Ухвала суду № 70163699, 08.11.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"08" листопада 2017 р. м. Київ К/800/13801/14

Вищий адміністративний суд України у складі:

головуючого судді Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.

за участю секретаря Шевчук П.О.

представника позивача Стригунової Г.І.

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 у справі №2а-0470/2065/11 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуркомплект» до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, суд

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрбуркомплект» звернулося до суду з адміністративним позовом до Південної міжрайонної державної податкової інспекції у м. Кривому Розі Дніпропетровської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.02.2011 №0000282301 про визначення податку на прибуток підприємств в сумі 70142,50 грн. та від 10.02.2011 №0000272301 про збільшення сплати податку на додану вартість в сумі 10625 грн.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 30.06.2011 у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.11.2013 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.06.2011 скасував та задовольнив позов. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 10.02.2011 №0000282301 про визначення податку на прибуток підприємств в сумі 70142,50 грн. та від 10.02.2011 №0000272301 про визначення податку на додану вартість в сумі 10625 грн.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, який ухвалою від 08.04.2014 прийняв її до провадження.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права: 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.7.7 пункту 5.7 статті 5, підпункту 11.2.4 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Південна міжрайонна державна податкова інспекція у м. Кривому Розі провела планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрбуркомплект» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 по 30.09.2010, за результатами якої склала акт від 01.02.2011 №103/232/34063409.

В акті перевірки зафіксовано порушення позивачем норм пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.7.7 пункту 5.7 статті 5, підпункту 11.2.4 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвели до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

1. Податковий орган вважає, що порушення зазначених норм закону полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту витрат та податку на додану вартість за операціями з придбання у ПП «Сталкертрейд» (виконавця) консалтингових послуг з маркетингових досліджень за договором від 03.06.2009 №03/06-2009, реальне вчинення яких не підтверджено належним чином оформленими первинними документами.

В обґрунтування своєї позиції в акті перевірки податковий орган зазначає про: відсутність будь-яких підтверджуючих документів щодо результатів досліджень загального стану ринку утилізації відпрацьованих шин, досліджень загального стану ринку переробки відпрацьованих шин, досліджень обмеження попиту по регіонах та інших питань досліджень, що були замовлені до виконання згідно з договором; відсутність підтвердження доцільності та економічної вигоди від здійснення господарських операцій, що не дає можливості встановити зв'язок витрат з господарською діяльністю; ненадання документів щодо обґрунтування вартості робіт; відсутність в акті виконаних робіт інформації щодо відпрацьованого напрямку досліджень, загального обсягу виконаних робіт (відпрацьованих людино-годин тощо).

2. Також податковий орган вважає, що позивач занизив податкове зобов'язання з податку на прибуток внаслідок безпідставного застосування норми підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та віднесення на її підставі до складу валових витрат за червень 2008 року витрат з виплати винагороди в сумі 180000 грн. пов'язаній з позивачем фізичній особі - технічному директору ОСОБА_2, який одночасно є засновником ТОВ «Укрбуркомплект» з часткою внеску у статутний капітал 50 %, згідно із наказом від 01.07.2008 №36.

Податковий орган виходить з того, що позивач на запит від 24.01.2011 №2185/23-246 не надав документальних підтверджень тому, що виплачена вказаній фізичній особі премія нарахована як компенсація за фактично надану послугу (відпрацьований час). Тому, виходячи з норми підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», витрати позивача на виплату винагород не включаються до складу валових витрат.

Зважаючи на завищення позивачем валових витрат внаслідок безпідставного застосування норми підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та віднесення до їх складу витрат за червень 2008 року з виплати винагороди в сумі 180000 грн. пов'язаній з позивачем фізичній особі - технічному директору ОСОБА_2, податковий орган також вважає, що позивач завищив суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на суму такої винагороди. Тому, позивач завищив валові витрати, сформовані на підставі підпункту 5.7.1 пункту 5.7 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

На підставі акта перевірки Південна міжрайонна державна податкова інспекція у м. Кривому Розі прийняла податкові повідомлення-рішення від 10.02.2011 №0000282301 про визначення Товариству з обмеженою відповідальністю «Укрбуркомплект» грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 56114 грн. за основним платежем і в сумі 14028,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та від 10.02.2011 №0000272301 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 8500 грн. за основним платежем і в сумі 2125 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач неправомірно сформував валові витрати та податковий кредит за операціями з придбання консалтингових послуг з маркетингових досліджень у Приватного підприємства «Сталкертрейд». При цьому суд вказав, що при проведенні перевірки позивач подав документи, які фіксують господарську операцію (договір, акт приймання-здачі виконаних робіт, податкова накладна, рахунок-фактура тощо), але не надав інших документів, які б підтверджували реальність господарської операції (надання послуг). Так, на час перевірки документи щодо обґрунтованості вартості робіт відсутні, акт виконаних робіт не містить інформації щодо відпрацьованого напрямку досліджень, загального обсягу виконаних робіт, відсутні документи щодо підтвердження результатів досліджень загального стану ринку переробки відпрацьованих шин, результатів досліджень обмеження попиту по регіонах та інших питань досліджень, що були замовлені до виконання за умовами договору. Поданий позивачем в судове засідання звіт з маркетингових досліджень був відсутній у позивача на час проведення перевірки. За фактом створення фіктивного підприємства - Приватного підприємства «Сталкертрейд» порушено кримінальну справу. Відповідно до пояснень ОСОБА_3, як свідка в цій кримінальній справі, вона не має стосунку до діяльності цього підприємства, угод від імені підприємства та первинних документів не укладала і не підписувала. Наявні документи не підтверджують зв'язок замовлених і оплачених маркетингових досліджень з господарською діяльністю позивача. Тому, позивач завищив валові витрати на суму витрат за операціями з придбання послуг у Приватного підприємства «Сталкертрейд». Суд першої інстанції також вказав на ненадання позивачем документів в обґрунтування доцільності та економічної вигоди від здійснення операцій, вартості послуг та у підтвердження подальшого використання послуг в господарській діяльності. Замовлені позивачем маркетингові дослідження не пов'язані з видами діяльності позивача за КВЕД.

Суд першої інстанції також вважає, що позивач завищив валові витрати на суму виплачених коштів пов'язаній особі - ОСОБА_2 При цьому суд виходив з того, що позивач не надав документальних доказів проведення виплати на користь ОСОБА_2 у якості компенсації за фактично надану послугу (відпрацьований час). Окрім того, суд вважає, що валові витрати, що сформовані позивачем з посиланням на підпункт 5.7.1 пункту 5.7 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», завищені в результаті завищення бази для нарахування сум збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на частину суми виплаченої ОСОБА_2 премії.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позов в частині, що стосується валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання консалтингових послуг з маркетингових досліджень у Приватного підприємства «Сталкертрейд», суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальне виконання цих послуг та придбання їх позивачем з метою використання в господарській діяльності. Такий висновок суд мотивував тим, що серед напрямків діяльності позивача є виробництво хімічної продукції для промислових цілей, збирання та переробка вторинної сировини та відходів виробництва, обробка відходів тощо, що свідчить про пов'язаність замовлених позивачем консалтингових послуг з маркетингових досліджень утилізації та переробки відпрацьованих автомобільних покришок (шин) та інших виробів із гуми з господарською діяльністю. Суд вказав, що виконання договору підтверджується первинними документами, оформленими згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»: актом приймання-передачі виконаних робіт від 11.08.2009 №1, рахунком-фактурою, податковою накладною, платіжними документами про оплату робіт, звітом по маркетинговим дослідженням.

Щодо валових витрат, сформованих на підставі підпункту 5.7.7 пункту 5.7 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», суд апеляційної інстанції вважає, що ОСОБА_2 - працівнику підприємства була виплачена премія саме як компенсація за фактично надану послугу (відпрацьований час). Відповідно, така виплата є валовими витратами підприємства у розумінні підпункту 5.7.7 пункту 5.7 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Такий висновок суд мотивував тим, що згідно з наказом від 17.10.2006 №11 трудовий договір укладений на невизначений термін, премія виплачена на підставі відомості із заробітної плати за червень 2008 року згідно із Законом України «Про оплату праці».

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованою постанову суду апеляційної інстанції в частині вирішення позову, що стосується донарахувань податковим органом позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість за операцією з придбання консалтингових послуг з маркетингових досліджень у Приватного підприємства «Сталкертрейд», з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 196 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний розгляд здійснюється за правилами розгляду справи судом першої інстанції з урахуванням особливостей, встановлених цією главою (главою 1 «Апеляційне провадження»).

Згідно з частиною першою статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Відповідно до частини другої статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може дослідити нові докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини першої статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

З наведених норм процесуального закону випливає, що суд апеляційної інстанції має з'ясовувати всі обставини, на які посилаються позивач та відповідач в обґрунтування своїх позицій, та інші обставини, що мають значення для вирішення справи, встановлювати, якими доказами вони підтверджуються та надавати оцінку всім доказам в їх сукупності.

Наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України та відповідають висунутим у статті 70 цього кодексу критеріям належності, допустимості та достовірності. Без виконання цих правил певні обставини не можуть вважатися встановленими.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Платник податків при формуванні валових витрат та податкового кредиту повинен діяти у відповідності до вимог пунктів 5.1, 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ визначений як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

З огляду на наведені норми закону, суд касаційної інстанції зазначає, що умовами реалізації права на формування валових витрат та податкового кредиту є вчинення господарської операції з придбання товарів/послуг з метою використання в господарській діяльності. При цьому господарська операція має підтверджуватись первинними документами, оформленими у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Разом з тим наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника.

Якщо певна господарська операція не відбулася, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд має оцінити докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Суд першої інстанції надав оцінку договору, наявним первинним документам, складеним щодо господарських операцій позивача із замовлення консалтингових послуг з маркетингових досліджень у Приватного підприємства «Сталкертрейд», та навів відповідні висновки і обґрунтування своєї позиції у постанові.

Натомість, суд апеляційної інстанції у постанові не навів мотивів, з яких він не погодився з оцінкою та висновками суду першої інстанції щодо первинних документів, складених щодо господарських операцій позивача з Приватним підприємством «Сталкертрейд», не навів власної оцінки таким документам, обмежившись загальною вказівкою на наявність достатніх первинних документів, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд апеляційної інстанції не з'ясував умов договору, специфіку господарських операцій позивача з контрагентом, належно не дослідив питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності вчинення господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою обставину, на яку посилався суд першої інстанції, щодо порушення кримінальної справи за фактом створення фіктивного підприємства - Приватного підприємства «Сталкертрейд», з яким у позивача були відносини.

Суд апеляційної інстанції мав надати належну оцінку зазначеним обставинам, з'ясувати результати розслідувань/розгляду кримінальної справи, у разі необхідності - допитати особу, яка значиться керівником Приватного підприємства «Сталкертрейд» та яка надала пояснення на досудовому розслідуванні кримінальної справи №70099074 про непричетність до фінансово-господарської діяльності цього підприємства, до підписання у якості посадової особи первинних документів підприємства, та, в залежності від встановлених обставин та оцінки доказів кожного окремо та в їх сукупності, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Отже, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування постанови суду першої інстанції, не спростувавши при цьому всіх висновків суду першої інстанції щодо господарських операцій позивача з Приватним підприємством «Сталкертрейд».

Враховуючи наведене, постанова суду апеляційної інстанції в частині вирішення позову, що стосується донарахувань податковим органом позивачу податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість за операцією з придбання консалтингових послуг з маркетингових досліджень у Приватного підприємства «Сталкертрейд», в супереч нормі статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України є необґрунтованою.

Порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з частиною другою статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

Зважаючи на те, що суд апеляційної інстанції не встановив суму донарахованих за цим епізодом грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом податку на прибуток підприємств з основного платежу та штрафних санкцій, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування постанови суду апеляційної інстанції повністю та направлення справи на новий розгляд до цього суду.

При новому апеляційному розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Керуючись статтями 160, 210, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ І.Я.Олендер