Постанова № 69256011, 26.09.2017, Харківський окружний адміністративний суд

Харківський окружний адміністративний суд 61004, м. Харків, вул. Мар'їнська, 18-Б-3, inbox@adm.hr.court.gov.ua

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

Харків

26 вересня 2017 р. № 820/3266/17

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді - Панченко О.В.,

суддів - Старосєльцевої О.В., Тітова О.М.,

за участю секретаря судового засідання - Денисенко А.А.

за участю:

представника позивача - Савві Л.Є.,

представника відповідача - Гаєвської І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариство з обмеженою відповідальністю "УПЕК ТРЕЙДИНГ" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, ,

В С Т А Н О В И В:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "УПЕК ТРЕЙДИНГ", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладеної в листі "Про надання податкової консультації" №079/16/99-99-15-03-02-15/ІПК від 10.07.2017 р.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вважає оскаржувану в даній справі податкову консультацію, що не відповідає змісту норм, що були роз'яснені податковим органом, змісту відповідного податку, що порушує права позивача.

В судовому засіданні представник позивача заявлені позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив їх задовольнити, виходячи із доводів позовної заяви.

В судовому засіданні представник відповідача позов не визнав та просив в його задоволенні відмовити у повному обсязі.

Суд, вивчивши доводи позову та заперечень проти нього, заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з наступних підстав та мотивів:

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 15.05.2017р. позивач листом №1752 (а.с. 12) звернувся до відповідача з проханням надати індивідуальну податкову консультацію згідно вимог ст. 52 Податкового кодексу України та, зокрема, просив роз'яснити чи повинен комісіонер за договором комісії нараховувати ПДВ на суму витрат, пов'язаних із страхуванням товару при виставленні даних витрат комітенту до відшкодування.

Надіслання вказаного листа було обумовлено тим, що позивачем як комісіонером було укладено договір комісії №04/14 від 25.07.2014р. з ПАТ "Харківський підшипниковий завод". За даним договором комісіонер зобов'язався здійснити за плату продаж товару комітента в його інтересах та від свого імені, але за рахунок комітента. При цьому комісіонер укладає від свого імені договір купівлі-продажу з покупцем товару та при виконанні доручення комітента несе певні витрати, пов'язані з продажем товару, у тому числі витрати з транспортування вантажу, витрати по страхуванню вантажу, тощо.

Позивач від свого імені уклав договір страхування вантажу, переданого на комісію (генеральний договір добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу) №Г 01 25-01, укладений з ТДВ "Страхова компанія "Хортиця" 25.01.2017р.).

Виходячи з приписів ст. 196.1.3 Податкового кодексу України, позивач вказав, що послуга із страхування відноситься до операцій, що не є об'єктом оподаткування та, відповідно, страхова компанія виставляє вартість послуг без урахування ПДВ, а згідно вимог ст., ст. 1011, 1024 ЦК України і за умовами договору, комітент зобов'язаний відшкодувати комісіонеру всі понесені витрати, які виникли в зв'язку з виконанням цього договору.

Таким чином, практична необхідність отримання податкової консультації була зумовлена тим, що позивач мав визначитись яким чином йому, як комісіонеру, який поніс витрати на страхування товару, виставляти рахунки на відшкодування витрат по страхуванню комітенту, з нарахуванням ПДВ або без такого нарахування.

Податкова консультація була надана позивачу листом відповідача від 10.07.2017р. №1079//16/99-99-15-03-02-15/ІПК (а.с. 14-15).

Так, згідно вказаного листа зазначено, що відповідно до п. 189.4 Податкового кодексу України базою оподаткування для товарів (послуг), що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, встановленому ст.188 Кодексу (тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін).

Додаткові витрати комісіонера, здійснені ним в межах договору комісії, є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається в межах договору комісії, а тому є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими Кодексом для договорів комісії .

При цьому, при визначенні дати виникнення податкових зобов'язань і дати виникнення права на віднесення сум податкового кредиту керуються правилом першої події відповідно до п. 187.1 ст. 187 і п. 198.2 ст. 198 Кодексу.

Таким чином, як зазначив податковий орган, комітент, який отримав комісійні послуги, має право віднести відповідні суми податку до податкового кредиту. При цьому слід керуватися п. 198.2 Кодексу, згідно з яким дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається за правилом першої події. Податковий кредит з вартості комісійних послуг комітент визначає виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не вище рівня звичайних цін.

Крім того податковий орган зазначив, що п. 198.6 Кодексу визначено, що у разі коли платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Позивач з наданими роз'ясненнями не погодився, вважаючи їх такими, що суперечать фактичному змісту норм права, якими врегульовано спірне питання та оскаржив надану податкову консультацію до суду.

Розглядаючи спір, суд виходить з того, що ст. 52 Податкового кодексу України передбачає надання контролюючими органами за зверненням платників податків їм безоплатно індивідуальних податкових консультацій з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наслідком застосування податкової консультації згідно п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України є те, що не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансові (штрафні санкції та/або пеня) платника податків, який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

При цьому Податковим кодексом України також передбачено, що платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку або збору (п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України). Скасування судом такої індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Розглядаючи оскаржувану в даній справі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, суд вважає, що вона суперечить фактичному змісту тлумачених правових норм щодо обставин справи, за якими позивачем було здійснено запит на індивідуальну податкову консультацію, нормам та змісту відповідного податку, а комісіонер за договором комісії не повинен нараховувати податок на додану вартість на суму витрат, пов'язаних зі страхуванням товару при виставленні даних витрат комітентові до відшкодування.

При цьому суд керується наступним.

Відповідно до частини 1 статті 1011 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Тобто, за договором комісії між комітентом і комісіонером складаються відносини, які полягають у наданні комісіонером послуги комітенту у вигляді вчинення правочинів. При цьому суттєвими ознаками даного договору, а отже і надання такої послуги, є вчинення правочинів: 1) за дорученням комітента; 2) за плату; 3) від імені комісіонера; 4) за рахунок комітента.

Згідно з частиною 3 статті 1021 Цивільного кодексу України, комісіонер, який не застрахував майно комітента, відповідає за втрату, недостачу, пошкодження майна комітента, якщо він був зобов'язаний застрахувати майно за рахунок комітента відповідно до договору або звичаїв ділового обороту.

Отже, страхування майна комітента охоплюється обов'язком комісіонера зберігати майно комітента, а зобов'язання комісіонера застрахувати майно комітента може випливати або з умов договору комісії, або зі звичаїв ділового обороту. При цьому суттєвим є те, що в Цивільному кодексі України прямо передбачено, що таке страхування здійснюється за рахунок комітента.

Відповідно до підпункту 196.1.3 пункту 196.1 статті 196, а також підпункту 14.1.186 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.

Згідно частини 3 статті 1021 Цивільного кодексу України, а також підпункту 196.1.3 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України слідує, що страхування майна комітента в рамках договору комісії здійснюється комісіонером за рахунок комітента, при цьому здійснення цього не повинно передбачати сплату комітентом податку на додану вартість, оскільки операції з надання послуг зі страхування не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

У свою чергу, відповідно до частини 1 статті 1024 Цивільного кодексу України, комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема, у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.

Таким чином, витрати комісіонера, зроблені ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема, обов'язку зі страхування майна комітента, підлягають відшкодуванню за рахунок комітента.

Поряд із цим, згідно з частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Відповідно до частини 3 статті 1013 Цивільного кодексу України, якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії, виходячи із звичайних цін за такі послуги.

Тобто, "плата за послуги комісіонера" та "компенсація витрат комісіонера" є різними .

У листі Державної фіскальної служби України від 15.07.2016 р. №15299/6/99-99-15-03-02-15 вказується, що додаткові витрати комісіонера, здійснені ним в межах договору комісії, є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається в межах договору комісії, а тому є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими Податковим кодексом України для договорів комісії.

Так само, в індивідуальній податковій консультації Державної фіскальної служби України від 05.07.2017р. №983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК "Про порядок оподаткування ПДВ операцій з відшкодування комітентом додаткових транспортних витрат комісіонера у межах договору комісії" зазначається, що додаткові транспортні витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами із забезпечення виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається у межах договору комісії, а отже є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими ПКУ для договорів комісії.

В зв'язку із наведеним слід зазначити, що договором комісії може бути передбачено поділ витрат комісіонера на дві категорії:

1) витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням доручення і такі, що підлягають відшкодуванню комітентом, у разі коли це встановлено договором або коли це питання не врегульоване законом (ці витрати підлягають відшкодуванню за рахунок комітента, у силу прямої дії норм Цивільного кодексу України);

2) витрати, які не відшкодовуються, оскільки вони або безпосередньо не пов'язані з виконанням доручення, або договором визначено, що вони не відшкодовуються комісіонеру.

Відповідно, саме останні витрати, які відшкодовуються комітентом покриваються платою за послугу комісіонера, тобто є складовою частиною вартості такої послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за правилами, встановленими Податковим кодексом України для договорів комісії. Натомість, витрати комісіонера зі страхування майна комітента, згідно з частиною 3 статті 1021 Цивільного кодексу України є такими, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору комісії, а отже, такими, що підлягають відшкодуванню комітентом, а не покриваються комісійною платою.

Відтак, нарахування податку на додану вартість на суму витрат пов'язаних зі страхуванням, можливе лише у випадку включення таких витрат до комісійної плати. У свою чергу, включення витрат, пов'язаних зі страхуванням, до комісійної плати суперечить чинним нормам цивільного законодавства України та правовій природі як договору комісії в цілому, так і комісійної плати зокрема.

Крім того, необхідно враховувати, що відповідно до статті 185, а також підпункту 14.1.186 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України;

є) постачання послуг міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування податком на додану вартість до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Отже, надання комісіонером послуг комітенту в рамках договору комісії відповідає такому об'єкту оподаткування податком на додану вартість, як постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України).

Згідно із пунктом 189.4 статті 189 Податкового кодексу України, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Так, відповідно до статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

З урахуванням наведеного, базою оподаткування постачання комісіонером послуг комітенту в рамках договору комісії є договірна вартість таких послуг (у розумінні Податкового кодексу України), тобто комісійна плата (у розумінні Цивільного кодексу України).

Оскільки витрати, пов'язані зі страхуванням товару, не підлягають включенню до комісійної плати (договірної вартості послуг комісії), а є витратами, які окремо компенсуються комітентом, то вони (такі витрати) не можуть бути об'єктом оподаткування податком на додану вартість у відносинах між комісіонером та комітентом.

Вказані висновки відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, належними доказами не спростовано. Доводи відповідача, викладені ним в письмових запереченнях, наданих до суду, згідно яких індивідуальна податкова консультація є позицією податкового органу, має виключно рекомендаційний характер та не обов'язковою до виконання для платника податків, суд відхиляє. Згідно наведених вище норм ст. 53 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація, надана платнику податків, може бути оскаржена ним до суду як акт індивідуальної дії, оскільки її застосування має наслідком презумпцію правомірності дій платника податків, який діяв згідно наданої йому індивідуальної податкової консультації.

З урахуванням досліджених доказів в даній справі, судом встановлено невідповідність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації змісту відповідного податку, в зв'язку з чим вона підлягає скасуванню.

Керуючись ст. ст. 11, 12, 160-163, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УПЕК ТРЕЙДИНГ" до Державної фіскальної служби України про визнання дій незаконними, - задовольнити

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладеної в листі "Про надання податкової консультації" №079/16/99-99-15-03-02-15/ІПК від 10.07.2017р.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УПЕК ТРЕЙДИНГ" (вул.Маршала Батицького, б. 4,м. Харків,61038, код ЄДРПОУ 31150404) судовий збір у розмірі 1600 (одна тисяча шістсот) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04655).

Постанова набирає законної сили згідно з ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого цим Кодексом, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження. Якщо строк апеляційного оскарження буде поновлено, то вважається, що постанова чи ухвала суду не набрала законної сили.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Харківського апеляційного адміністративного суду згідно з ст.186 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: шляхом подачі через Харківський окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня її проголошення (у разі застосування судом ч. 3, ст. 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні - з дня отримання копії постанови, у разі повідомлення суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених ч.4 ст.167 цього Кодексу, про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду) апеляційної скарги з одночасним надсиланням копії апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції.

Повний текст постанови виготовлений 02 жовтня 2017 року.

Головуючий суддя Панченко О.В.

Судді Старосєльцева О.В.

Тітов О.М.