Ухвала суду № 69062911, 23.08.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" серпня 2017 р. м. Київ К/800/31208/15

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Маринчак Н.Є., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Рубан О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Турбомаш» до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Турбомаш» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року, -

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Турбомаш» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 20.01.2015 року № 0000511502/3182, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на суму 66 627,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на сумі 33 314,00 грн., № 0000501502/3178, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за жовтень 2014 року на суму 803 351,00 грн.; №0000521502/3186, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 149 288,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 287 324,00 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 30 березня 2015 року позовні вимоги Товариства задоволено, оскаржувані податкові повідомлень-рішень визнано протиправними та скасовано.

Судове рішення обґрунтовано тим, що позивачем цілком правомірно сформовано податковий кредит з огляду на наявність у платника податку (позивача у справі) належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства відмовлено в повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, виходив з того, що позивачем не доведено реальність здійснення господарських операцій з придбання товару у контрагентів ТОВ «Фортекс ЛТД», ТОВ «Бінер», ТОВ «Вортекс ЛТД», ТОВ «Армада-С», ПП «Константа-2007», ПП «Ресурс-імпорт», ТОВ «Бахмацький машинобудівний завод», ТОВ «Хімагромаш» з огляду на те, що позивачем не надано належних доказів щодо їх фактичного здійснення.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить її відхилити з мотивів необґрунтованості.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій контролюючим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку правомірності нарахування позивачем від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ за травень - грудень 2013 року, січень - жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт від 26.12.2014 року №5229/18-19-15-02/30452280 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що проведені позивачем господарські операції з контрагентами ТОВ «Фортекс ЛТД», ТОВ «Бінер», ТОВ «Вортекс ЛТД», ТОВ «Армада-С» ПП «Константа-2007», ПП «Ресурс-імпорт», ТОВ «Бахмацький машинобудівний завод», ТОВ «Хімагромаш» фактично не спричинили реальних правових наслідків, оскільки такі господарські операції не підтверджені належно оформленими первинними документами, зокрема товарно - транспортиними накладними, податковими накладними, крім того, в зазначених контрагентів відсутні необхідні трудові та матеріальні ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, а в Єдиному державному реєстрі наявна інформація про кримінальне провадження стосовно службових осіб позивача та ПП «Ресурс-імпорт».

Перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так судами попередніх інстанцій встановлено що в межах договорів купівлі - продажу, поставки та надання послуг, укладених позивачем з контрагентами ТОВ «Фортекс ЛТД», ТОВ «Бінер», ТОВ «Вортекс ЛТД», ТОВ «Армада-С», ПП «Константа-2007», ПП «Ресурс-імпорт», ТОВ «Бахмацький машинобудівний завод», ТОВ «Хімагромаш» проведено господарські операції з придбання товарно - матеріальних цінностей та отримання послуг.

На підтвердження фактичного здійснення вказаних господарських операцій позивачем надано копії податкових та видаткових накладних, товарно-транспортні накладні, платіжні документи.

Як вже зазначалось вище, суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, своє рішення мотивував недоведеністю позивачем реальності здійснення господарських операцій з придбання товару та послуг у вищезазначених контрагентів з огляду на ненадання належних доказів щодо їх фактичного здійснення, зокрема, суд при прийнятті рішення врахував:

наявні в матеріалах справи письмові пояснення водія позивача, відповідно до яких він не знає де знаходиться ТОВ «ФОРТЕКС ЛТД» і не може підтвердити перевезення вантажів від цього підприємства, та дійшов висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом;

по правовідносинам з ТОВ «Бінер» враховано, що перевезення здійснювалося автомобілем Мерседес, водій ОСОБА_5 за дорученням від 12.04.2013 року № 04124, однак, наказ на підприємстві щодо відрядження вказаної особи до м. Дніпродзержинськ та журнал реєстрації довіреностей відсутні, відсутні товаросупровідні документи, у зв'язку з чим суд апеляційної інстанції зазначив про відсутність можливості встановити фактичне відвантаження товарів, їх реальне транспортування та оприбуткування;

відсутність трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів ТОВ «ФОРТЕКС ЛТД», ТОВ «Бінер» для проведення відповідної фінансово - господарської діяльності та відсутність ТОВ «ФОРТЕКС ЛТД» за адресою реєстрації;

наявну аналогічну податкову інформацію, яка міститься в актах інших контролюючих органів, про неможливість фактичного здійснення господарських операцій ТОВ «Армада-С», ТОВ «Бахмацький машинобудівний завод», ТОВ «Хімагромаш», ПП «Константа-2007», а також недоліків в оформленні товарно-транспортних накладних і відсутність інших товаросупровідних документів, що вказують на безтоварний характер взаємовідносин позивача з названими контрагентами та відсутність у нього права на податковий кредит за податковими накладними, виписаними від імені цих підприємств.

Також суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення вказав на наявність інформації про внесення до ЄРДР відомостей про кримінальне провадження стосовно службових осіб ТОВ «Турбомаш» (позивач) та контрагента ПП «Ресурс-Імпорт», зокрема зазначивши, що за наданою на запит суду апеляційної інстанції інформацією, слідчим відділом прокуратури здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32015200000000004 від 14.01.2015 року за ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 191 - ч. 2 ст. 15 КК України за фактами ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «Турбомаш» у період 2010 року по 2014 рік при проведенні фінансово-господарських операцій з ПП «Стік», ПП «Ресурс-Імпорт», ТОВ «Бінер», ПП «Константа- 2007», ТОВ «Хімагромаш», а також безпідставного завищення податкового кредиту з ПДВ та незаконного заявлення до бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 641,3 тис.грн.

Проте суд касаційної інстанції вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними з огляду на наступне.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Таким чином, враховуючи вищезазначене суд апеляційної інстанції зробивши висновок про відсутність реальних правових наслідків проведених господарських операцій в межах укладених позивачем договорів з контрагентами не повинен був обмежитись лише певними недоліками в оформленні первинних документів, ненадання окремих документів, а також інформацією про відсутність необхідних трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів, суду слід також було:

по-перше, перевірити реальність вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов'язані з рухом активів та зміною зобов'язань чи власного капіталу, зокрема, встановити за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентом, встановити безпосередніх виконавців, допитати відповідних осіб як свідків, зокрема суд послався на письмові пояснення водія позивача ОСОБА_6, відповідно яких він вказує, що не знає, де знаходиться ТОВ «ФОРТЕКС ЛТД», проте судом не перевірялись обставини зазначені у вказаному поясненні, вказана особа не була допитана у судових засіданнях, а отже фактично таким поясненням не надано належної правової оцінки;

по-друге, встановити подальше використання позивачем придбаних робіт (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

по-третє, оцінити, надані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій, первинні документи, зокрема, щодо належного їх оформлення, надати оцінку факту складення та підписання первинних документів. При цьому необхідно зазначити, що наявність або відсутність окремих документів, зокрема і товарно-транспортних накладних, як і певні недоліки в їх заповненні носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема з інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, має підтверджуватись іншими первинними документами, такими як, наприклад, видаткові накладні;

по-четверте, враховуючи посилання контролюючого органу на відсутність необхідних матеріально - технічних ресурсів у контрагентів позивача для проведення відповідної фінансово - господарської діяльності, колегія суддів вважає, що зазначення в рішенні лише про наявність відповідної інформації у актах інших контролюючих органів в даному випадку не є достатнім, суду апеляційної інстанції необхідно дослідити також матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості таких контрагентів щодо можливості виконання договірних зобов'язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов'язаних із таким залученням;

При цьому судам необхідно об'єктивно оцінити встановлені та підтверджені доказами обставини справи.

Щодо посилання на кримінальне провадження №32015200000000004 за ознаками злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 191 - ч. 2 ст. 15 Кримінального кодексу України за фактами ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «Турбомаш» та ПП «Ресурс-Імпорт» то необхідно зазначити, що наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України та відповідають висунутим процесуальним законом критеріям належності, допустимості та достовірності таких доказів. Проте, всупереч вимогам ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідачем належних та допустимих доказів суду надано не було (вирок суду про притягнення учасника (учасників) правочинів до кримінальної відповідальності, рішення суду про визнання правочину недійсним, тощо).

Крім того, суду також необхідно врахувати та надати належну правову оцінку постанові про закриття кримінального провадження від 10.08.2015 року та Висновку судової економічної експертизи від 20.07.2015 року по кримінальному провадженню №32015200000000004, що були надані позивачем.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Отже, оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Турбомаш» задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року у справі № 818/395/15 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

Н.Є. Маринчак

В.П. Юрченко

Повний текст виготовлено 28.08.2017 року.