Ухвала суду № 70999349, 12.12.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/5918/17 Головуючий у 1-й інстанції: Келеберда В.І. Суддя-доповідач: Ганечко О.М.

У Х В А Л А

Іменем України

12 грудня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Ганечко О.М.,

суддів: Коротких А.Ю., Літвіної Н.М.,

при секретарі: Бідячук Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.08.2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сав-Дістрибьюшн» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.08.2017 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 18.04.2017 року № 0002314202.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позову в повному обсязі.

Представник апелянта підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити. Постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позову в повному обсязі.

Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити постанову суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200 КАС України - за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем проведено камеральну перевірку позивача з питань повноти визначення податкового зобов'язання з ПДВ по декларації за звітний період січень 2017 року, поданої 20.02.2017 року №9024659637 (далі - декларація), за результатами якої 22.03.2017 року складено акт №548/28-10-42-02/35625082 (далі - акт перевірки), згідно з висновками якого, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що полягає у заниженні податкового зобов'язання з ПДВ по декларації на суму 46 913 197, 59 грн.

За результатами адміністративного (досудового) оскарження, висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі акту перевірки, 18.04.2017 року відповідачем складеного оскаржуване рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 46 913 198, 00 грн. та застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 23 456 599, 00 грн.

З акту перевірки встановлено, що відповідачем, згідно зареєстрованих податкових накладних, складених за щоденними підсумками операцій з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу, позивачем визначено ПДВ у розмірі 76 247 095, 51 грн. (податкові накладні складені за щоденними підсумками операцій з типом причини - 11), які включено до ІПН 100000000000 розділу І «Податкові зобов'язання» додатку 5 до декларації.

При цьому, згідно даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), протягом січня 2017 року позивачем проведено операції з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу з використання РРО на загальну суму 738 961 756, 80 грн. у тому числі ПДВ у сумі 123 160 292, 80 грн.

На підставі викладеного відповідач прийшов до висновку, що позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ за січень 2017 року на суму ПДВ у розмірі 46 913 197, 29 грн., отриману від реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу з використанням РРО.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

Відповідно до п. 8 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 року №1307 (далі - Порядок №1307), при складанні податкових накладних за щоденним підсумком операцій, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає виданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини: 11 - складена за щоденними підсумками операцій.

Згідно з п. 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається "Неплатник", а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».

Відповідно до п. 14 Порядку №1307, податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

Відповідно до ст. 2, п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.

Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Відповідно до п. 3 розділу І наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року №547, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.

Отже, як зазначено в акті перевірки, у податковій накладній, яка складається за щоденними підсумками операцій у разі здійснення роздрібної торгівлі товарами з використанням РРО, суми розрахунків за касовими чеками, надрукованими протягом дня, та сумами ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті.

Як встановлено судом першої інстанції, висновки відповідача про обов'язок позивача скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ в розмірі 123 160 292, 80 грн. спростовуються даними контрольних стрічок та Z-звітів РРО позивача за січень 2017 року, які щоденно подавалися до бази даних ДФС України за допомогою бездротових каналів зв'язку у спірному періоді та були наявні у контролюючого органу до початку перевірки.

Крім того, на запит КААС, позивач надав періодичний Z-звіт з якого вбачається, що загальна сумма зобов'язань з ПДВ за січень 2017 року є значно меншою ніж сумма ПДВ вказана в акті перевірки.

Порядок обчислення і накопичення РРО сум ПДВ затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1224 (далі - Порядок №1224).

Так, відповідно до п. 1 Порядку №1224, реєстратори розрахункових операцій повинні забезпечувати обчислення сум ПДВ не менш як за чотирма позиціями, а також розмежовувати:

- операції за ставки оподаткування;

- операції, звільнені від оподаткування;

- операції, що не є об'єктом оподаткування.

РРО повинен забезпечувати окреме накопичення, внесення ті зберігання у фіскальній пам'яті сумарних денних оборотів з реалізації товарів (надання послуг) за кожною із ставок ПДВ та операцією, звільненою від оподаткування чи такою, що не є об'єктом оподаткування (п. 7 Порядку №1224).

Відповідно до п. 9 Порядку №1224, загальна сума ПДВ за підсумками роботи протягом дня дорівнює сумам ПДВ за кожною із ставок, відображених у касових чеках, а за період - за всі робочі дні в межах зазначеного періоду.

Поряд з цим, постановою Кабінету міністрів України від 18.02.2002 року №199 затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО для різних сфер застосування (далі - Вимоги), згідно з п. 17 яких, чек Z-звіту - фіскальний звітний чек, зокрема, повинен містити:

- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;

- літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека);

- суми ПДВ за кожною ставкою;

- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;

- загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;

- підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю.

На виконання вимог ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО щоденно вдаються позивачем до органів ДФС України за допомогою бездротових каналів зв'язку.

Як і передбачено положеннями Порядку №1224 та Вимоги, електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО позивача:

- містять підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;

- розмежовують розрахункові операції, продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;

- містять підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям при поверненні ними раніше придбаних товарів (з підстав визначених Законом України «Про захист прав споживачів»).

Як встановлено, згідно даних Z-звітів РРО, у січні 2017 року позивачем проведено через РРО операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на загальну суму 699 320 851, 26 грн. (з урахуванням ПДВ), з них:

- 617 755 603, 49 грн. складають операції з продажу товарів та/або послуг, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою (з урахуванням ПДВ);

- 81 565 544, 77 грн. складають операції з приймання оплати страхових внесків, які на підставі положень пп. З п. 1 ст. 196 ПК України не є об'єктом оподаткування.

Крім того, згідно даних Z-звітів РРО, у січні 2017 року позивачем проведено через РРО операції з повернення коштів покупцям на загальну суму 19 943 201, 79 грн. (з урахуванням ПДВ), з них:

- 18 224 205, 99 грн. складають операції з повернення товарів та/або послуг покупцем (видання коштів покупцю), які оподатковуються ПДВ (з урахуванням ПДВ);

- 1 718 995, 80 грн. складають операції з повернення товарів та/або послуг покупцем (видання коштів покупцю), які не є об'єктом оподаткування.

Згідно з п. 192.2 ст. 192 ПК України, об'єкт оподаткування та податкові зобов'язання платника підлягають зменшенню на суму коштів та ПДВ виданих покупцям при поверненні товарів (операції з повернення коштів).

Отже, загальна вартість операцій, проведених через РРО у січні 2017 року, з продажу товарів та/або послуг, які оподатковуються ПДВ, підлягає зменшенню на суму, видану покупцям при поверненні ними товарів і складає 599 531 100, 50 грн. (617 755 306, 49 грн. - 18 224 205 ,99 грн.) грн. (з урахуванням ПДВ).

Відповідно до п. 5 Порядку №1224, обчислення сум ПДВ за підсумками роботи за період здійснюється за формулою: сума ПДВ = С х N : (100 + N), де С - сукупна вартість (з урахуванням ПДВ) товарів (наданих послуг) конкретної позиції відповідно у межах касового чека за підсумками роботи протягом дог або за підсумками роботи за період; N - ставка ПДВ у відсотках.

Результат розрахунку сум ПДВ округлюється з точністю до 1 копійки та друкується у чеку.

Згідно даних РРО, показник «С» за січень 2017 року складає 599 231 100, 50 грн., а показник «N» - 20%, а тому відповідно до формули визначеної Порядком №1224: сума зобов'язань ПДВ, що підлягає сплаті позивачем з операцій зареєстрованих через РРО у січні 2017 року складає: 99 921 850, 08 грн. = 599 531 100, 50 грн. х 20% : (100 + 20%).

Викладеним підтверджується, що загальна сума зобов'язань з ПДВ за січень 2017 року від операцій позивача з реалізації товарів (робіт, послуг), що зареєстровані з використанням РРО значно менше, ніж сума ПДВ вказана контролюючим органом в акті перевірки, а саме на 23 238 442, 72 грн. (99 921 850, 08 грн. - 123 160 292, 80 грн.).

Судом першої інстанції встановлено, що у результаті проведення позивачем операцій з реалізації товарів через РРО, останнім складено податкові накладні на суму всіх операцій, що оподатковуються за основною ставкою ПДВ. Складені позивачем податкові накладні без зауважень прийняті та зареєстровані контролюючим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Форму та порядок заповнення податкової накладної затверджено Порядком №1307.

Відповідно до п. 5 Порядку №1307, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених ПК України та цим Порядком.

Пунктом 8 Порядку №1307, визначено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в п.п. 10-15 Порядку №1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «Х» та зазначається відповідний тип причини.

В інших випадках у верхній лівій частині тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Як вже зазначно вище, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у податковій накладній зазначається тип причини: « 02» - складена на постачання неплатнику податку; « 11»- складена за щоденними підсумками операцій (п. 8 Порядку №1307).

Відповідно до п. 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний Індивідуальний податковий номер (далі - ІПН) « 100000000000».

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України, визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін.

Так, у відповідності до п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Разом з тим, п. 201.4 ст. 201 ПК України, уточнено, що у разі здійснення достачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника) платник податків має право складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій, але якщо на ці операції були складені податкові накладні.

Вказане також передбачено положеннями п. 14 Порядку №1307, зокрема право платника податків складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій з постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій, якщо податкова накладна на ці операції не була складена.

Тобто, згідно положень п. 201.4 ст. 201 ПК України та п. 14 Порядку №1307, за наслідком продажу товару за готівку кінцевому споживачу через РРО платник податків має право скласти зведену податкову накладну по типу причини « 11» на всі проведені протягом дня операції.

При цьому, даними нормами чітко визначено, що зведена податкова накладна (по типу причини « 11») складається платником податків за підсумком розрахункових операцій лише на ті операції на які протягом дня не була складена податкова накладна.

Ні п. 201.4 ст. 201 ПК України, ні п. 14 Порядку №1307, не встановлено обов'язку платника податку складати податкову накладку на всю суму ПДВ, що вказана в щоденному фіскальному звіті, а також не обмежено право на складання податкової накладної на окрему чи кожну з операцій проведених через РРО.

У звітному податковому періоді через РРО позивачем здійснювалися розрахункові операції з реалізації товарів (робіт, послуг) кінцевим споживачам і на підставі умов публічного (усного) договору купівлі-продажу, і на підставі умов письмових договорів купівлі-продажу.

Оплата за товари (послуги), операції з реалізації яких зареєстровані позивачем із використанням РРО, частково проводилася покупцями на умовах повної оплати, частково на умовах відстрочення платежу, а частково на умовах передплати.

Товари (послуги), за операціями, зареєстрованими в РРО, передавалися покупцям як в момент їх реєстрації, так і в інші погоджені з покупцями строки.

Зокрема, за умовами договорів купівлі-продажу, укладених з споживачами в письмовому вигляді, оплата вартості товару відбувалася частково через РРО, а частково безготівковим шляхом установами банку (на підставі кредитних договорів укладених між покупцем та банком). Передання товару покупцю за умовами таких договорів здійснювалося на підставі видаткової накладної.

За таких обставин по кожній операції з реалізації товару на умовах договорів купівлі- продажу, що укладалися з кінцевими споживачами (неплатниками податку) письмово, на дату виникнення податкових зобов'язань (дату відвантаження (передання) товару за видатковою накладною та/або зарахування коштів на банківський рахунок) позивачем складалися окремі податкові накладні по типу причини « 02» - складена на постачання неплатнику податку.

Також, у січні 2017 року із використанням РРО позивачем здійснювалася реєстрація розрахункових операцій за договорами з поставки (продажу) товару юридичним особам (платникам податку).

По кожній операції з реалізації товару через РРО юридичним особам, які є платниками податку, позивачем складалися податкові накладні з зазначенням ІПН платника (покупця).

Разом з тим, у звітному податковому періоді, із використання РРО позивачем, як страховим агентом, приймалися страхові внески, які, відповідно до положень пп. 196.3.1 п. 196.1 ст. 196 ПК України, не відносяться до операцій, що є об'єктом оподаткування.

Крім того, у спірному періоді через РРО позивачем здійснювалася реєстрація операцій з продажу товарів (послуг), оплата яких проводилася покупцями подарунковими картами (на умовах передплати), при реалізації яких позивачем вже нараховано та сплачено ПДВ.

За таких обставин, за щоденним підсумком розрахункових операцій, позивачем складені податкові накладні по типу причини « 11» на обсяг всіх операцій та ПДВ, на які не складалася окрема податкова накладна (реалізацію товару кінцевим споживачам на підставі умов публічного договору купівлі-продажу).

При складанні податкових накладних по типу причини « 11» позивачем не враховувалися:

- операції, що не є об'єктом оподаткування;

- операції та суми ПДВ, на які вже складені податкові накладні по типу причини « 02»;

- операції та суми ПДВ, на які вже складені податкові накладні з вказівкою ІПН покупця;

- операції та суми ПДВ з видання коштів покупцям при поверненні товарів (розірвання договору купівлі-продажу), які оподатковуються ПДВ;

- операції та суми ПДВ з реалізації товарів (послуг), оплата яких проводилась покупцями подарунковими картами (на умовах передплати), оскільки при реалізації цих карток (отримання передплати) позивачем вже нараховано та сплачено ПДВ.

Отже, висновки відповідача, викладені в акті перевірки, спростовуються електронними податковими накладними з вказівкою типу причини « 02» та ІПН покупця платника податків, а також квитанціями про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, які наявні у такому реєстрі, проте безпідставно не прийняті відповідачем до уваги при складанні акту перевірки.

Тобто, всі проведені з використанням РРО розрахункові операції, відображені позивачем у показниках декларації.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Офісом великих платників податків ДФС податкове повідомлення-рішення від 18.04.2017 року № 0002314202 винесено з порушенням вимог чинного законодавства.

За таких обставин, апеляційна скарга є необґрунтованою, її доводи не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому у її задоволенні необхідно відмовити, а рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 195, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.08.2017 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст. 212 КАС України.

Головуючий суддя: О.М. Ганечко

Судді: Н.М. Літвіна

А.Ю. Коротких