Ухвала суду № 70162492, 24.10.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" жовтня 2017 р. м. Київ К/800/23847/17

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Цвіркуна Ю.І. (суддя-доповідач), Бухтіярової І.О., Приходько І.В., за участю секретаря судового засідання Савченко А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за

касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкуба»

на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 року

у справі № 823/464/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкуба»

до Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інкуба» звернулось до суду з адміністративним позовом до Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 року у справі № 823/464/17, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 року, у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

У судовому засіданні представники позивача касаційну скаргу підтримали та просили її задовольнити. Представник відповідача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин справи, колегія суддів встановила таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки Товариство з обмеженою відповідальністю «Інкуба» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 року до 30.06.2016 року відповідачем складено акт від 24.10.2015 року № 66/23-14-22-00/34603817, яким встановлено порушення: - пп. «б» п. 185.1. ст. 185, пп. «ж» п. 186.3. ст.186, абз. 3 п. 187.8 ст. 187, п.п. 198.1, 198.5, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 5 120 864, 00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 року № 0000242200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 6 199 428, 00 грн. (4 959 543, 00 грн. - основний платіж та 1 239 885, 75 грн. - штрафні (фінансові санкції).

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що контролюючим органом доведено вчинення позивачем порушення вимог податкового законодавства, яким регулюється порядок сплати податку на додану вартість.

Колегія суддів суду касаційної інстанції, з урахуванням норм податкового законодавства, чинних на час виникнення відповідних правовідносин, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, зважаючи на таке.

Як вбачається із матеріалів справи, підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення став висновок податкового органу про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість в результаті відправки на утилізацію побічної продукції - міражних яєць та півників яєчних курей, а також від отримання транспортно-експедиторських послуг.

В силу п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Встановлено, що основним видом діяльності позивача є інкубація яєць бройлерів та курей яєчної породи «Ломан Браун», які товариство закуповує в Liaharensky Podnik Nitra A.S. (Словацька Республіка). Основними видами продукції, яку отримує ТОВ «Інкуба» від інкубації є добові курчата бройлерів та курочки яєчної породи «Ломан Браун».

В результаті інкубації ТОВ «Інкуба» отримує побічну продукцію - міражні яйця та півників яєчних курей, які відправляються на утилізацію на «Тальнівський ветсанзавод» з виробництва м'ясо-кісткового борошна, що підтверджується актами про сортування та закладку інкубаційних яєць, актами про утилізацію пошкоджених яєць та актами на вихід і сортування добового молодняку птиці (сільгоспоблік, форма ПБАСГ-5).

В бухгалтерському обліку дана операція відображається бухгалтерською проводкою - Дт 24 «Брак у виробництві» Кт 25 «Напівфабрикати».

Однак колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що оскільки дана продукція не використовується в господарській діяльності товариства, а тому у відповідності до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України відповідні суми повинні бути включені до податкових зобов'язань з податку на додану вартість, є помилковими, враховуючи таке.

До спірних правовідносин судами застосовано Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 року № 1315, відповідно до п. 2.6 яких побічною є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або їх групи одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими (у рослинництві - солома, гичка, бадилля; у тваринництві - гній, пташиний послід тощо).

Крім того, судові рішення мотивовані п. 9.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 року № 132, відповідно до якого інша побічна продукція, така як: вовна-линька, пух, перо, міражні яйця, м'ясо півників яєчних курей, забитих в добовому віці, м'ясо забитих звірів, шкури загиблих тварин, оцінюється за цінами можливої реалізації чи іншого використання. Її вартість відноситься на зменшення витрат на утримання відповідних видів і груп худоби (птиці).

Разом з тим, слід зазначити, що відповідні Методичні рекомендації не містять застереження про те, що отримання побічної продукції не є господарською діяльністю.

Відповідно до п. 1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 року № 790 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 року за № 1456/11736 (далі - Положення 30), норми Положення (стандарту) 30 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) щодо сільськогосподарської діяльності.

Пунктом 4 Положення передбачено, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248 (далі - Положення 16), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

В силу п. 11 Положення 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пунктом 14 Положення 16 передбачено, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Таким чином, аналізуючи приписи зазначеного вище Положення, включаючи і Методичні рекомендації, на які послалися суди відмовляючи у задоволенні позову у відповідній частині, є підстави вважати, що облікова політика підприємства щодо включення до собівартості продукції вартості міражних яєць та півників яєчних курей, які є забракованими з технологічних причин, не суперечить їх вимогам. Такі дії, в свою чергу, мали впливати на вартість кінцевої продукції (собівартість) та на збільшення зобов'язань з податку на додану вартість.

Однак судами попередніх інстанцій зазначене вище не враховано та, в свою чергу, відповідних обставин у справі не досліджено.

В іншій частині позовних вимог слід зазначити таке.

Відповідно до п. 180.2 ст. 180 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

В силу п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

В силу п. 186.4 ст. 184 Податкового кодексу України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Так, дійсно пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: надання транспортно-експедиторських послуг.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Разом з тим, в силу ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» міжнародні перевезення пасажирів і вантажів - перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом з перетином державного кордону; транспортно-експедиторські послуги - послуги, пов'язані з підготовкою та відправленням вантажів, організацією та забезпеченням перевезень, контролем за проходженням і одержанням вантажів, проведенням взаєморозрахунків.

Відповідно до пп. «а» пп.195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Отже, нульова ставка ПДВ не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, які надає експедитор.

Відповідно до ст. 1 Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення пасажирів та вантажу конвенція застосовується до будь-якого договору автомобільного перевезення вантажів транспортними засобами за винагороду, коли зазначені в договорі місце прийняття вантажу для перевезення і місце, передбачене для доставки, знаходяться у двох різних країнах, з яких принаймні одна є договірною країною, незважаючи на місце проживання і громадянство сторін.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні (ст. 9 Закону «Про транспортно-експедиторську діяльність»).

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Інкуба» як замовником та GERMES s.r.o. (Словацька Республіка), SLOVTRANSAVTO s.r.o. (Словацька Республіка), RADUMA s.r.o. (Словацька Республіка) були укладені двосторонні договори на перевезення вантажу у міжнародному сполученні.

Відмовляючи у задоволенні позову у відповідній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) виконавцями були надані саме транспортно-експедиційні послуги по маршруту м. Нітра (Словацька республика) - с. Петрушки, Корсунь-Шевченківського р-ну, Черкаської обл. (Україна) та с. Петрушки, Корсунь-Шевченківського р-ну, Черкаської обл. (Україна) - м. Нітра (Словацька республіка).

Разом з тим, судами залишено поза увагою основні документи, зі змісту яких потрібно встановити вид послуг, отриманих позивачем від вказаних контрагентів, а саме наявні у матеріалах справи міжнародні товарно-транспортні накладні (CMR), які у графі 16 містять дані про перевізника, оскільки акт про надання послуг в такому разі не є обов'язковим документом, яким підтверджуються послуги з перевезення.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що на підставі частини другої ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України судові рішення у справі підлягають скасуванню, як такі, що прийняті з порушенням норм процесуального права.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід врахувати викладене, розглянути спір з підстав, визначених у позові, застосувати при оцінці доводів сторін норми матеріального права, які повинні бути застосовані, і вирішити спір згідно із вимогами чинного законодавства України.

За таких обставин касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інкуба» задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 року у справі № 823/464/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та не може бути оскаржена.

Головуючий Ю.І.Цвіркун

Судді І.О.Бухтірова

І.В.Приходько