображення доходу від придбання саджанців Гербер, так як дані саджанці обліковуються підприємством як довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю, по яких нараховується амортизація. Тому, представники позивача просять суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2017 №0004811401 та №0004821401, які прийняті фіскальним органом на таких помилкових висновках.

У судовому засіданні представники позивача також вказали про протиправність нарахування податку на нерухоме майно, оскільки товариство є сільськогосподарським виробником, який у власності має будівлі теплиць, що безпосередньо призначені для використання у сільськогосподарській діяльності позивача. Тому, на підставі пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України такі будівлі не є обєктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому, представники ТОВ «Флорія-Україна» зазначили про порушення фіскальним органом порядку проведення перевірок, а саме наказ на проведення перевірки був вручений позивачу в день початку перевірки, а не за 10 календарних днів; акт перевірки не був вручений позивачу, а відразу контролюючим органом був надісланий поштою; акт перевірки не містить доказів, складений шаблонно.

Таким чином, позивач просив суд позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

Відповідач подав до суду письмові заперечення проти адміністративного позову. В судовому засіданні представники фіскального органу вказали, що за результатами перевірки встановлено заниження доходу від продажу квітів свіжозрізаних Герберів, а посилання позивача на формування продукції у неповні лотки спростовується розміщеним на сайті підприємства відеороликом про формування квітів різних сортів та окрасів у один лоток по три види у кожний. Будь-яких підтверджень про неповну комплектацію упаковки товариство не надало. Окрім того, як стверджує контролюючий орган, в порушення вимог бухгалтерського та податкового обліку придбання підприємством біологічних активів саджанців квітів не знайшло свого відображення у звіті про фінансові результати у рядку 2120 «Інші операційні доходи». Також, на думку перевіряючих, амортизації підлягає лише вартість основних засобів, яка оплачена, тому товариство не вправі нараховувати амортизаційні нарахування на всю вартість придбаного обладнання для теплиці, оскільки воно не було оплачене позивачем у повному обсязі. Аналогічно протиправним відповідач вважає ненарахування та несплату позивачем податку на нерухоме майно, оскільки в розумінні пункту 14.1.135 Податкового кодексу України ТОВ «Флорія-Україна» не є сільськогосподарським товаровиробником, тому не підпадає під пільги по сплаті вказаного податку.

Таким чином, оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач вважає правомірними, обґрунтованими та такими, які прийняті на підставі встановлених перевіркою порушень позивачем норм податкового законодавства. Тому, відповідач просив суд у задоволенні позову відмовити.

Відповідно до частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України у судовому засіданні 07.12.2017 оголошена вступна та резолютивна частини рішення.

Відповідно до статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного зясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та зясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд

ВСТАНОВИВ:

Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Рівненській області від 02.06.2017 № 573, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 розділу І, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Флорія-Україна» (код ЄДРПОУ 35491874) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.

За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Рівненській області складено ОСОБА_6 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Флорія-Україна» (код за ЄДРПОУ 35491874) податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, валютного за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016» за №413/17-00-14-01/35491874 від 27.06.2017 (далі іменується ОСОБА_6 перевірки) (а.с. 20).

Платником податків надавалися письмові заперечення на висновки ОСОБА_6 перевірки від 11.07.2017, за результатами розгляду яких висновки ОСОБА_6 перевірки залишено без змін (а.с. 63-76).

На підставі ОСОБА_6 перевірки фіскальним органом прийняті: податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0004791401 від 21.07.2017, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем «податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки» у загальному розмірі 401877 грн. 03 коп., в тому числі: за податковим зобовязанням 321501 грн. 62 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 80375 грн. 41 коп.; податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0004821401 від 21.07.2017, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у загальному розмірі 5257232 грн. 25 коп., в тому числі: за податковими зобовязаннями 4396190 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 861042 грн. 25 коп.; податкове повідомлення-рішення форми «П» №0004811401 від 21.07.2017, яким зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток за звітний період 2016 року на 4227015 грн. 00 коп. (а.с. 77-82).

За наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 05.10.2017 №22306/6/99-99-11-01-01-25, яким скаргу платника податків залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Р» за №0004791401, №0004821401 від 21.07.2017 та форми «П» за № НОМЕР_1 від 21.07.2017 без змін (а.с. 85-96).

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених субєктом владних повноважень в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на відповідність вимогам частини 3 статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.

Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 встановлено його заниження на загальну суму 4396190 грн. 00 коп., в тому числі: за 2014 рік на суму 613123 грн. 00 коп., за 2015 рік на суму 952021 грн. 00 коп., за 2016 рік на суму 2831046 грн. 00 коп., а також встановлено завищення суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток за звітний 2016 рік на суму 4227015 грн. 00 коп.

В ОСОБА_6 перевірки фіскальний орган вказав, що позивачем за період, що підлягав перевірці, занижено доходи по реалізації квітки Гербери, оскільки товариством списано більшу кількість пакувального матеріалу та лотків, в яких транспортується квітка Гербери ніж це, на думку інспекторів, потрібно для реалізації тієї кількості квітки Гербери, що вказано в бухгалтерському обліку товариства.

При цьому, інспектори вказують, що товариство здійснює продаж квітки Гербери попередньо вкладаючи їх до упаковки, яка складається з коробки та двох лотків, які вміщають в собі 25 квіток, тобто упаковка може вмістити в собі 50 квіток, а тому товариство реалізувало значно більшу кількість Гербери, тобто ту кількість квітки, яка поміщається в списаний пакувальний матеріал.

В результаті чого в ОСОБА_6 перевірки фіскальним органом зроблено висновок, що товариством: в порушення статті 135 Податкового кодексу України занижено рядок 02 податкових декларацій «дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» за 2014 рік в сумі 5451733 грн. 00 коп.; в порушення статті 134 Податкового кодексу України не віднесено до складу доходу від будь-якої діяльності за вирахуванням непрямих податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік дохід від реалізації квітки Гербери в сумі 5542637 грн. 30 коп.; в порушення статті 134 Податкового кодексу України не віднесено до складу доходу від будь-якої діяльності за вирахуванням непрямих податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2016 рік дохід від реалізації квітки Гербери в сумі 11322439 грн. 20 коп.

Суд не погоджується з такими висновками фіскального органу, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 Податкового кодексу України, платниками-резидентами податку на прибуток підприємств є субєкти господарювання юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Обєктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (п.п. 134.1.1. п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України).

Підпунктом 135.1. статті 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження обєкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Судом встановлено, що товариство здійснює вирощування квітки Гербера стандарт та Гербера міні великої кількості сортів та різних кольорів. Реалізація вирощеної продукції відбувається на підставі укладених договорів та згідно замовлень покупців на поставку різної кількості квітки, різних сортів та кольорів.

Для належного зберігання та транспортування квітка поміщується в пакувальний матеріал, який складається з коробки, в яку може поміститися 2 лотки (планшетки) з місткістю розміщення по 25 штук квітки кожен (для квітки Гербера стандарт) та 2 лотки (планшетки) з місткістю розміщення по 30 штук кожен (для квітки Гербера міні). На замовлення клієнтів позивач здійснює відсортування та формування квіток по кольорах, тобто пакувальний матеріал (коробки) не завжди заповнюються повністю.

При цьому, фіскальний орган здійснив нарахування кількості реалізованої квітки в залежності від кількості списаних лотків та їх місткості на підставі, як зазначено в ОСОБА_6 перевірки та в запереченнях проти адміністративного позову, відеоролику з сайту підприємства, який носить рекламний характер.

Відповідач не надав суду жодних належних доказів на підтвердження висновків ОСОБА_6 перевірки, а такі висновки базуються лише на припущеннях фіскального органу. Відповідачем не надано суду доказів, на підставі яких можна було б документально або фактично підтвердити отримання доходу від реалізації необлікованої продукції підприємства.

У відповідності до пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Суд зазначає, що посилання фіскального органу на відеорекламу, що розміщена на сайті товариства, як на підставу для висновків про повне заповнення пакувальних коробок квітами, є неприпустимими.

Щодо завищення задекларованих позивачем показників амортизації за 2014 рік на суму 193238 грн. 00 коп., інспектори зазначають, що станом на початок та кінець 2014 року та на кінець періоду, що підлягав перевірці, по бухгалтерському обліку обліковується кредиторська заборгованість по зовнішньоекономічному імпортному контракту № SK 06-2008 від 15.05.2008 (обладнання теплиці), укладеному з нерезидентом в сумі 185 552,64 тис. Євро / 5 273 889 грн. 21 коп.

Фіскальний орган під час перевірки дійшов висновку, що внаслідок оплати підприємством не в повному обсязі вартості обладнання по теплиці №1 (наявність по рахунку 632 кредиторської заборгованості), позивач позбавлений права нараховувати на будівлю теплиці амортизаційні нарахування.

Такі висновки перевірки суд оцінює критично виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин 2015 рік) амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності; витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року; і т.д.

Амортизації не підлягають та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на: утримання основних засобів, що знаходяться на консервації; ліквідацію основних засобів (п.144.2 ст. 144 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 144.3 статті 144 Податкового кодексу України, амортизації не підлягають та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів; витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування; вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Як вказано в пункті 146.1 статті 146 ПК України, облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, як окремий об'єкт амортизації.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію (п.146.2 ст.146 ПК України).

Придбані основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю, яка включає, зокрема, суми, що сплачуються постачальникам активів (п.146.4 та п.146.5 ст.146 ПК України).

Аналогічні правила викладені в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, зокрема в пунктах 23-27.

Згідно з підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній у 2014 році), амортизація це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вищенаведені норми Податкового кодексу України вказують, що амортизації підлягає вартість основних засобів, а не кошти, сплачені за них.

Таким чином, твердження контролюючого органу щодо завищення товариством задекларованих показників амортизації за 2014 рік на суму 193238 грн. 00 коп. не відповідає нормам Податкового кодексу України, які встановлюють правила нарахування амортизації основних засобів.

Крім того, фіскальний орган стверджує, що підприємство не відобразило у складі інших операційних доходів дохід від придбання саджанців Гербер (біологічних активів) та не збільшило фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 6303874 грн. 70 коп., в тому числі за: 2015 рік в сумі 1898278 грн. 58 коп.; 2016 рік в сумі 4405596 грн. 12 коп.

При цьому, свої висновки контролюючий орган обґрунтовує посилаючись на пункт 21 П(С)БО 30 «Біологічні активи», який стосується біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю на дату балансу.

Суд критично оцінює такі твердження контролюючого органу, які спростовуються нормами законодавства та фактичними обставинами справи.

Зокрема, пунктом 21 П(С)БО 30 «Біологічні активи», на який посилається відповідач в ОСОБА_6 перевірки, передбачено, що збільшення (зменшення) на дату балансу балансової вартості біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (інших операційних витрат).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України №790 від 18 листопада 2005 року та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005р. за №1456/11736, біологічний актив визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Придбаний (одержаний) біологічний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» або Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» .

Пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» визначено, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

Придбані саджанці Гербер товариство обліковує у відповідності з наказом про облікову політику як довгострокові біологічні активи, оцінюючи їх на дату балансу за первісною вартістю з урахуванням суми зносу відповідно до пункту 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Аналогічна норма міститься в пункті 5.8 розділу 5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2006 №1315, де вказано, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Товариство є платником податку на прибуток, крім того активний ринок на саджанці Гербер в Україні відсутній, тому воно прийняло рішення враховувати сільськогосподарські активи за первісною вартістю з урахуванням зносу як це вимагається вищенаведеними нормами чинного законодавства і про що зазначено в наказі про облікову політику від 01.09.2015 №1 (а.с. 170-171).

Судом встановлено, що підприємство обліковує довгострокові біологічні активи за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу, а не за справедливою вартістю, тому будь-яких доходів по пункту 21 П(С)БО 30 «Біологічні активи» у нього не виникає.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», облікова політика це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

При цьому, одним із принципів бухгалтерського обліку є принцип послідовності, передбачений статтею 4 цього ж Закону, який визначається як постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

У відповідності до пункту 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства.

Відповідно до вимог законодавства та облікової політики, яку визначило підприємство, саджанці Гербер обліковуються позивачем як довгострокові біологічні активи рослинництва, що підтверджено карткою рахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів», карткю рахунку 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю», карткою рахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю», карткою рахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Таким чином, позиція фіскального органу щодо того, що довгострокові біологічні активи в бухгалтерському обліку товариства повинні обліковуватися за справедливою вартістю, не обґрунтована нормами чинного законодавством.

Висновки перевірки щодо порушення товариством вимог Податкового кодексу України, заниження податку на прибуток, завищення суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток за період, що підлягав перевірці, є необґрунтованими та безпідставними, а відтак прийняті Головним управлінням ДФС у Рівненській області на їх підставі податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2 від 21.07.2017 є протиправними і підлягають скасуванню.

Щодо оцінки правомірності податкового повідомлення-рішення від 21.07.2017 №0004791401, яким визначено суму грошового зобовязання по податку на нерухоме майно у розмірі 401877 грн. 03 коп., суд зазначає наступне.

Перевіркою встановлено заниження товариством податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 321501 грн. 62 коп., в тому числі: за 2015 рік в сумі 150843 грн. 21 коп. та за 2016 рік в сумі 170658 грн. 41 коп.

При цьому, контролюючий орган посилається на те, що оскільки товариство не перебуває на спеціальному режимі оподаткування в розумінні пп. 14.1.235 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, то товариство не є сільськогосподарським товаровиробником, а тому будівлі теплиці №1 та № 2, які використовуються позивачем у власній господарській діяльності не звільняються від оподаткування згідно положень пп. 266.2.2 п.266 ст.266 Податкового кодексу України та є обєктами оподаткування на загальних підставах.

З такими висновками перевірки суд не погоджується, виходячи з наступного.

Відповідно до абзацу «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, не є об'єктом податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

У позивача перебувають у власності будівля теплиці 1 - загальною площею 7954.8 кв.м., яка знаходиться на власній земельній ділянці площею 0,8635 га з цільовим призначенням для виробничих потреб та будівля теплиці 2 загальною площею 16814,2 кв.м., яка знаходиться на орендованій земельній ділянці площею 4,5 га з цільовим призначенням для ведення сільського господарства. Вказані теплиці використовуються у власній господарській діяльності з метою вирощування сільськогосподарської продукції, а саме - квітки Гербери різних сортів та кольорів, які згодом реалізують на підставі укладених договорів.

Наказом Комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації № 507 від 17.08.2000 затверджений і введений в дію Державний класифікатор будівель та споруд (ДК 018-2000), який призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб'єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) в Україні.

Об'єктами класифікації в ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення. Будівлі класифікуються за їх функціональним призначенням. Згідно з ДК 018-2000, до групи «Будівлі нежитлові інші» (код 127) належить клас «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271), який включає будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси та т. ін.

Основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Флорія-Україна», згідно КВЕД-2010 є: вирощування інших однорічних і дворічних культур, вказаний вид діяльності відноситься до: Секції A - Сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство; Розділу 01 - Сільське господарство, мисливство та надання пов'язаних із ними послуг; Групи 01.1 Вирощування однорічних і дворічних культур; Класу 01.19

Згідно КВЕД - 2010 Клас 01.19 включає вирощування інших однорічних і дворічних культур: вирощування брукви, кормового буряку, кормової зелені, конюшини, люцерни, еспарцету, кукурудзи на корм та інших трав, кормової капусти та подібних культур для кормових цілей; вирощування гречки на корм; вирощування насіння кормового буряку та насіння інших кормових рослин; вирощування квітів; вирощування зрізаних квітів і квітів у бутонах; вирощування насіння квітів.

Також видами діяльності Товариства є: Код КВЕД 01.29 Вирощування інших багаторічних культур; Код КВЕД 01.30 Відтворення рослин; Код КВЕД 01.63 Післяурожайна діяльність; Код КВЕД 01.64 Оброблення насіння для відтворення; Код КВЕД 46.22 Оптова торгівля квітами та рослинами; Код КВЕД 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами;

Код КВЕД 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах.

Сільськогосподарська діяльність товариства з вирощування і реалізації квітки Гербери є основною у позивача, тобто в структурі доходу від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) операції з реалізації квітки Гербери складають 92%.

Вказане беззаперечно підтверджує те, що позивач є сільськогосподарським товаровиробником, який використовує будівлі теплиці 1 та теплиці 2, що відносяться до будівель сільськогосподарського призначення для вирощування сільськогосподарської продукції квітки Гербери, тобто товариство використовує їх безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, а відтак вказані будівлі відповідно до абз. ж) пп. 266.2.2 п.266.2 ст. 266 Податкового кодексу України не є обєктом оподаткування.

Посилання фіскального органу на пп. 14.1.235 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України суд оцінює критично, оскільки вказана норма дає визначення сільськогосподарського товаровиробника для застосування цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу, а саме спрощеної системи оподаткування і в жодному разі не позбавляє товариство, як платника податку на прибуток на загальних підставах, що здійснює вирощування та реалізацію сільськогосподарської продукції, статусу сільськогосподарського товаровиробника. Тому посилання інспекторів на цей пункт, як на підставу для донарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в сумі 321501 грн. 62 коп. є безпідставним.

Варто також зауважити, що товариство відповідає поняттю «сільськогосподарський товаровиробник», який наведений у статті 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001-2004 років», в якій вказано, що сільськогосподарський товаровиробник це фізична або юридична особа, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власно виробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією; поняттю «сільськогосподарський товаровиробник», який наведений у статті 1 Закону України «Про сільськогосподарську кооперацію» та у статті 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис», де вказано, що виробники сільськогосподарської продукції це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи-підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.

Таким чином, будівля теплиці 1 та будівля теплиці 2, що належить позивачу на праві власності, не є об'єктом оподаткування, згідно з п.п. «ж» п. п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України, оскільки використовується ним безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, як сільськогосподарським товаровиробником для вирощування сільськогосподарської продукції (квітки Гербера).

Окрім того, варто також зазначити про неможливість застосування ставки місцевого податку протягом бюджетного року, в якому цей податок (таку ставку) введено, оскільки це суперечить вимогам чинного законодавства.

Так, відповідно до пункту 8.1 статті 8 Податкового кодексу України, в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.

У статті 10 Податкового кодексу України, якою встановлено перелік місцевих податків, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки прямо не вказаний. Натомість є податок на майно (п. п. 10.1.1), який складається із 3 (трьох) різних податків, кожен із різними елементами податку, як їх визначено п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України. Так, відповідно до статті 265 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII, що діє з 01.01.2015), податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.

Отже, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, згідно з ПК України є місцевим податком.

Водночас, особливість місцевих податків полягає в тому, що вони за законом не можуть бути встановлені безпосередньо рішенням Верховної Ради України.

Верховна Рада України може встановлювати тільки перелік дозволених до встановлення місцевими радами місцевих податків і дозволених граничних параметрів таких податків, а власне, встановлення місцевих податків, із дотриманням встановлених Верховною Радою критеріїв - є компетенцією відповідних місцевих рад.

Так, відповідно до пункту 8.3 статті 8 Податкового кодексу України, до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов'язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Водночас, відповідно пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України, установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.

Тобто, безпосереднє встановлення місцевих податків (а, отже, і податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) віднесено Податковим кодексом до компетенції відповідних сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень.

Встановлення місцевих податків виключно відповідними рішеннями місцевих рад закріплено також пунктом 24 частини першої статті 26 Закону «Про місцеве самоврядування в Україні» та статті 143 Конституції України.

Отже, Верховна Рада не може безпосередньо своїм рішенням запровадити такі податки як місцеві на відповідних територіях.

Так, відповідно до пункту10.3 статті 10 Податкового кодексу України, місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.

Згідно з пунктом 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.

Встановлення місцевих податків та зборів здійснюється у порядку, визначеному цим Кодексом (п. п. 12.3.1 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України).

При прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом XII цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (п. п. 12.3.2 п. 12.3 ст. 12 ПК України).

Копія прийнятого рішення про встановлення місцевих податків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення до контролюючого органу, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевих податків та зборів (п. п. 12.3.3 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України).

При цьому, згідно з пунктом 12.5 статті 12 Податкового кодексу України, офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, яке набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлених місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Таким чином, місцеві ради за Податковим кодексом України мають встановити (відповідним рішенням місцевої ради) податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки і вирішити питання (на власний розсуд), чи запроваджувати податок (і в яких розмірах) на майно, відмінне від земельної ділянки. Таке рішення має бути оприлюдненим до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлених місцевих податків та зборів або змін (плановий період).

Контролюючий же орган має самостійно визначати, чи підлягають застосуванню норми відповідних рішень органу місцевого самоврядування для нарахування та стягнення податку в певному податковому періоді, враховуючи вимоги п. п. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України.

Згідно зі статтею 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Отже, 2015 - це плановий період, а 2016 рік - вже бюджетний період.

Тобто, виходячи з наведених вище норм Кодексу, новий місцевий податок, що встановлений в 2015 році, не може бути визнаний обов'язковим до сплати принаймні в 2015 році, адже місцева рада не приймала і не могла прийняти та офіційно оприлюднити рішення про встановлення такого податку до 15 липня 2014 року.

Тому рішення Заболотівської сільської ради від 21 січня 2015 року № 400 не підлягало застосуванню фіскальним органом для нарахування та стягнення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки раніше початку 2016 року.

Основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначено зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин.

Принципи, проголошені у статті 4 Податкового кодексу України повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку.

Так, серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п. п. 4.1.4 п. 4.1 статті 4 ПК України).

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У свою чергу, принцип стабільності, закріплений у п. п. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, має на меті встановлення незмінних умов оподаткування, елементів податків протягом певного часу.

Так, згідно з вказаною нормою зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

За наведених обставин та особливостей правового регулювання, правильним є висновок, що застосування контролюючим органом положень статті 266 ПК України з метою оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки не може мати місце у 2015 році на підставі рішення Заболотівської сільської ради від 21 січня 2015 року №400.

В іншому випадку, таке застосування не відповідало б положенням статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 акцентується увага на тому, що вищевказана конституційна норма допускає зворотну дію в часі лише нормативно-правових актів, які стосуються скасування чи пом'якшення відповідальності за правопорушення фізичних осіб.

У спірних правовідносинах також варто застосувати рішення Європейського суду з прав людини у справах Серков проти України (заява N 39766/05), Щокін проти України (заяви № 23759/03 та № 37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.

Цими рішеннями було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

Отже, з урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, беззаперечним на нашу думку є висновок про протиправність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Вказана правова позиція підтверджується також і судовою практикою у таких справах №820/3705/17, №812/795/17, №876/10233/17, №810/4400/16, №821/1619/16, №К/800/22834/15.

Враховуючи наведене, висновки перевірки щодо порушення товариством вимог Податкового кодексу України та заниження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 321501 грн. 62 коп. є необґрунтованими та безпідставними, а тому прийняте податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_3 від 21.07.2017 є протиправним та підлягає скасуванню.

Крім того, суд зауважує наявність факту порушень з боку фіскального органу щодо встановлених вимог про порядок проведення перевірок. Так, зокрема, підставою для проведення перевірки був наказ Головного управління ДФС у Рівненській області від 02.06.2017 № 57), копію якого було вручено товариству (головному бухгалтеру) 07.06.2017, тобто в день початку перевірки, а не за 10 календарних днів, як передбачено Податковим кодексом України (стаття 77 ПКУ).

Крім того, після закінчення перевірки два примірника акту для підписання посадовим особам товариства не надавались, а відразу один примірник акту перевірки було надіслано поштою на адресу платника податків, що є порушенням також пункту 86.3. статті 86 Податкового кодексу України.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших субєктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

За приписами частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення 21.07.2017 №0004791401, №0004821401, № НОМЕР_1 є необґрунтованими, а відтак позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до частиною 1 статті 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є субєктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, сплачена позивачем сума судового збору у розмірі 86486 грн. 64 коп. відповідно до платіжного доручення від 24.10.2017 №602, оригінал якого знаходиться в матеріалах справи, підлягає поверненню.

Керуючись статтями 2, 4, 7 12, 14, 86, 158 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 21 липня 2017 року №0004791401, №0004811401 та №0004821401.

Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Флорія-Україна» (код ЄДРПОУ 35491874) суму судового збору у розмірі 86486 (вісімдесят шість тисяч чотириста вісімдесят шість) грн. 64 (шістдесят чотири) коп. за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень Головного управління ДФС у Рівненській області.

Постанова суду першої інстанції, якщо інше не встановлено Кодексом адміністративного судочинства України, набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого цим Кодексом, якщо таку скаргу не було подано.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд шляхом подачі в 10-денний строк з дня отримання копії постанови, складеної у повному обсязі, апеляційної скарги з подачею її копії відповідно до кількості осіб, які беруть участь у справі.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Суддя К.М. Недашківська