Ухвала суду № 69890394, 31.10.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/6372/16 Головуючий у 1-й інстанції: Федорчук А.Б. Суддя-доповідач: Пилипенко О.Є.

У Х В А Л А

Іменем України

31 жовтня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 липня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

В С Т А Н О В И Л А :

У квітні 2016 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 12.03.2016 року № 5343/6/99-99-19-02-02/5 Державної фіскальної служби України, зобов'язати, у випадку задоволення позову, Державну фіскальну службу України надати звіт суду після набрання судовим рішенням законної сили, щодо надання позивачу нової індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, в порядку ст.. 267 КАС України та ст.. 52,53 ПК України, протягом десяти робочих днів з дати набрання судовим рішенням законної сили.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 липня 2017 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідачем подано з апеляційною скаргою, в якій останній просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та ухвалити нову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Свої вимоги апелянти обґрунтовують тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явилися у содове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 липня 2017 року без змін, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають змісту ст.. 138 ПК України та основним засадам податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Пластікс-Україна» звернулось до Державної фіскальної служби України з листом від 11.02.2016 року №16-02/16 «Про надання податкової консультації», в якому просило роз'яснити, чи правомірно вчинило ТОВ «Пластікс-Україна», включивши до вартості необоротних активів з метою розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу їхню переоцінку (уцінку, дооцінку), проведену відповідно до положень бухгалтерського обліку.

У відповідь на вищезазначений лист, відповідач листом від 12.03.2016 року №53461/6199-99-19-02-02/5 надав відповідь позивачу в якому зазначив, що для розрахунку амортизації відповідно до положень п.183.3 Податкового кодексу України визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Також в листі відповідач зазначив, що з урахуванням вимог п. 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01 січня 2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146 та 148 розділу III Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Не погоджуючись з правомірністю та обґрунтованістю зазначених доводів відповідача, позивач посилається на те, що ТОВ «Пластікс-Україна» станом на 31 грудня 2015 року здійснило переоцінку необоротних активів, відповідно до п.п.16-21 П(С)БО 7 «Основні засоби» та п.п.19-24 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», результати якої відображено в бухгалтерському обліку підприємства та в колонці 4 Додатка AM Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.

Оскільки, річний дохід ТОВ «Пластікс-Україна», визначений за правилами бухгалтерського обліку за звітний період - 2015 рік, перевищує 20 мільйонів гривень, то Товариство у січні 2016 року здійснило нарахування амортизації необоротних активів, як у бухгалтерському обліку, відповідно до національних П(С)БО, так податковому обліку, з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138, 138.3.2 - 138.3.4 ПК України (відповідно до вимог п. 138.3.1 ст. 138.3 Кодексу).

Не погоджуючись із суттю наданої індивідуальної податкової консультації, ТОВ «Пластікс- Україна» звернувся до суду з відповідним позовом.

Право на оскарження податкової консультації до суду та правові наслідки такого розгляду закріплені в нормах п. 53.3. ст. 53 ПК України, в силу яких платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (абз. 2 п. 53.3. ст. 53 ПК України).

З аналізу вищезазначених норм права вбачається, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (зі змінами, внесеними Законом України 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015 р.) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

Згідно з абз. 8 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем, річний дохід позивача за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень. Відтак, фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності Товариства, підлягає коригуванню на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

Зокрема, норми ст. 138 ПК України регулюють різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Так, відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Пунктом 138.2 ст. 138 цього Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Підпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлені обмеження щодо визначення активів основними засобами, а саме: основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування вартість гудвілу та витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Підпунктами 138.3.3 та 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПК України встановлені мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та нематеріальних активів, які можуть відрізнятися від застосовуваних для цілей складання фінансової звітності.

Таким чином, нормами права встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (тобто, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92) або відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (тобто, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби»).

При цьому, норми ст. 138 ПК України не містять будь-яких додаткових обмежень щодо вартості основних засобів та нематеріальних активів, що амортизується, а також щодо додаткових коригувань амортизації переоцінених основних засобів, які призведуть до перегляду та зменшення нарахованої амортизації, у зв'язку з тим, що вартість основних засобів перецінилась.

Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПК України «амортизація» - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Між тим, зазначеним Кодексом не визначено термін «вартість, що амортизується», а тому з урахуванням норми пп. 14.1.84. п. 14.1 ст.14 ПК України, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Відповідно до п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби» об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). Згідно з пунктом 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Враховуючи зазначене, згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, на які посилається пп. 138.3.1. п .138.3 ст. 138 ПК України, амортизуватись може як собівартість (первісна вартість) основного засобу, так і інша сума, що її замінює (переоцінена вартість), в залежності від моделі оцінки основних засобів після їх визнання, обраної обліковою політикою суб'єкта господарювання.

Таким чином, якщо суб'єктом господарювання проведена переоцінка основних засобів, для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України, приймається переоцінена вартість основних засобів.

Крім того, пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Як вже зазначалось, відповідно до п. 138.2. ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується, в тому числі, на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Разом з тим, абзацом 3 п. 138. 2 ст. 138 ПК України встановлено, що залишкова вартість окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів використовується тільки у разі ліквідації або продажу основного засобу і, відповідно, визначення фінансового результату до оподаткування з урахуванням таких операцій.

Відповідно до абз. 4 п. 138.2. ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають змісту ст. 138 ПК України та основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 липня 2017 року без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 липня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку відповідно до вимог КАС України.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

С.Б. Шелест

Повний текст виготовлено 31 жовтня 2017 року.