Ухвала суду № 70162967, 11.10.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" жовтня 2017 р. м. Київ К/9991/65015/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Борисенко І.В., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Шевчук П.О.,

представника позивача Струкова Б.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів"

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2012 року

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року

у справі № 2а/1570/5160/2011

за позовом Приватного акціонерного товариства "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів"

до Саратської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби (правонаступник - Саратська об'єднана держана податкова інспекція Головного управління Міндоходів в Одеській області)

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Приватне акціонерне товариство "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" (далі - ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів") звернулося до суду з позовом до Саратської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби (далі - ДПІ, відповідач) про скасування податкових повідомлень - рішень від 11 березня 2011 року № 00000102300 та № 0000092300, якими товариству збільшено грошове зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 100288,00 грн. та з податку на прибуток - 138090,00 грн відповідно.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 26 березня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року, у позові ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" відмовив.

У касаційній скарзі ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів", посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким позов товариства задовольнити.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Під час підготовки справи до касаційного розгляду відповідач заявив клопотання про процесуальне правонаступництво.

Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну відповідача у справі - Саратську міжрайонну державну податкову інспекцію Одеської області Державної податкової служби на його правонаступника - Саратську об'єднану держану податкову інспекцію Головного управління Міндоходів в Одеській області.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу грошових зобов'язань з ПДВ у сумі 80230,00 грн та з податку на прибуток у сумі 110472,00 грн за основним платежем, застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановлених п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України (далі - ПК), в сумі 20058,00 грн та 27618,00 грн відповідно згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 11 березня 2011 року № 00000102300 та № 0000092300 слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті планової виїзної перевірки ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" від 17 лютого 2011 року № 950/2300/00955437. Згідно з висновками цього акту товариство у період з 01 жовтня 2009 року по 30 вересня 2011 року, за який проводилася перевірка, порушило підпункти 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (втратив чинність з 01 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 168/97-ВР), пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (втратив чинність з 01 січня 2011 року, за виключенням деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР), що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ за жовтень 2009 року - серпень 2010 року та з податку на прибуток за ІУ квартал 2009 року, І-ІІІ квартали 2010 року на вказані вище суми внаслідок збільшення суми податкового кредиту на 80230,00 грн за податковими накладними, виписаними Підприємством з іноземними інвестиціями "Об'єднана елеваторна компанія" (далі - ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія"), та суми витрат на 441888,00 грн, що відповідає витратам з придбання послуг з консультативно - сервісного обслуговування у вказаного контрагента.

Цей висновок ДПІ обґрунтований посиланням на відсутність зв'язку із господарською діяльністю понесених позивачем витрат по операціях із ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія". Як на підставу таких висновків ДПІ посилається на те, що ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" під час перевірки не довело подальше використання придбаних послуг у власній господарській діяльності.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку про безпідставність формування повивачем даних свого податкового обліку у межах договірних взаємовідносин із ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія", оскільки первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат позивача, оформленні з порушенням вимог ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема: акти виконаних робіт не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій конкретних видів послуг, внаслідок чого неможливо достовірно визначити перелік наданих послуг, їх об'єм, вартість та зв'язок з господарською діяльністю підприємства, не вказано посади осіб, відповідальних за здійснення кожної конкретної господарської операції і правильності її оформлення, відсутні особисті підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, яки брали участь у здійсненні господарських операцій; інші документи, надані товариством на спростування доводів податкового органу, - посвідчення про відрядження працівників ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" до ВАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" для надання консультаційних послуг з відмітками про вибуття у відрядження та прибуття до місця постійної роботи (а.с. 119-196 т. 1); договори про отримання ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" консультаційних послуг на семінарах, що проводились фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 та іноземним підприємством "СЖС Україна"; договори щодо отримання послуг по розміщенню працівників ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" в готелях під час проведення цих семінарів; договір ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" з Державним центром сертифікації і експертизи зерна про отримання інформації та документів про впровадження нових ГОСТ, акти здачі-прийняття наданих послуг ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" від цих суб'єктів господарювання; накази та посвідчення про відрядження працівників ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" на відповідні семінари та конференції; платіжні доручення про перерахування ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" авансів на відрядження своїм працівникам (а.с. 130-218 т. 2); платіжні доручення про перерахування коштів від ВАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" до ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" в оплату за обслуговування відповідно до договору від 05 січня 2004 року № 19/04-с (а.с. 81-86 т. 2); сертифікати відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки (а.с. 89-91 т. 2); роздруківки по локальним та роумінговим дзвінкам працівників ВАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" та ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" (а.с. 220-258 т. 2, а.с. 1-256 т. 3, а.с. 1-249 т. 4, а.с. 1-249 т. 5, а.с. 1-15 т. 6), визнані судом недостатніми проти наданих податковим органом доказів, що спростовують зв'язок придбаних позивачем послуг з його господарською діяльністю та факт надання ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія" консультаційних послуг ВАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів".

Однак, такі висновком судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає передчасними з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Установлення додаткових обмежень, щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому законі, не дозволяється (пункт 5.11 статті 5 Закону № 334/94-ВР).

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

У свою чергу, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (пункт 1 статті 8 Закону № 996-ХІV).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (статті 1 Закону № 996-ХІV).

Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, господарська операція являє собою дію або подію, яка веде до змін у фінансовому стані підприємства.

Відповідно до пункту 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.

При цьому жодним нормативно - правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених статті 9 Закону № 996-ХІV для первинних та зведених облікових документів - назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Також слід зазначити, що незначні недоліки в заповненні актів, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг, оскільки в силу відсутності визначення поняття "податковий облік" в чинному законодавстві на момент спірних правовідносин та з точки зору пп. 1.2.3 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банках України, в якому зазначено, що податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до законодавства України і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються ДПАУ, та при цьому, як зазначено у цьому пункті Положення, зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік, фінансовий (бухгалтерський) та податковий облік - це різні поняття. Відповідно, недотримання вимог, що пред'являються до оформлення первинного документа в бухгалтерському обліку, не може бути підставою для прийняття рішення про виключення суми зі складу валових витрат та податкового кредиту.

Аналіз значених норм права дає підстави дійти висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на формування своїх даних податкового обліку є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку. У разі фактичного здійснення господарської операції певні недоліки, допущені в первинних документах, не є безумовною підставою для їх оцінки такими, що вони не є підставою для ведення платником податків податкового обліку, за умови, що в своїй сукупності ці документи складають цілісну картину господарської операції, факт здійснення якої не викликає сумнів.

Отже, встановлення факту здійснення господарської операції, передує встановлення всіх обставин, яким належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у їх сукупності, в тому числі: встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; дослідження наявності ділової мети при вчиненні відповідних дій платника податку з придбання товару (послуг), їх обумовленість цілям господарського характеру; руху придбаного товару (послуг) в подальшому у господарській діяльності, який супроводжується змінами у складі активів та/або зобов'язань платника податків; встановлення дотримання платником спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту/валових витрат; наявність фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих дій чи інших дій, що становлять зміст господарської операції.

Для з'ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів, викладені в акті перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому згідно з ч. 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини 1-3 цієї статті).

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Суди не звернули належної уваги на доводи позивача про те, що придбання послуг у ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія", яке має усі фізичні та технічні можливості для надання послуг з консультативно - сервісного обслуговування господарської діяльності позивача, було обумовлено підтриманням конкурентного становища ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" на ринку зерна, запобіганням можливих негативних ризиків під час господарської діяльності, що приводять до матеріальних збитків. Також позивач зазначив, що за результатами господарської діяльності, під час якої ПАТ "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" користувалося послугами ПІІ "Об'єднана елеваторна компанія", товариство (позивач) отримало валовий дохід, зокрема у 2009 році - 6804135,00 грн, за 9 місяців 2010 року - 213792,00 грн.

Вищезазначені доводи позивача судом не перевірялися, представленим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надавалося, не зважаючи на те, що вони піддають сумніву доводи податкового органу, викладені в акті перевірки.

Зазначене свідчить про порушення судами вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, судами попередніх інстанцій виключає можливість висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні даного спору.

Вище наведені порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції..

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити судове рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Кулевчанський комбінат хлібопродуктів" задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2012 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року у справі № 2а/1570/5160/2011 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: __ Л.І. Бившева

Судді: __ І.В. Борисенко

__ В.П. Юрченко