Ухвала суду № 70162518, 01.11.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" листопада 2017 р. м. Київ К/800/19182/17

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Маринчак Н.Є.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОТЛАС»

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року

у справі № 820/726/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''КОТЛАС''

до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області ,

Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області,

Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю ''КОТЛАС'' (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - Інспекція), Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, в якому з урахуванням поданих уточнених позовних вимог просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 листопада 2015 року №0003712200 та від 27 липня 2016 року №0002491400;

- зобов'язати відповідачів вилучити з електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також з інтегрованої картки інформацію, яка була внесена на підставі акта від 20 жовтня 2015 року №1749/22/37298946, як податкової інформації, одержаної із порушенням вимог закону.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року по справі адміністративний позов Товариства задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 5 листопада 2015 року №0003712200, №0003722200; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року скасовано в частині задоволення позову; прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення про задоволення позовних вимог Товариства у повному обсязі. В уточненнях до касаційної скарги позивач просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В запереченнях на касаційну скаргу Інспекція просила касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки позивача Інспекцією складено акт від 20 жовтня 2015 року № 1749/22/37298946, згідно з яким Товариством:

- порушено вимоги пункту 44.6 статті 44, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду на загальну суму податку на додану вартість 329 855 927, 00 грн., в т.ч.: за червень 2015 року на суму податку на додану вартість 329 855 927, 00 грн.;

- не підтверджено реальність здійснення господарських операцій: по зареєстрованим податковим накладним на реалізацію за липень 2015 року в сумі податку на додану вартість 647 479 316, 00 грн. та за серпень 2015 року в сумі податку на додану вартість 278,71 грн.; по зареєстрованим податковим накладним на придбання за липень 2015 року в сумі податку на додану вартість 43 288 254,36 грн. та за серпень 2015 року в сумі податку на додану вартість 4 785 425,69 грн.

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2015 року:

- № 0003712200, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 329 855 927,00 грн.;

- № 0003722200, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 31 320 186,30 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень Головним управлінням Державної фіскальної служби у Чернігівській області на підставі рішення від 29 грудня 2015 року № 3879/10/25-01-10-04-15 скасовано податкове повідомлення-рішення від 5 листопада 2015 року № 00003722200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у вигляді штрафних (фінансових) санкцій в сумі 37,60 грн.

На підставі вказаного рішення прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 липня 2016 року від 27 липня 2016 року №00002491400, яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 31 320 148,70 грн.

Фактичною підставою для прийняття оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень стали висновки Інспекції про те, що позивач безпідставно відобразив в податковому обліку господарські операцій з поставки нафтопродуктів, оскільки:

- не було надано документів щодо здачі в оренду електрообладнання для заправок ТОВ «СТ Оіл»;

- позивач, маючи основних постачальників ПАТ «Укрнафта» та ПАТ«Укртатнафта», які мають сталі ділові стосунки та перебувають під спільним контролем, реалізувавши товар наведеним суб'єктам господарювання, вчинив операції, що позбавлені господарської мети;

- не підтверджено реальності господарських операцій з контрагентами.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Котлас» на підставі договору, укладеного із ПАТ «Українська міжбанківська валютна біржа», допущено до участі в біржових аукціонах з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу в якості учасника аукціонів, що підтверджується відповідними аукціонними свідоцтвами.

20 травня 2015 року ТОВ «Котлас» прийняло участь в біржовому аукціоні за наслідками якого укладено договори купівлі-продажу нафти із ПАТ «УКРНАФТА», ПАТ «УКРНАФТА», яке діяло на підставі Договору про спільну діяльність зі Спільним підприємством «Каштан Петролеум ЛТД» у формі ТОВ, Спільним підприємством «Каштан Петролеум ЛТД», ТОВ «Спільне підприємство «УКРКАРПАТОЙЛ ЛТД», з Спільним підприємством «Бориславська нафтова компанія».

Крім того, між позивачем та ПАТ «УКРНАФТА», яке діє на підставі Договору про спільну діяльність з Компанією «Моментум Ентерпрайзис (Істерн Юроп) ЛТД)», укладено договори купівлі-продажу газового конденсату.

На підтвердження отримання товару позивачем надано копії актів приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), якими підтверджено місце приймання-передачі товару (а саме конкретна нафтобаза), ціна та кількість ТМЦ, податкових накладних.

Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, відповідно до умов договорів доставка ТМЦ відбувається на умовах EXW до НГВУ «Полтаванафтогаз», НГВУ «Бориславнафтогаз», НГВУ «Надвірнанафтогаз», НГВУ «Долинанафтогаз», НГВУ «Надвірнанафтогаз», НГВУ «Охтирканафтогаз», отже з вказаних вище пунктів позивач зобов'язаний був відвантажувати та отримувати нафту та скраплений газ особисто.

З метою забезпечення виконання взятих на себе зобов'язань та транспортування нафти до місць зберігання позивачем укладено договори зберігання ПАТ «НАФТОХІМІК ПРИКАРПАТТЯ», ПАТ «НПК-ГАЛИЧИНА». Крім того, між ТОВ «Котлас» та ПАТ «Укрнафта» укладено договори про надання транспортно-експедиційних послуг. На підтвердження фактичного надання послуг позивачем надано копії заявок та актів наданих послуг, податкових накладних.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, частина придбаної нафти реалізована позивачем ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», що підтверджується податковими накладними, актами приймання-передачі, платіжними дорученнями.

Також, придбана позивачем частина нафти, перероблена ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», що підтверджується копіями актів приймання-передачі нафтопродуктів, податкових накладних та платіжних доручень.

З метою транспортування нафти для її переробки до промислових майданчиків ПАТ «Укртатнафта» позивачем укладено декілька договорів про надання транспортно-експедиційних послуг з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», фактичне транспортування нафти підтверджується податковими накладними та актами приймання-передачі, де зазначаються номер маршрутного доручення, маршрут із зазначенням початкового та кінцевого пункту, маси нафти, витрат при транспортуванні, тарифу транспортування та загальної вартості послуг.

Розрахунок за надані послуги транспортного експедирування проведений у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями.

Нафтопродукти, отримані в результаті переробки, у подальшому реалізовані ПАТ «Укртатнафта» та ПАТ «Укрнафта» на підставі відповідних договорів купівлі-продажу. Розрахунки за придбанні нафтопродукти здійснені у повному обсязі, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень-рішень від 05 листопада 2015 року № 0003712200 та № 0003722200. Суд не погодився із висновками Інспекції про те, що позивач безпідставно сформував дані податкового обліку, оскільки в ході судового процесу підтверджено фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про зобов'язання відповідачів вилучити з електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також з інтегрованої картки інформацію, яка була внесена на підставі акта від 20 жовтня 2015 року №1749/22/37298946, суд першої інстанції виходив із того, що позивачем не доведено, що після скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачами не буде проведено коригування показників податкової звітності позивача у зазначених електронних базах даних.

Суд апеляційної інстанції не погодився із позицією суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та виходив із того, що фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджується, оскільки:

- позивачем не надано до перевірки первинні документи, які б засвідчили факт поставки товарів;

- Товариством не здійснено оплати коштів за поставлений товар у визначені договором строку;

- позивачем під час судового процесу не надано документи, які б засвідчили, факти поставки товарів: акти приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів не відповідають формі 5-НП; відсутні товарно-транспортні накладні за формою 1-ТТН, маршрутні доручення, відвантажувальні відомості за формою 4-НП, акт приймання-здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів за формою 8-НП;

- в операціях між позивачем та його контрагентами відсутня ділова мета.

Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів як першої так і апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною четвертою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Обґрунтовуючи позицію щодо допущення позивачем порушень під час формування даних податкового обліку суд апеляційної інстанції послався, зокрема на відсутність повного переліку первинних документів, які б підтвердили фактичну поставку товарів позивачу, під час перевірки.

Втім норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки.

Не дає підстави для такого висновку і пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, на який послався суд апеляційної інстанції, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Адже наведена норма Кодексу лише визначає статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Обов'язок суду оцінити відповідні докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України є однією з гарантій установлення об'єктивної істини у справі та прийняття правильного рішення у відповідності з вимогами статті 159 наведеного кодексу.

Таким чином, необґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом з підстав відсутності під час перевірки первинних документів.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина перша статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин першої та другої статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Суд апеляційної інстанції вказував про те, що операції між позивачем та його контрагентом не є реальними, адже позивачем під час судового процесу не надано актів приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів за формою 5-НП, товарно-транспортних накладних за формою 1-ТТН, маршрутних доручень, відвантажувальних відомостей за формою 4-НП, актів приймання-здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів за формою 8-НП, складання яких передбачене Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція).

Виходячи з положень Інструкції та самого змісту додатків до Інструкції:

- акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП складається у разі надходження нафти залізничним транспортом;

- товарно-транспортні накладні за формою 1-ТТН складаються в разі надходження нафти автомобільним транспортом;

- відвантажувальна відомість за формою N 4-НП, виходячи із положень підпункту 7.3.8 Інструкції, складається при відвантаженні нафтопродуктів залізничним транспортом;

- акт приймання-здавання нафтопродуктів за формою N 8-НП видається вантажоодержувачеві в разі відвантаження нафти із нафтопродуктопроводів.

А відтак, зазначаючи про необхідність надання таких документів, суд апеляційної інстанції повинен був, зокрема, перевірити яким видом транспорту відбувалось транспортування товарів (нафтопродуктопровідним, автотранспортним, залізничним), встановити хто безпосередньо був вантажоодержувачем товарів (позивач чи особи з якими укладено договори зберігання) та в залежності від встановленого визначити чіткий перелік первинних документів, який повинен супроводжувати операції з поставки позивачу товарів.

Як свідчать матеріали справи, зокрема письмові пояснення (том 10, а.с. 1-15), позивач під час судового процесу вказував про відсутність обов'язку складення таких первинних документів та детально описував процес поставки товару, разом з тим, суд апеляційної інстанції взагалі не надав оцінки вказаним доводам позивача, а відтак дійшов передчасного висновку про необхідність підтвердження поставки товарів саме таким переліком документів.

Щодо тверджень суду апеляційної інстанції про те, що позивачем порушено строки оплати коштів за поставлений товар, то це жодним чином не може спростувати факту реальності поставки товарів чи відсутності руху активів в таких операціях.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

А відтак, для правильного вирішення спору суди повинні були на підставі належних та допустимих доказів, оцінка яким надається з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, встановити, зокрема, якими критеріями керувався позивач при виборі контрагентів, яким чином укладались договори між суб'єктами господарювання, в чому полягала суть господарських операцій, чи необхідно було вчинення будь-яких інших дій (як-от транспортування, зберігання) для виконання контрагентами взятих на себе обов'язків, чи були у контрагентів достатні ресурси для виконання господарських операцій. Суди також повинні були надати й оцінку доводам Інспекції, якими вона обґрунтовувала нереальність операцій позивача з контрагентами, зокрема щодо наявності недоліків у наданих позивачем первинних документів, що полягають у відсутності деяких реквізитів, а також неможливості позивачем здійснювати операції з придбання та реалізації нафтопродуктів з огляду на не недостатність відповідних ресурсів.

Водночас, колегія суддів акцентує увагу на тому, що суд апеляційної інстанції, вказуючи про відсутність ділової мети в господарських операціях з суб'єктами господарювання з підстав придбання товарів позивачем у контрагентів, які здійснювали транспортування товару та в подальшому його придбали, по-перше, належним чином не дослідив реальності господарських операцій з поставки товарів, по-друге, таке твердження не ґрунтується на наявних у матеріалах справи доказах, оскільки товар позивач придбавав не лише в ПАТ «Укрнафта», а й в інших суб'єктів господарювання, а саме у Договорів про спільну діяльність, Спільного підприємства «Каштан Петролеум ЛТД», ТОВ «Спільне підприємство «УКРКАРПАТОЙЛ ЛТД», Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія», по-третє, не перевірив чи була операція з реалізації товарів збитковою з урахуванням вартості придбання товарів, затрат на їх транспортування та зберігання.

Суд же першої інстанції взагалі не досліджував наявності господарської мети у операціях між позивачем та його контрагентами.

Варто зазначити й те, що обставину наявності або відсутності ділової мети у операціях слід досліджувати в разі підтвердження належними та допустимими доказами реального руху активів в процесі здійснення господарської діяльності. При цьому, про відсутність ділової мети може свідчити:

- збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості;

- ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість;

Таким чином, встановивши наявність вказаних обставин, суди можуть зробити висновок про отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди за результатами операцій, що позбавлені ділової мети.

Оскільки судами попередніх інстанцій належним чином не вжито заходи щодо встановлення наявності ділової мети у операціях з поставки товарів, висновки про правомірність/неправомірність відображення позивачем даних податкового обліку є передчасними.

Варто відзначити, що згідно з актом перевірки, рішенням Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 29 грудня 2015 року № 3879/10/25-01-10-04-15, порушення позивачем вимог податкового законодавства полягало також і в тому, що Товариством не було надано документів щодо здачі в оренду електрообладнання для заправок ТОВ «СТ Оіл», разом з тим, в судових рішеннях не надано оцінки дотримання позивачем вимог податкового законодавства в цій частині, як і не зазначено чи донараховані позивачем грошові зобов'язання внаслідок таких порушень.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого, в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Слід зазначити й те, що суд першої інстанції, прийнявши на підставі ухвали від 9 серпня 2016 року уточнені позовні вимоги Товариства, при ухваленні постанови їх не врахував.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону України «Про судовий збір» враховуючи майновий стан сторони, суд може своєю ухвалою відстрочити або розстрочити сплату судового збору на певний строк, але не довше ніж до ухвалення судового рішення у справі.

Приймаючи до уваги те, що сплату судового збору ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 липня 2017 року відстрочено до ухвалення судового рішення по суті, несплачена сума судового збору підлягає стягненню.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОТЛАС» задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2017 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «КОТЛАС» (код за ЄДРПОУ 37298946) судовий збір в сумі 6 501 169, 36 (шість мільйонів п'ятсот одна тисяча сто шістдесят дев'ять гривень тридцять шість копійок) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач УДКСУ у Печерському районі, рахунок отримувача 31210255700007, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38004897, код банку отримувача 820019, банк отримувача ГУ ДКСУ у м. Києві, код класифікації доходу бюджету 22030105 «Судовий збір (Вищий адміністративний суд України, 075)».

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова Н.Є. Маринчак