Постанова № 69387522, 03.10.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 жовтня 2017 рокуЛьвів№ 876/4487/17

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЗаверухи О.Б.,

суддівНіколіна В.В., Рибачука А.І.,

за участю секретаря судового засіданняАндрушківа І.Я.,

представника позивачаОСОБА_1,

представника відповідачаОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

10 лютого 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» (надалі - ТзОВ «ВО Ковельсільмаш») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 06 жовтня 2016 року № НОМЕР_1, від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2, № НОМЕР_3.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що Головним управлінням ДФС у Волинській області у період з 27 липня 2016 року по 02 вересня 2016 року проводилася планова виїзна перевірка ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року, за результатом якої складений акт від 09 вересня 2016 року №405/03-20-14-01/31533318. За результатом розгляду заперечень та адміністративної скарги платника податків (рішення ДФС від 21 грудня 2016 року №27561/6/99-99-11-01-01-25) ГУ ДФС у Волинській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення: 1) від 19 січня 2017 року №0005572200, яким збільшено грошове зобовязання з податку на прибуток підприємств на 138871,00 грн, з рахуванням штрафних санкцій у розмірі 20 099,00 грн; 2) від 19 січня 2017 року №0005592200, яким встановлено завищення відємного значення з податку на додану вартість на 97311,00 грн; 3) від 06 жовтня 2016 року №0004011404, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 123756,04 грн. Не погоджується з вказаними висновками та рішеннями податкового органу з тих підстав, що підприємство реалізовувало готову продукцію нижче її собівартості у звязку з наявністю обґрунтованих економічних причин на те. Вважає, що господарські операції з ТзОВ Клесівські граніти та ТзОВ КПП-Інвест є реальними та такими що створюють реальні правові наслідки, а доводи податкового органу в цій частині є помилковими. Також вважає, що використані працівниками підприємства грошові кошти під звіт, які використовувалися для закупівлі продукції для виробничих потреб, не є проведенням готівкових розрахунків підприємством, а тому штрафна санкція за неналежне проведення цих розрахунків не може бути застосована.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 06 жовтня 2016 року № НОМЕР_1 в частині застосування штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 103877,39 грн та від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2, № НОМЕР_3. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що у спірних правовідносинах має місце видача готівки працівникам під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком в розумінні норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а тому застосування до підприємства штрафу за порушення порядку проведення готівкових розрахунків у розмірі 117896,62 грн є необґрунтованим та неправомірним. Разом з тим, позивач не довів правомірність своїх дій в цій частині, а саме у видачі під звіт грошових коштів у розмірі 79514,61 грн без звітування за раніше отримані кошти. Доводи позивача, що кошти видавалася одночасно на відрядження та на виробничі не спростовує факту наявного та очевидного порушення, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 06 жовтня 2016 року № НОМЕР_1 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 19878,65 грн, є правомірним. Також, господарські операції ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» з ТзОВ Клесівські граніти та ТзОВ КПП-Інвест є реальними, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 19 січня 2017 року № НОМЕР_3, №0005572200 є необґрунтованими та протиправними.

Не погодившись з прийнятою постановою, Головне управління Державної фіскальної служби у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржувану постанову в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова є незаконною та необґрунтованою, прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що підзвітними особами ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» для підтвердження понесених витрат до звітів про використання коштів долучались рахунки, які не є документами, що можуть підтверджувати сплату покупцем готівкових коштів. Також, позивачем не надано обґрунтування економічних причин чи ділової мети укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, що в свою чергу дає підстави для висновку про правильність твердження контролюючого органу, щодо безпідставного заниження оподатковуваного доходу даним товариством. Крім того, апелянт зазначає про нереальність господарських операції позивача з ТзОВ Клесівські граніти та ТзОВ КПП-Інвест з огляду на відсутність підтверджуючих первинних документів.

Постанова в частині відмови в задоволенні позовних вимог не оскаржена, тому відповідно до ч. 1 ст. 195 КАС України в апеляційному порядку не переглядається.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДФС у Волинській області у період з 27 липня 2016 року по 02 вересня 2016 року проводилася планова виїзна перевірка ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року, за результатом якої складений акт від 09 вересня 2016 року №405/03-20-14-01/31533318 (т.1 а.с.16-62).

У вказаному акті встановлені порушення: - підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла у період з 2013 по 2014 роки), Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 9 Запаси, 15 Дохід, 16 Витрати чим занижено доходи на загальну суму 748001,00 грн і, як наслідок, податок на прибуток за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року на загальну суму 203331 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 76913,00 грн, за 2013 рік в сумі 126418,00 грн (а.с.59); - підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.179, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України за результатом чого у період з 01 січня 2013 року по 13 березня 2016 року занижено суми податкового зобовязання по податку на додану вартість на загальну суму 101738,00 грн, в тому числі за січень 2013 року 975,00 грн, травень 2013 року 328 грн, серпень 2013 року 3124 грн, жовтень 2013 року 4393 грн, листопад 2013 року 13159,00 грн, лютий 2014 року 1739,00 грн, жовтень 2014 року 2664,00 грн, листопад 2014 року 43673,00 грн, грудень 2014 року 31 683,00 грн; - пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 75703,00 грн, в тому числі за квітень 2013 року 20905,00 грн, червень 2013 року 17936,00 грн, липень 2013 року 8352,00 грн, листопад 2013 року 1071,00 грн, травень 2014 року 311 грн, червень 2014 року 812 грн,, серпень 2014 року 1213 грн, вересень 2014 року 2207 грн, жовтень 2014 року 1390 гр, листопад 2014 року 1380 грн, березень 2015 року 16041,00 грн, вересень 2015 року 221 грн, жовтень 2015 року 2167,00 грн, листопад 2015 року 1517,00 грн; - підпункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (із змінами та доповненнями), а саме здійснення видачі готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів у розмірі 79514,61 грн; - підпунктів 3.1, 3.2 розділу 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (із змінами та доповненнями), а саме проведення позивачем готівкових розрахунків на загальну суму 117896,62 грн без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів. Податковим органом встановлені також нереальність господарських операцій з іншими контрагентами, однак за результатом адміністративного оскарження (рішення ДФС від 21 грудня 2016 року №27561/6/99-99-11-01-01-25) операцій з цими контрагентами визнані реальними та винесені нові податкові повідомлення-рішення. З огляду на вищевикладене, суд розглядає по суті лише питання щодо реальності господарських операцій з ТзОВ Клесівські граніти та ТзОВ КПП-Інвест (т.1 а.с.69-76).

За результатом розгляду заперечень та адміністративної скарги платника податків (рішення ДФС від 21 грудня 2016 року №27561/6/99-99-11-01-01-25) ГУ ДФС у Волинській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення (т.1 а.с.13-15):

1) від 19 січня 2017 року №0005572200, яким збільшено грошове зобовязання з податку на прибуток підприємств на 138871,00 грн, з рахуванням штрафних санкцій у розмірі 20099,00 грн;

2) від 19 січня 2017 року №0005592200, яким встановлено завищення відємного значення з податку на додану вартість на 97311,00 грн;

3) від 06 жовтня 2016 року №0004011404, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 123756,04 грн.

Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 06 жовтня 2016 року № НОМЕР_1 в частині застосування штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 103877,39 грн та від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2, № НОМЕР_3.

Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Щодо позовних вимог ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» про скасування податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 фінансові санкції у вигляді штрафу застосовуються, зокрема, за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів. Таким чином, штраф застосовується при порушенні порядку проведення готівкових розрахунків.

Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.

У спірних правовідносинах має місце видача готівки працівникам під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком в розумінні норм даного Положення.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, про те, що застосування до підприємства штрафу за порушення порядку проведення готівкових розрахунків у розмірі 117 896,62 грн є необґрунтованим та неправомірним, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 06 жовтня 2016 року №0004011404 в цій частині слід скасувати.

Стосовно висновків податкового органу про заниження позивачем доходу від операційної діяльності з підстав продажу товарів за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання таких товарів, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК).

Наведені норми права дають підстави вважати, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09 червня 2015 року у справі № 817/2197/13-а.

У той же час, колегія суддів звертає увагу на те, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому, мотивація суб'єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Відтак, в такому випадку необхідно враховувати наявність у платника податків ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту при здійсненні розглядуваних операцій за нерентабельними цінами, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника.

При цьому, при визначенні податкових наслідків розглядуваних операцій необхідно враховувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою.

Також необхідно враховувати, що статтею 2 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що рішення Європейського суду з прав людини (надалі - також «ЄСПЛ») є обов'язковими для виконання Україною. У статті 16 вказаного Закону прямо закріплюється, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (надалі також - «Конвенція») та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.

У відповідності до висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.

З матеріалів справи слідує, що ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» у період, що був предметом перевірки, здійснено реалізацію ТМЦ (виробничі запаси) за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання\виготовлення таких ТМЦ.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем було продано за ціною нижче собівартості застарілі основні засоби, які не підлягали подальшому використанню господарській діяльності.

Також судом встановлено, що такий продаж ТМЦ за ціною нижчою від собівартості був зумовлений важким фінансовим становищем підприємства.

Крім того, податковий орган, нараховуючи податкове зобов'язання з податку на додану вартість по таких операціях на підставі пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України не врахував, що ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» вже самостійно відобразило таке податкове зобов'язання, про що виписало відповідні податкові (т.1 а.с.88-95).

Таким чином, колегія суддів вважає, що надаючи оцінку спірним операціям суд першої інстанції правильно взяв до уваги той факт, що позивач самостійно відобразив різницю між собівартістю реалізованих товарів та ціною реалізації в складі податкового зобов'язання, а відтак відсутні будь-які підстави для додаткового нарахування податковим органом валового доходу з податку на прибуток та зобовязання з податку на додану вартість.

Колегія суддів вважає, що позивач обґрунтував наявність розумних економічних причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу за цінами, нижчими від виробничої собівартості, а відтак нарахування спірних зобовязань в цій частині є неправомірним.

В той же час колегія суддів вважає, що в іншій частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2 в частині збільшення грошового зобовязання Товариству з обмеженою відповідальністю «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» з податку на прибуток за операціями позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТзОВ «КПП-Інвест» слід відмовити з наступних підстав.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат, витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Таким чином, нормами податкового законодавства встановлено, що податкова накладна є звітним та одночасно розрахунковим документом. Наявність податкових накладних дійсно є обов'язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту, але не вичерпною. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі Закон №996-ХІV) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Такі ж вимоги до первинних документів встановлені пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Договори, податкові, видаткові накладні, платіжні доручення є підставою для податкового та бухгалтерського обліку, якщо вони засвідчують факт вчинення господарської операції.

Стосовно доводів податкового органу про нереальність господарських операції з ТзОВ «КПП-Інвест» колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно договору № 50/14-206см від 03 вересня 2013 року реалізовано послуги на загальну суму 259099,20 грн( в т.ч. ПДВ 43183,20 грн).

Згідно з наданими документами, ТОВ «Ковельсільмаш» у 2013 році придбало у ТОВ «КПП-Інвест» послуги по управлінню, по обслуговуванню, організації ведення виробничого процесу та всієї господарської діяльності, по вдосконаленню технологій, по реалізації та збуту, по веденню планово-бухгалтерської та всього обліку (відповідно до актів здачі-прийняття робіт).

На підтвердження виконання договору позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні (а.с.155-157).

Оглянувши зазначені вище акти надання послуг, колегія суддів вважає, що дані документи не містять чіткий та достатньо деталізований перелік наданих позивачу послуг, строки і спосіб їх надання, а також результат наданих послуг, оскільки вони містять лише загальну інформацію без посилань на будь-які документальні підтвердження.

Наведеним підтверджуються доводи податкового органу про те, що з даних актів здачі-прийняття робіт неможливо встановити які саме послуги по організації та веденні а обслуговуванні виробничого процесу, по вдосконаленню технологій, по веденню планово-бухгалтерської роботи та всього обліку, по реалізації та збуту надавалися позивачеві.

Щодо доводів апелянта про те, що із наданих позивачем документів неможливо встановити, чи пов'язані надані виконавцем замовнику послуги за вказаним вище договором з веденням його господарської діяльності, не містять аналізу отриманих результатів по об'ємах продажу, аналізу щодо підвищення ефективності господарської діяльності позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Під час проведення перевірки встановлено, що у ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» в 2013 року згідно штатного розпису на підприємстві працювало: головний бухгалтер, 6 бухгалтер економісти, 10 працівників управління маркетингу, в т.ч. 3 людини у відділі зовнішньоекономічних зв'язків та 7 людей у відділі маркетингу та реалізації, 3 працівники технічного бюро, 4 працівники виробничого бюро, в цеху сільгоспмашин працюють економіст та інженер з нормування праці.

Колегія суддів зазначає, що наведене вище свідчить про наявність на ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» достатньої кількості працівників, які займаються планово-бухгалтерською роботою, збутом готової продукції, обслуговуванням та веденням виробничого процесу, а відтак у підприємства була відсутня потреба в отриманні послуг від ТзОВ «КПП-Інвест».

Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш», враховуючи специфіку придбаних у контрагента послуг та умов укладеного договору, повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність у позивача податкових накладних, актів здачі - приймання робіт (надання послуг), які не розкривають зміст та обсяг отриманих послуг, за спірними операціями, у даному випадку не є достатніми та вичерпними.

Таким чином, у ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих податковим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів.

Відсутність відповідних доказів на підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «КПП- Інвест», на думку колегії суддів, є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» в цій частині.

Щодо господарських операції позивача з ТОВ «Клесівські граніти» колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Між ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» та ТОВ «Клесівські граніти» укладено договори №50/06-6-С від 03 січня 2013 року, ЛТП-4 від 01 березня 2013 року, №ВТП-3 від 01 березня 2013 року.

Договором №50/06-6-С від 03 січня 2013 року передбачено, що ТзОВ «Клесівські граніти» (Постачальник) зобовязується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити товар, а ТзОВ «Сільмаш» (Покупець) зобовязується прийняти і оплатити цей товар.

Згідно пункту 1.2 цього договору асортимент, якісні та кількісні характеристики товару, що є предметом поставки за цим договором визначаються у специфікаціях, що додаються до цього договору і є його невідємною частиною.

Постачальник зобовязаний на кожну партію товару, що є предметом поставки за цим договором видати сертифікат, виданий підприємством-виробником, який посвідчує відповідність названого товару вимогам відповідних стандартів, технічних умов або погоджених креслень (пункт 2.2 договору).

Пунктами 4.1, 4.2 цього договору передбачено, що Постачальник відвантажує товар за погодженими цінами, що вказані у специфікаціях до договору. Товар, що є предметом поставки за цим договором, відвантажується на умовах згідно специфікацій, що додаються до цього договору і є його невідємною частиною.

Розділом 7 договору №50/06-6-С від 03 січня 2013 року визначений порядок приймання товару за якістю і кількістю. Так, в пункті 7.1 договору передбачено, що приймання товару за кількістю і якістю проводиться Покупцем відповідно до Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за кількістю, затвердженої постановою Держарбітражу при ОСОБА_3 СРСР від 15 червня 1965 року №П-6, та Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за якістю, затвердженої постановою Держарбітражу при ОСОБА_3 СРСР від 25 квітня 1966 року №П-7.

На підтвердження виконання договору позивачем до суду надано, договір, видаткові та податкові накладні, реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

При цьому колегія суддів бере до уваги той факт, що ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» не було надано актів прийому-передачі товару від продавця до покупця. Відсутність зазначених документів не дає змоги встановити фактичне надходження на підприємство товарно-матеріальних цінностей, ідентифікувати придбаний товар, а відтак підтвердити реальність здійснення господарської операції.

Колегія суддів зауважує, що документи та інші дані, що спростовують нереальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, в даному випадку - умов поставки обладнання.

З матеріалів справи слідує, що ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, ні в суді апеляційної інстанції позивачем не надано відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операції як поставка товару та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання.

Верховним Судом України у справі № 21-737во09 (постанова від 08 вересня 2009 року) зазначено: «здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачені законодавством про бухгалтерський облік».

За таких обставин апеляційний суд зазначає про правильність висновку податкового органу щодо нереальності господарської операції з огляду на відсутність таких документів у платника податку під час його перевірки, оскільки таке свідчить про нездійснення самих господарських операцій.

Договором ВТП-3 про надання послуг від 01 березня 2013 року передбачено, що за завданням ТОВ «Сільмаш» (Замовник) ТОВ «Клесівські граніти» (Виконавець) надає Замовнику послуги з внутрішньоцехового транспортування, розвантажувально-навантажувальні роботи залізничного транспорту в обсязі та на умовах, визначених договором.

Пунктами 4.1-4.4 цього договору визначено, що вартість послуг без палива визначається сторонами згідно додатку №1 до договору. Акт про надані послуги підписується сторонами до 5 числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому фактично надавалися послуги. Замовник зобовязаний оплатити визначену в рахунках та в акті про надані послуги вартість послуг в строк, вказаний в рахунках підписання такого акта. Можливі інші форми розрахунків, які не суперечать чинному законодавству, в тому числі попередня оплата за виставленим рахунком.

Відповідно до договору ЛТП-4 від 01 березня 2013 року в порядку та на умовах, визначених цим Договором, ТОВ «Клесівські граніти» (Виконавець) зобовязується за завданням ТОВ «Сільмаш» (Замовник) надавати за плату наступні послуги та роботи: транспортні послуги легкового авто; користування електроенергетичним обладнанням (Додаток №1). Вартість транспортних послуг легкового авто визначається сторонами по факту їх надання по результатах кожного календарного місяця та фіксується в актах про надання послуг (пункт 2.1 договору).

Підпунктом 2.2.1 пункту 2.1 цього договору Виконавець зобовязаний складати та надавати, а Замовник зобовязаний отримувати від Виконавця рахунки на сплату за користування електроенергетичним обладнанням.

25 липня 2013 року сторони договору уклали додаткову угоду №2 про зміни до договору ЛТП-4 від 01 березня 2013 року, якою вилучили з розділу 2 цього договору з 01 серпня 2013 року слова: «транспортні послуги легкового авто», тобто домовилися припинити надання транспортних послуг.

Додатковими угодами №1 від 01 липня 2013 року, №3 від 01 серпня 2013 року, №4 від 02 січня 2014 року, №5 від 01 серпня 2014 року, №6 від 01 серпня 2014 року про зміни до договору ЛТП-4 від 01 березня 2013 року сторони договору змінювали вартість послуг, порядок оплати за послуги, місцезнаходження та реквізити сторін.

На підтвердження виконання зазначених договорів (ВТП-3 від 01 березня 2013 року та ЛТП-4 від 01 березня 2013 року) позивачем надано самі договори, додаткові угоди про зміни до договорів, акти здачі прийняття (надання послуг).

Як слідує з актів здачі-приймання робіт (надання послуг) в них відображено лише найменування наданої послуги та її вартість, однак на переконання колегії суддів у вказаних актах відсутня конкретизація змісту проведених господарських операцій.

Ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, ні під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, позивачем не надано до суду будь-яких інших первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операції за вказаними вище договорами, укладеними з ТОВ «Клесівські граніти».

Виходячи з цього, колегія суддів приходить до висновку, що надані первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

За таких обставин колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2 в частині збільшення грошового зобовязання ТзОВ «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій за результатами господарської діяльності позивача з ТОВ «Клесівські граніти» та ТзОВ «КПП-Інвест» прийняте податковим органом правомірно, а відтак в задоволенні позовних вимог в цій частині слід відмовити.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувану постанову слід скасувати, оскільки вона прийнята з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.160, ст. 195, ст. 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. 206, ст. 254 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року у справі № 803/147/17 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 січня 2017 року № НОМЕР_2 в частині збільшення грошового зобовязання Товариству з обмеженою відповідальністю «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій скасувати та прийняти нову постанову в цій частині про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «Виробниче обєднання «Ковельсільмаш» в задоволенні позову.

В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя ОСОБА_4 судді ОСОБА_5 ОСОБА_6 Повний текст судового рішення виготовлено 06 жовтня 2017 року.