Ухвала суду № 69332738, 28.09.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2017 року м.Київ К/800/36825/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючий суддя Голяшкін О.В. (доповідач),

судді Мороз В.Ф.,

Швед Е.Ю.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції в Оболонському районі ГУ ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 грудня 2014 року №№0006261701, 0006271701, вимоги про сплату боргу від 18 грудня 2014 року №67 та рішення від 18 грудня 2014 року №0006281701,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2014 року №№0006261701, 0006271701, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18 грудня 2014 року №67 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом ДФС або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 грудня 2014 року №0006281701.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав про необґрунтованість та безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність (нікчемність) здійснених ним з ТОВ «Магмапстіл» правочинів, що спростовуються наявними первинними документами.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві від 18 грудня 2014 року №0006261701 в частині визначеного грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 14978,50 грн. (в тому числі 11982,80 грн. - за основним платежем, 2995,70 грн. - штрафів); визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві від 18 грудня 2014 року №0006271701 в частині визначеного грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 39364,65 грн. (в тому числі 31491,72 грн. - за основним платежем, 7872,93 грн. штрафів); визнано протиправним та скасовано вимогу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві про сплату боргу (недоїмки) від 18 грудня 2014 року № Ф-67; визнано протиправним та скасовано рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві від 18 грудня 2014 року №0006281701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом ДФС або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що первинні документи, складені на підставі господарських операцій позивача з ТОВ «Магмастіл», в цілому відображають зміст вчинених господарських операцій, що свідчить про необґрунтованість висновків перевіряючих про нереальність (нікчемність) правочинів, проте витрати по операціях підтверджуються лише в частині суми фактично отриманих і оплачених товарів. Суд також зазначив про неналежність складеного Акта перевірки, оскільки останній не містить переліку (опису) первинних та інших документів за період діяльності позивача з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за наслідками дослідження яких податковий орган дійшов висновку про допущені позивачем порушення.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року частково задоволено апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві; скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві від 18 грудня 2014 року №0006261701 щодо визначеного грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1476 грн. за основним платежем та ухвалено в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено; в решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року залишено без змін.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо визначеного грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1476 грн. за основним платежем, апеляційний суд виходив з того, що суд першої інстанції, дійшовши правильного висновку щодо правомірності дій податкового органу в частині зменшення податкового кредиту через не підтвердження позивачем взяття на облік та використання в господарській діяльності придбаного у травні 2012 року ноутбуку вартістю 8855 грн. (в тому числі ПДВ - 1475,83 грн.), проте помилково скасував податкове повідомлення-рішення №0006261701 в цій частині.

Не погоджуючись із вказаними судовими рішеннями, Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року.

У касаційній скарзі зазначає, що суди дійшли помилкових висновків про необґрунтованість акту перевірки та прийнятих на підставі нього рішень.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили.

Заслухавши доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в листопаді 2014 року головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи доходів і зборів з фізичних осіб управління доходів і зборів фізичних осіб ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м.Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків і зборів за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року. За результатами перевірки 05 грудня 2014 року складений акт №1340-26-54-17-01-17-2191601238.

Згідно висновків акта перевірки №1340-26-54-17-01-17-2191601238 встановлено порушення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2:

1) вимог п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, що полягає у неправомірному завищенні показників задекларованих витрат, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, всього на 211467,40 грн. (в тому числі за 2011 рік на суму 52755,20 грн., за 2012 рік- 118335,20 грн., за 2013 рік - 40377 грн.), в результаті чого ФОП ОСОБА_2 занижений розмір чистого оподаткованого доходу за 2011 - 2013 роки на аналогічну суму коштів та був донарахований податок з доходів фізичних осіб в сумі 35949,40 грн.;

2) вимог п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3 та п.198.6 ст.198, п.200.1 та п.200.2 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємцем було занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, всього на суму 18703 грн. (в тому числі за січень 2012 року на суму 300 грн., за лютий 2012 року - 132 грн., за квітень 2012 року - 794 грн., за травень 2012 року - 1476 грн., за липень 2012 року - 405 грн., за серпень 2012 року - 1046 грн., за вересень 2012 року - 257 грн., за жовтень 2012 року - 270 грн., за листопад 2012 року - 1596 грн., за грудень 2012 року - 5250 грн., за грудень 2013 року - 7177 грн.);

3) вимог абз.3 ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», що полягає у не нарахуванні та не сплаті підприємцем єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з чистого оподатковуваного доходу, всього в сумі 225519,80 грн. (в тому числі за 2011 рік у сумі 66176 грн., за 2012 рік - 77731,10 грн., за 2013 рік - 81612,70 грн.);

4) вимог п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України та положень наказу Державної податкової адміністрації України від 24 грудня 2010 року №1025 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», що полягає у не веденні Книги обліку доходів та витрат.

На підставі зазначеного акта перевірки ДПІ в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 18 грудня 2014 року:

- №0006271701, яким визначено ОСОБА_2 до сплати суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, у розмірі 44936,75 грн., в тому числі 35949,40 грн. за основним платежем, 8987,35 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №0006261701, яким визначено до сплати суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 23378,75 грн., в тому числі 18703 грн. за основним платежем, 4675,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Також, відповідачем сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18 грудня 2014 року Ф-67, якою позивачу визначено до сплати суму недоїмки по єдиному соціальному внеску у розмірі 225519,80 грн. та прийнято рішення №0006281701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом ДФС або платником своєчасно не нарахованого внеску, яким до ФОП ОСОБА_2 у відповідності п.3 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» застосовано штрафну санкцію у розмірі 21780,10 грн.

Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Як передбачено ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 4 Положення Про Державну фіскальну службу України, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, встановлено, що ДФС відповідно до покладених на неї завдань, зокрема: здійснює адміністрування податків і зборів, митних та інших платежів, єдиного внеску в порядку, встановленому законом, забезпечує контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати до бюджету і відповідних позабюджетних фондів; контролює своєчасність подання платниками податків та єдиного внеску передбаченої законом звітності, своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків і зборів, єдиного внеску, митних та інших платежів; звертається до суду у випадках, передбачених законом; застосовує санкції за несвоєчасність подання звітності, встановленої законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на ДФС; проводить відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку), у тому числі після проведення митного контролю та митного оформлення; здійснює інші повноваження, визначені законом.

Щодо висновків про порушення позивачем вимог ст.177 Податкового кодексу України, яке полягає у неправомірному заниженні об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб (суми чистого оподатковуваного доходу) за 2011 - 2013 роки та, відповідно, заниження сум цього податку, то відповідно до п.177.1 ст.177 Податкового кодексу України (у чинній на момент виникнення спірних відносин редакції) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України «витрати» - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Отже, до складу витрат належать всі витрати платника податків на придбання товарів чи послуг, які вподальшому використовуються в його господарській діяльності.

Проте, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, який передбачає особливості оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, крім тих, які обрали спрощену систему оподаткування, встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно п.п.139.1.5 п.139.1 ст.139 розділу III Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 - 148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

За приписами абз.«в» п.п.138.10.2 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, це витрати на витрати на утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (до яких відноситься також амортизація).

В силу норми п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Таким чином, платник податку має право формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

При цьому, до складу витрат не включаються витрати на і придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів, оскільки такі витрати підлягають амортизації у порядку, визначному ст.ст.144 - 146 Податкового кодексу України та включаються до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань.

Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України.

Пунктом 2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на суб'єктів підприємницької діяльності, яким згідно із законодавством надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат і які ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку та звітності.

Ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб-підприємців, які застосовують загальну систему оподаткування, законодавством не передбачено.

Проте, в силу норм п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 Податкового кодексу України платник податків має право обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат, а отже до складу витрат фізичної особи-підприємця можна відносити суми амортизації основних засобів, які безпосередньо використовуються при здійсненні господарської діяльності, пов'язаної з отриманням доходу, у разі ведення ним бухгалтерського обліку.

Як вбачається із акта перевірки, за результатами здійснення підприємницької діяльності в 2011-2013 роках позивач задекларував отриману суму доходів в сумі 10369755,02 грн. (в тому числі за 2011 рік - 2768552,88 грн., за 2012 рік - 3877836,34 грн., за 2013 рік - 3723365,80 грн., основними контрагентами-покупцями значаться ТОВ «Епіцентр К», ТОВ «Практікер Україна» і ТОВ «Леруа Мерлен Україна»), витрати, що пов'язані з підприємницькою діяльністю, в сумі 9638158,08 грн. (в тому числі за 2011 рік - 2522682,58 грн., за 2012 рік - 3596397,70 грн., за 2013 рік - 3519077,80 грн., основними контрагентами-постачальниками значаться ПАТ «Плазматек», ТОВ «Компанія Градієнт» і ДП «Екотехнологія»), суму чистого оподаткованого доходу 731596,88 грн. (в тому числі за 2011 рік - 245870,30 грн., за 2012 рік - 281438,60 грн., за 2013 рік - 204287,98 грн.) та сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 116785,08 грн. (в тому числі за 2011 рік - 39539,55 грн., за 2012 рік - 45269,37 грн., за 2013 рік - 31976,16 грн.) і податок на додану вартість в сумі 539403 грн. (в тому числі за 2011 рік - 169572 грн., за 2012 рік - 222384 грн., за 2013 рік - 147447 грн.).

На думку перевіряючого, позивач, зокрема, безпідставно відніс до складу витрат за 2012 рік суму коштів в розмірі 53797 грн. по взаємовідносинам з сумнівним контрагентом-постачальником товарів ТОВ «Магмастіл».

Судом першої інстанції встановлено, що на підтвердження доводів позовних заяви позивачем надано копії:

- договору від 13 грудня 2011 року №М0229, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (покупець) та ТОВ «Магмастіл» (постачальник), в особі директора Шальнєва В.М., за умовами якого продавець мав продати покупцю продукцію (товар), кількість та ціна якого вказується у товарних накладних та рахунках-фактурах. Поставка (відвантаження) товару здійснюється на складі продавця або за узгодженням сторін можлива платна доставка товару на склад покупця. Розрахунок за товар здійснюється на умовах переоплати в безготівковій формі (шляхом перерахування коштів з рахунку покупця на рахунок продавця) та на підставі виставлених рахунків-фактур. Якість товару має бути підтверджена сертифікатом якості заводу-виробника чи іншим документом;

- рахунків-фактур від 21 серпня 2012 року №М-2/1162, від 31 серпня 2012 року №М-2/1211, від 24 вересня 2012 року №М-2/1324, від 05 квітня 2012 року №М-2/459, від 02 квітня 2012 року №М-2/438, від 03 квітня 2012 року №М-2/441, від 28 лютого 2012 року №М-2/262, від 22 листопада 2012 року №М-2/1602, від 05 листопада 2012 року №М-2/1513, від 14 листопада 2012 року №М-2/1567, від 06 листопада 2012 року №М-2/1519, від 18 грудня 2012 року №М-2/1701, від 21 грудня 2012 року №М-2/1713, від 31 жовтня 2012 року №М-2/1491, від 27 липня 2012 року №М-2/1055, в тексті яких відсутні відомості про посаду та П.І.П. особи, відповідальної за їх складання та підписання від імені Товариства;

- видаткових накладних від 21 грудня 2012 року №М-007886 на суму 24024 грн. (з ПДВ), від 21 грудня 2012 року №М-007892 на суму 7473 грн. (з ПДВ), від 22 листопада 2012 року №М-007323 на суму 1620 грн. (з ПДВ), від 20 листопада 2012 року №М-007239 на суму 5445 грн. (з ПДВ), від 06 листопада 2012 року №М-006936 на суму 950 грн. (з ПДВ), від 06 листопада 2012 року №М-006937 на суму 1560 грн. (з ПДВ), від 31 жовтня 2012 року №М-006805 на суму 1620 грн. (з ПДВ), від 26 вересня 2012 року №М-005972 на суму 1544 грн. (з ПДВ), від 31 серпня 2012 року №М-005405 на суму 2286 грн. (з ПДВ), від 22 серпня 2012 року №М-005211 на суму 3990 грн. (з ПДВ), від 27 липня 2012 року №М-004609 на суму 2430 грн. (з ПДВ), від 12 квітня 2012 року №М-002210 на суму 1544,40 грн. (в тому числі ПДВ - 1287 грн.), від 04 квітня 2012 року №М-001987 на суму 1581,12 грн. (з ПДВ), від 04 квітня 2012 року №М-001986 на суму 1638 грн. (з ПДВ), від 29 лютого 2012 року №М-00001141 на суму 790,56 грн. (з ПДВ), від 28 лютого 2012 року №М-00001099 на суму 1800 грн. (з ПДВ);

- податкових накладних від 21 грудня 2012 року №383 на суму 7473 грн. (в тому числі ПДВ - 1245 грн.), від 21 грудня 2012 року №385 на суму 6984 грн. (в тому числі ПДВ - 1164,00 грн.), від 18 грудня 2012 року №317 на суму 21300 грн. (в тому числі ПДВ - 3550 грн.), від 22 листопада 2012 року №473 на суму 1620 грн. (в тому числі ПДВ - 270 грн.), від 19 листопада 2012 року №400 на суму 5445 грн. (в тому числі ПДВ - 907,50 грн.), від 06 листопада 2012 року №91 на суму 950 грн. (в тому числі ПДВ - 158,33 грн.), від 06 листопада 2012 року №92 на суму 1560 грн. (в тому числі ПДВ - 260 грн.), від 31 жовтня 2012 року №752 на суму 1620 грн. (в тому числі ПДВ - 270 грн.), від 24 вересня 2012 року №495 на суму 1544 грн. (в тому числі ПДВ - 257,40 грн.), від 31 серпня 2012 року №711 на суму 2286 грн. (в тому числі ПДВ - 381,00 грн.), від 21 серпня 2012 року №483 на суму 3990,00 грн. (в тому числі ПДВ - 665 грн.), від 27 липня 2012 року №671 на суму 2430 грн.(в тому числі ПДВ - 405 грн.), від 12 квітня 2012 року №316 на суму 162,40 грн. (в тому числі ПДВ - 27,07 грн.), від 11 квітня 2012 року №297 на суму 1382 грн. (в тому числі ПДВ - 230,33 грн.), від 04 квітня 2012 року №94 на суму 1581,12 грн. (в тому числі ПДВ - 263,52 грн.), від 04 квітня 2012 року №93 на суму 1800 грн. (в тому числі ПДВ - 1500 грн.), від 29 лютого 2012 року №581 на суму 790,56 грн. (в тому числі ПДВ - 131,76 грн.), від 16 січня 2012 року №191 на суму 1800 грн. (в тому числі ПДВ - 300 грн.);

- роздруківок електронних квитанцій №1 про прийняття на центральному рівні ДПС України деяких з перелічених вище податкових накладних ТОВ «Магмастіл» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, скріплених печаткою цього Товариства;

- розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних від 04 квітня 2012 року №93, від 18 грудня 2012 року №317, від 21 грудня 2012 року №383;

- банківських виписок по особовому рахунку ОСОБА_2 у Печерській філії ПАТ КБ «Приватбанк» (МФО 300711) за певні дати в січні, березні, квітні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2012 року, в яких наявні відомості про перерахування на користь ТОВ «Магмастіл» сум коштів за певні товари та на підставі певних рахунків-фактур на загальну суму 48717,48 грн. (в тому числі ПДВ).

Судом в якості свідка допитаний директор ТОВ «Магмастіл» Шальнєв В.М., який підтвердив факт господарських взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 щодо поставки товарів.

Проте, позивачем не надано документів на підтвердження факту перерахування ТОВ «Магмастіл» решти вартості товарів, а саме: на суми 15839,12 грн. (з ПДВ), а також видаткових накладних на суми 5820 грн. (без ПДВ, за наявності податкової накладної від 21 грудня 2012 року №385), 17750 грн. (без ПДВ, за наявності податкової накладної від 18 грудня 2012 року №317), 1151,67 грн. (без ПДВ, за наявності податкової накладної від 11 квітня 2012 року №297) та 1500 грн. (без ПДВ, за наявності податкової накладної від 04 квітня 2012 року №93), що підтверджують факт реального отримання товарів від ТОВ «Магмастіл» на загальну суму 31 466 грн. (з ПДВ).

З огляду на вищевикладене, задекларовані ФОП ОСОБА_2 витрати по операціях з ТОВ «Магмастіл» за 2012 рік підтверджуються лише в частині фактично отриманих і оплачених товарів на суму 48717,48 грн., а тому суди обґрунтовано дійшли висновку про правильність доводів контролюючого органу в частині відсутності у позивача правових підстав для віднесення суми коштів в розмірі 26221,67 грн. до складу витрат за 2012 рік і, відповідно, для зменшення розміру оподатковуваного доходу за цей самий період на аналогічну суму.

Колегія суддів також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків органу ДФС про заниження позивачем розміру чистого оподатковуваного доходу за результатами діяльності в 2011-2013 роках на загальну суму 157670,40 грн. (у зв'язку із завищенням витрат по операціях, не пов'язаних з ТОВ «Магмастіл»), оскільки матеріали документальної перевірки, всупереч вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395, не містять належним чином оформлених опису про факт виявленого правопорушення та посилань на конкретні первинні та інші документи обліку результатів діяльності платника податку, де зафіксований зазначений факт.

При цьому, в п.1.4 Порядку №395 міститься поняття терміну «акт перевірки», згідно якого акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до п 86.8 ст.86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу про нарахування суми грошового зобов'язання (в тому числі фінансової санкції), а тому відсутність належних доказів свідчить про незаконність підстав для визначення позивачу суми податку з доходів фізичних осіб за 2011-2013 роки за фактом невстановленого податкового правопорушення (а саме в частині епізоду, що не пов'язаний з ТОВ «Магмастіл»).

Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 18 грудня 2014 року №Ф-67 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом ДФС або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №000628170 слід зазначити наступне.

Відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску, зокрема, є фізичні особи-підприємці та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності

Згідно ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платник єдиного внеску зобов'язаний, в тому числі, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» для фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, єдиний внесок встановлюється у розмірі 34,7% бази нарахування. Базою оподаткування є сума доходу, отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та сума доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб-підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід. Мінімальний розмір єдиного внеску має бути сплачений тільки в тому разі, якщо підприємець отримував дохід.

Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Як встановлено абз.3 ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, та членів сімей таких осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.

Таким чином, позивач, як фізична особа-підприємець, яка протягом 2011 - 2013 років перебувала на загальній системі оподаткування та отримувала суми доходів від здійснення підприємницької діяльності за ці періоди, є платником єдиного соціального внеску за вказані періоди.

З акта перевірки вбачається, що за результатами підприємницької діяльності позивач єдиний внесок не нараховував та до бюджету не сплачував, звітність з єдиного внеску до органів Пенсійного фону України та органів доходів і зборів не подавав. У зв'язку з чим ФОП ОСОБА_2 за результатами документальної перевірки був визначений до сплати єдиний внесок із суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 943063,30 грн. (в тому числі, із суми заниженого, на думку перевіряючого, оподатковуваного доходу в розмірі 211467,40 грн. за наслідками перевірки).

При цьому, в акті перевірки міститься розрахунок сум єдиного внеску позивача лише в розрізі по роках, а не по місяцях, що, відповідно, не дозволяє встановити розмір нарахованої відповідачем суми єдиного внеску за кожен місяць відповідного календарного року. Крім того, розмір бази для нарахування єдиного внеску за 2011-2013 роки за обумовленою ставкою відповідачем був розрахований невірно.

Таким чином, у відповідача були відсутні правові підстави для нарахування суми єдиного соціального внеску і визначення сум фінансової санкції (у відсотковому співвідношенні від суми не нарахованого єдиного внеску).

Щодо висновків про заниження позивачем податку на додану вартість, то слід зауважити, що загальний порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість як для юридичних осіб, так і для фізичних осіб, зареєстрованих платниками цього податку, регламентовано нормами ст.198 Податкового кодексу України, відповідно до п.198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених згідно зі ст.39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 зазначеного Кодексу.

Отже, особливих умов для формування податкового кредиту для фізичних осіб-суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, Податковим кодексом України не передбачено.

Разом з тим, податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість на суму понесених (нарахованих) витрат зі сплати ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції, а також її учасників. При цьому, законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, а також достовірність документів податкового обліку, доки це не спростовано податковим органом в установленому порядку.

Судами встановлено, що позивач сформував податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 10759,50 грн. за січень, лютий, квітень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2012 року на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Магмастіл», згідно договору від 13 грудня 2011 року №М0229.

Факт реального отримання товарів від названого контрагента на загальну суму 31466 грн. (з ПДВ) підтверджено позивачем належними доказами, що свідчить про наявність у позивача підстав для віднесення до складу податкового кредиту за відповідні звітні періоди 2012 року суми податку на додану вартість у розмірі 5244,33 грн. за податковими накладними, виписаними ТОВ «Магмастіл».

Щодо наявності у ФОП ОСОБА_2 правових підстав для віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні основних засобів (в даному випадку ноутбуку), то визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами-суб'єктами господарювання, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, під час придбання основних засобів і товарів, як і для платників податку на додану вартість, є подальше використання таких товарів (основних засобів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

При цьому, відповідно до п.8 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492 (який діяв до 30 грудня 2013 року), платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Отже, до податкового кредиту фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можна включати суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) у зв'язку з придбанням основних засобів, за умови взяття на облік такого майна як основних засобів, використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності цих платників, наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.

Зокрема, бухгалтерський облік комп'ютерної техніки регулюється в основному положеннями Наказу Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Згідно акта перевірки та пояснень позивача, у травні 2012 року ним придбано ноутбук Apple Ipad 2 64 Gb 3G White вартістю 8855 грн. (в т.ч.ПДВ 1475,83 грн.), який використовувався ним безпосередньо в господарській діяльності (в ділових поїздках). На підтвердження факту придбання та отримання останнього позивач надав копію видаткової накладної від 08 травня 2012 року №РИТ00007295, складеної ТОВ «Рітейл Електронікс», без надання жодних платіжних документів і виписки банку на підтвердження факту реального понесення витрат у зв'язку з придбанням останнього та документальних доказів взяття на бухгалтерський облік цього основного засобу, а тому контролюючий орган дійшов вірного висновку про заниження позивачем податкового кредиту за звітний період травень 2012 року на суму податку в розмірі 1475,83 грн.

Щодо доводів скаржника про порушення позивачем вимог ст.200 Податкового кодексу України та положень пп.4.6.8 п.4.6 ст.4 Наказу Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» в частині незадекларування суми, що сплачується до державного бюджету у рядку 25.1 Податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2013 року, в результаті чого сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету за цей період, була занижена на 7177 грн., то слід зазначити, що нормою п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п.203.1 ст.203 Податкового кодексу України).

Відповідно до п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

На виконання вимог наведеної вище норми наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492 затверджено форми податкової звітності з податку на додану вартість. Цим же наказом затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Згідно з пп.4.6.8 п.4.6 розділу V Порядку №1492, у редакції, що діяла до 04 лютого 2013 року, сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду вказується в рядку 25 декларації.

Проте, наказом Міністерства фінансів України від 17 грудня 2012 року №1342, який набрав чинності 05 лютого 2013 року, внесено зміни до форм податкової декларації з податку на додану вартість, затверджених наказом №1492 та викладено їх у новій редакції. Так, у новій формі податкової декларації з податку на додану вартість пункт 25 доповнено двома складовими - пунктами 25.1 та 25.2. Порядок заповнення цих рядків визначено пп.4.6.8 п.4.6 розділу V Порядку №1492 у редакції наказу Міністерства фінансів України №1342.

У рядку 25 декларації вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, та:

- сплачується до загального фонду державного бюджету/частково сплачується до спеціального фонду державного бюджету - рядок 25.1 декларації;

- спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства (частково спрямовується на спеціальний рахунок переробного підприємства) залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства - рядок 25.2 декларації.

Рядки 25.1 та 25.2 декларації з податку на додану вартість є складовими рядка 25, в якому платник податків визначає розмір податкового зобов'язання. Вони мають допоміжне значення для цілей адміністрування податків.

Доказів на підтвердження того, що позивач не задекларував суму, що сплачується до державного бюджету у рядку 25.1 Податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2013 року в сумі 7177 грн. податковий орган не надав. Не доведено останнім і факту неперерахування платником податку самостійно визначеної суми податку до бюджету в сумі 7177 грн., що свідчить про відсутність доказів заниження (недоплату) позивачем податкового зобов'язання ПДВ в цій частині.

За вказаними обставинами, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги встановлених обставин справи та висновків судів першої та апеляційної інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судами норм матеріального чи процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ч.3 ст.220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись ст.ст.220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м.Києві відхилити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строки та в порядку, передбачених ст.ст.237 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді