Ухвала суду № 69518466, 27.09.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 вересня 2017 року м. Київ К/800/49778/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача: Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (ДПІ)

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 09.11.2012

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014

у справі № 2а-5881/11/2170 Херсонського окружного адміністративного суду

за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства (ПСП) «Каїсса»

до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області

про скасування податкових повідомлень-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 09.11.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення від 04.08.2011 № 0002612301 та № 0002622301.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні заперечує проти касаційної скарги, просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Представник ДПІ в судове засідання не з'явився.

В судовому засіданні, призначеному на 20.09.2017 о 12 годині, оголошувалась перерва до 12 години 27.09.2017.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошових зобов`язань із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 29.06.2011 № 2219/23-4/14115089. Згідно з цими висновками позивач порушив норми пунктів 4.1 ст.4, підпункту 5.1.1 пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5, підпункту 8.7.1. пункту 8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), ст.ст. 3, 4, підпункт 7.2.1 пункту 7.2, підпунктів 7.4.2, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): завищив скоригований валовий доход на загальну суму 76329,00 грн. у податковому обліку за 1-й квартал, півріччя, 3 квартали 2010 року, 2010 рік та суму податкового зобов'язання з ПДВ за січень 2010 року на 15266,00 грн. за нікчемним правочином з отримання від суб'єкта підприємницької діяльності (далі - СПД) ОСОБА_2 послуг; завищив валові витрати у податковому обліку за 1-й квартал, півріччя, 3 квартали 2010 року, 2010 рік на загальну суму 13381254,00 грн., в тому числі: 1) на 12035758,00 грн. - за нікчемними правочинами з поставки від СПД ОСОБА_2, СПД ОСОБА_3, ТОВ «Бігор», ТОВ «Руні-Грейн», ПП «Ногайська олія», ПП «Тавріяагроойл-Плюс», ТОВ «Алгол-87»; 2) на 1071842,00 грн. - за операціями з поставки послуг з переробки продукції (переробки нерафінованої олії в олію рафіновану) від ТОВ «ВВВВ», яке виступало посередником в ланцюгу поставок від контрагентів, щодо яких встановлені обставини, що свідчать про недійсність укладених ними правочинів; 3) на 105121,00 грн. - витрати на поліпшення основних фондів в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів; 4) на 111239,00 грн. - витрати на оплату послуг з охорони офісу, отриманих від УДСО при УМВС України в Херсонській області (101239,00 грн.), та витрати на оплату послуг від СПД ОСОБА_4, складені за наслідками яких акти виконаних робіт (наданих послуг) не розкривають обсягу поставленої послуги; 5) на 45000,00 грн. - витрати по простроченій кредиторській заборгованості, на суму якої позивач повинен провести корегування задекларованої за попередній звітний період суми витрат, зменшивши останню; 6) на 12294,00 грн. - виявлене в результаті співставлення даних бухгалтерського та податкового обліків відхилення по рядку 04.1 податкових декларацій за 1-й квартал, півріччя, 3 місяці 2010 року, 2010 рік. Крім того, за висновками акту перевірки позивачем був завищений податковий кредит у загальній сумі 1113783,00 грн. у податковому обліку за період із січня по грудень 2010 року, в тому числі: 1) на 879171,13 грн. - за нікчемними правочинами з поставки від СПД ОСОБА_2, СПД ОСОБА_3, ТОВ «Бігор», ТОВ «Руні-Грейн», ПП «Ногайська олія», ПП «Тавріяагроойл-Плюс», ТОВ «Алгол-87» товару; 2) 214369,63 грн. - за нікчемним правочином з поставки від ТОВ «ВВВВ» послуг із переробки олії; 3) 20246,00 грн. - ПДВ у ціні охоронних послуг від УДСО при УМВС України в Херсонській області; завищено від'ємне значення з ПДВ у податковій декларації за січень 2010 року (рядок 23.2) на 428713,00 грн.

У результаті цих порушень позивачем занижено податок на прибуток на 3326231,00 грн. у податковому обліку за 1-й квартал, півріччя, 3 квартали 2010 року, 2010 рік та ПДВ на 1527230,00 грн. за січень, лютий, березень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року.

За наслідками перевірки ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.08.2011: № 0002612301 - про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 3326231,00 грн. за основним платежем та 831557,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002622301 - про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 1527230,00 грн. за основним платежем та на 381807,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що за наслідками поставки позивачу від СПД ОСОБА_2, СПД ОСОБА_3, ТОВ «Бігор», ТОВ «Руні-Грейн», ПП «Ногайська олія», ПП «Тавріяагроойл-Плюс», ТОВ «Алгол-87» товару (олія нерафінована), від ТОВ «ВВВВ» послуг із переробки сировини (олія соняшникова) від імені цих постачальників на адресу позивача виписані видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач сформував валові витрати та податковий кредит у податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ за вищевказані податкові періоди. Крім того, за наслідками поставки позивачем СПД ОСОБА_2 послуг із переробки олії соняшникової, стосовно якої підписано акт здачі прийняття-робіт (надання послуг), позивач збільшив валовий доход та податкові зобов'язання із ПДВ.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) визначено, що валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з пунктом 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування є операції платників податку з: поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податку на збільшення валових витрат та включення сум податку до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Заперечуючи проти позову та обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат, податкового кредиту, а також валових доходів та податкових зобов'язань із ПДВ, ДПІ посилається на нікчемність правочинів із поставки позивачу від СПД ОСОБА_2, СПД ОСОБА_3, ТОВ «Бігор», ТОВ «Руні-Грейн», ПП «Ногайська олія», ПП «Тавріяагроойл-Плюс», ТОВ «Алгол-87» товару (олія соняшникова нерафінована), від ТОВ «ВВВВ» послуг із переробки сировини (олія соняшникова нерафінована), а також нікчемність правочину із поставки позивачем на користь СПД ОСОБА_2 послуг із переробки олії соняшникової. Ці висновки обґрунтовані обставинами, встановленими у процедурі податкового контролю стосовно вище перелічених контрагентів, як-то: відсутність у них основних фондів, трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій із поставки; ознак фіктивності постачальників цих контрагентів по ланцюгу постачання; недоліки товарно-транспортних накладних на перевезення олії, які позивач надав під час перевірки.

Суди попередніх інстанцій на підставі оцінки доказів, приєднаних до справи, а саме: завірених копій видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, акту приймання-передачі робіт (надання послуг), складених за наслідками поставки від ТОВ «ВВВВ» послуг із переробки олії соняшникової, платіжних документів на сплату позивачем вартості вказаних товару та послуг - за відсутності доказів з боку контролюючого органу, які б беззаперечно підтверджували безтоварність господарських операцій з поставки позивачу від СПД ОСОБА_2, СПД ОСОБА_3, ТОВ «Бігор», ТОВ «Руні-Грейн», ПП «Ногайська олія», ПП «Тавріяагроойл-Плюс», ТОВ «Алгол-87» товару, від ТОВ «ВВВВ» послуг із переробки сировини, зробили юридично правильний висновок про недоведеність з боку відповідача на виконання процесуального обов'язку, встановленого нормою частини другої ст. 71 КАС України, правомірності зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат і податкового кредиту за операціями між позивачем та цими постачальниками. З огляду на ці обставини правильними є також і висновки судів щодо правомірності відображення позивачем у податковому обліку сум валового доходу та податкових зобов'язань із ПДВ за наслідками поставки на користь СПД ОСОБА_2 послуг із переробки олії. Оцінка доказів судами зроблена з дотриманням норм ст. 86 КАС України.

Вищенаведені норми Закону № 334/94-ВР та Закону № 168/97-ВР не ставлять у залежність право платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту від фактичної сплати сум податків до бюджету постачальниками товарів (послуг) по всьому ланцюгу поставки, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, сплатив ПДВ в ціні придбаних товарів (послуг), а реальність операцій з придбання ним товарів (послуг) у судовому процесі контролюючим органом не спростована. Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов'язань. Обставини, які б достовірно свідчили про наявність таких фактів, у справі не встановлені

Правильними є також висновки судів про не відповідність нормам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772) (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727), акту перевірки від 29.06.2011 № 2219/23-4/14115089 в частині висновку про заниження ПСП «Каїсса» сум валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «ВВВВ», оскільки акт перевірки не містить викладення обставин, які стали підставою для такого висновку; так само, як і посилань на документи, на підставі яких цей висновок зроблено.

Певні недоліки первинних документів, складених за наслідками здійснення господарських операцій, не нівелюють їх значення як доказу підстави для внесення змін у податковий облік, за відсутності інших беззаперечних доказів спростування реальності господарської операції. З огляду на це суди правильно не прийняли до уваги посилання ДПІ на недоліки товарно-транспортних накладних, а також не розкриття в акті приймання- передачі виконаних робіт, складеного за наслідками поставки від СПД ОСОБА_4 послуг із пошуку нежитлового приміщення для оренди, змісту наданої послуги; а також відсутності в актах приймання-здачі виконаних робіт/послуг, підписаних за наслідками поставки від Управління Державної служби охорони при УМВС України в Херсонській області послуг із охорони офісного приміщення позивача, адреси охоронюваного об'єкту. Зміст господарської операції із СПД ОСОБА_4 повністю розкритий у договорі про надання послуг від 06.09.2010 як пошук об'єкта нерухомості та в акті прийому-передачі орендованих приміщень від 25.10.2010 (а.с. 124, 126, т. 4-й), а адреса охоронюваного об'єкта (офісне приміщення) вказана в додатку до договору з Державною службою охорони при УМВС України в Херсонській області від 29.07.2009 № 1328тх. «дислокація «об'єкта»: офісне приміщення ПСП «Каїсса» м. Херсон, вул. 9 січня, 29 (а.с. 101, т. 4-й). ДПІ не наводить доводів на спростування факту користування позивачем цим приміщенням. До справи приєднані розрахунок вартості охорони об'єкта, протокол узгодження договірної ціни за здійснення заходів охорони (додатки до договору №2 та № 3) (а.с. 102, 103, т. 4-й).

Відповідають правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові від 17.10.2011 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Мусон» до Державної податкової інспекції у Гагарінському районі м. Севастополя про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, висновки судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача обов'язку зменшувати валові витрати на суму безнадійної кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності. За змістом норми підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР платник податку зобов`язаний збільшити валовий доход на суму кредиторської заборгованості у тому податковому періоді, в якому така кредиторська заборгованість стає безнадійною, а отже набуває ознак безповоротної фінансової допомоги. Закон № 334/94-ВР не містить застережень щодо обов'язку платника податку за наведених обставин здійснювати коригування податкового обліку у бік зменшення валових витрат.

Згідно з абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР платник податку має право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Поняття «витрати на поліпшення об'єкта основних засобів» розкрито у главі другій розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 11.12.2000 № 475, як витрати, що пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо об'єкта основних засобів, в результаті чого збільшуються майбутні економічні вигоди, що первісно очікуються від його використання.

ПСП «Каїсса» збільшило валові витрати на витрати щодо придбання запасних частин та щодо поточного ремонту транспортних засобів, орендованих у інших суб'єктів підприємницької діяльності. Ці витрати суди попередніх інстанцій правильно оцінили як такі, що не пов'язані з поліпшенням основних фондів, оскільки їх цільовим призначенням є підтримання автомобілів в робочому стані. У зв'язку з цим обмеження щодо розміру витрат, які відображаються в податковому обліку у складі валових витрат, встановлені абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, на ці витрати ПСП «Каїсса» не поширюються.

Обґрунтованими є також висновки судів про неправомірність зменшення у податковому обліку позивача за січень 2010 року від'ємного значення ПДВ на 428713,00 грн. Судами було встановлено, що ця сума є сумою бюджетного відшкодування з ПДВ, яке виникло у грудні 2009 року та на яку позивач відобразив у податковому обліку за січень 2010 року у зменшення податкових зобов'язань із ПДВ наступних податкових періодів. При цьому, за результатами попередньої перевірки ПСП «Каїса» (акт перевірки №1653/23-4/14115089) ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.09.2010 № 0001692301/2 ( № 0001692301/0, № 0001692301/1) про збільшення на 428713,00 грн. бюджетного відшкодування за грудень 2009 року. Ці податкові повідомлення-рішення стали предметом оскарження в адміністративній справі № 2-а-6968/10/2170, в якій були ухвалені постанова Херсонського окружного адміністративного суду від 28.09.2011, залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2012, про їх скасування.

Доводи, наведені ДПІ у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваних судових рішень.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області залишити без задоволення.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 09.11.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-239-1Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписВ.П. Юрченко