Постанова № 68596344, 04.09.2017, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 815/811/17

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 серпня 2017 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Завальнюка І.В.,

за участю секретаря - Маковейчук Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сім Смаків» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування акту, податкових повідомлень-рішень і вимоги,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати акт перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 10.01.2017 №№ 0000181301, 0000171301, 0000151301, 0000121301, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.01.2017 № Ю-0000131301.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки в акті перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимога, містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустими доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення і вимога винесені всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Зокрема, перевіряючими встановлено порушення позивачем ст. 24 КЗпП України, а саме не оформлення належним чином трудових відносин із гр. ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3; приписів постанови КМУ від 17.06.2015 № 413, оскільки не повідомлено територіальний орган ДФС за місцем обліку як платника ЄСВ про прийняття працівників на роботу; не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, а також не включення до податкового розрахунку суми нарахованих (сплачених) доходів найманим працівникам за 2015 рік; не нараховано та не сплачено суми єдиного внеску за 2015 рік, занижено зобов'язання по сплаті єдиного соціального внеску та військового збору. Зазначені висновки зроблені на підставі пояснень працівників Товариства, які відбиралися з чисельними процедурними порушеннями. При цьому в ході перевірки Товариством надавалися працівникам контролюючого органу документи на спростування відповідних тверджень про порушення, які залишилися без уваги. Отже покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, вимоги висновки за актом перевірки є необґрунтованими, у зв'язку із чим зазначені акт, податкові повідомлення-рішення та вимога неправомірні та підлягають скасуванню.

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги із викладених вище підстав підтримали у повному обсязі та просили задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити з підстав, викладених у письмових запереченнях проти адміністративного позову, зважаючи на правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вимоги та обґрунтованість і відповідність висновків за результатами перевірки фактичним обставинам.

Вислухавши пояснення представників сторін, покази свідків та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його часткового задоволення.

Судом встановлено, що на підставі пп. 19-1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 19-1.1.14 п. 19-1.1, ст. 20, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 80.2.7 п. 80.2 ст.80, ПК України, відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 12.12.2016 № 2125 співробітниками фіскального органу проведено фактичну перевірку ТОВ «Сім Смаків» щодо дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в т.ч. з тими, яким установлено випробування, дотриманням вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв за період з 01.01.2014 по дату завершення фактичної перевірки, за результатами якої складений акт від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948.

Перевіркою встановлено порушення ст.24 КЗпП України, а саме не оформлення належним чином трудових відносин з гр. ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3; постанови КМУ від 17.06.2015 № 413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу», а саме неповідомлення територіальний орган ДФС за місцем обліку як платника ЄСВ про прийняття працівників на роботу; пп.14.1.180, пп.14.1.195, пп.14.1.222 п.14.1 ст.14, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1, п.168.3, пп.168.4.7 п.168.4 ст.168 ПК України, а саме неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 19276,29 грн.; ст.6, пп.1.2 ст.7 з урахуванням п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме занижено зобов'язання по сплаті єдиного соціального внеску на суму 1231,05 грн.; пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, ст..168, п.171.1 ст.171, ст.176 ПК України, в результаті чого занижено зобов'язання по сплаті військового збору на загальну суму 1789,13 грн.; п.176.2 б) ст.176 ПК України подання не у повному обсязі податкової звітності розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, а саме не включення до податкового розрахунку (ф. 1-ДФ) суми нарахованих (сплачених) доходів найманим працівниками ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 ОСОБА_8 за 2015-2016 рр. за ознакою доходів « 101».

Згідно з п.86.5 ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Відповідно до п.86.7 ст.86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Не погодившись із вищевказаними висновками, ТОВ «Сім Смаків» подало до ГУ ДФС в Одеській області заперечення, які залишені без задоволення рішенням від 10.01.2017 № 24/10/15-32-13-01-10.

Питання про можливість задоволення конкретних позовних вимог платника податків, спрямованих на відновлення його прав, має вирішуватися, виходячи із суті заявлених вимог та наявності спірних правовідносин, які виникли безпосередньо між позивачем та контролюючим органом, протиправні дії (рішення) якого, на суб'єктивну думку позивача, порушили його право. При цьому факт порушення права позивача та, як наслідок, наявність спірних правовідносин потребують доведення та встановлення в ході судового розгляду справи.

На переконання суду, обраний позивачем спосіб захисту прав, які він вважає порушеними, не відповідає законодавству, позаяк факт проведення перевірки та стверджувані ним обставини не спроможні порушити права особи та складаються виключно на реалізацію компетенції суб'єкта владних повноважень. Зазначений акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень, оскільки він не має обов'язкового характеру, не спричиняє виникнення будь-яких прав і обов'язків, а отже, не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору. Так, акт - це службовий документ, який стверджує факт проведення перевірки діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

З урахуванням викладеного, не підлягає до задоволення позовна вимога щодо визнання протиправним та скасування акту перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948.

Натомість оцінка висновків за актом перевірки, який є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення, і оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження відповідних актів індивідуальної дії, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Так, на підставі вищевказаного акту перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948 ГУ ДФС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000181301, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору в сумі 1773,18 грн., штрафну санкцію в розмірі 1309,64 грн., пеню 207,8 грн.; № 0000131301, яким донараховано 1231,05 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та штрафну санкцію в розмірі 423,59 грн.; № 0000151301, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, в сумі 510 грн.; № 0000171301, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 19276,29 грн., застосовано штрафну санкцію в розмірі 14262,01 грн. та визначено пеню в сумі 2671,04 грн.

Крім того, відповідно до ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ГУ ДФС в Одеській області виставлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 1231,05 грн. від 10.01.2017 № Ю-0000131301.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначені податкові повідомлення-рішення та вимогу необґрунтованими та підлягаючими скасуванню.

З огляду на акт перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948, під час проведення фактичної перевірки у приміщеннях - господарських одиницях, де здійснює свою діяльність ТОВ «Сім Смаків», було здійснено візуальне обстеження, опитування працівників стосовно їхнього працевлаштування (період роботи, посада, функціональні обов'язки, графік роботи, розмір заробітної плати) та отримано 28 пояснень.

Співставленням наданих до перевірки первинних документів та письмових пояснень працівників встановлені розбіжності. Так, згідно додатку № 1 до акту перевірки, ОСОБА_1 за даними перевірки прийнята на роботу в квітні 2015, відпрацювала 20,13 місяців із заробітною платою 1800 грн.; ОСОБА_2 прийнята на роботу 01.11.2016, відпрацювала 1,13 місяців із заробітною платою 800 грн.; ОСОБА_3 прийнята на роботу 15.08.2016, відпрацювала 3,15 місяців із заробітною платою 200 грн. на день. По всіх трьох працівниках в графах «за даними підприємства» відомості відсутні.

Крім того, по ОСОБА_10 встановлено різницю в один місяць в даті прийняття на роботу (за даними підприємства 01.03.2016, за даними перевірки - 01.04.2016); по ОСОБА_11 встановлено різницю в «-» один місяць в даті прийняття на роботу (за даними підприємства 01.12.2015, за даними перевірки - 01.11.2015); по ОСОБА_12 встановлено різницю в «-» один місяць в даті прийняття на роботу (за даними підприємства 01.12.2015, за даними перевірки - 01.11.2015); по ОСОБА_7 встановлено різницю в «-» 2,14 місяця в даті прийняття на роботу (за даними підприємства 02.03.2016, за даними перевірки - 16.12.2015); по ОСОБА_13 встановлено різницю в «-» 0,22 місяця в даті прийняття на роботу (за даними підприємства 04.10.2016, за даними перевірки - 10.09.2016)

Згідно розділу 3.2 «Повнота нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб» акту перевірки, в порушення пп.14.1.180, пп.14.1.195, пп.14.1.222 ст.14, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1, п.168.3, пп.168.4.7 п.168.4 ст.168 ПК України, ТОВ «Сім Смаків» не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 19276,29 грн.

Зокрема, працівникам, які не оформлені на підприємстві, ОСОБА_1 не утримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 6046,92 грн., ОСОБА_2 - 144 грн., ОСОБА_3 - 3240 грн. Працівникам, які мали різницю у розмірі заробітної плати - ОСОБА_8 не утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 255,60 грн., ОСОБА_7 - 460,91 грн., ОСОБА_6 - 259,83 грн., ОСОБА_5 - 5068,12 грн., ОСОБА_4 - 3618 грн.

Згідно розділу 3.2.3 «Відображення у податковій звітності сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» акту, перевіркою повноти заповнення та своєчасності подання в повному обсязі податкового розрахунку по формі 1-ДФ про нараховані та виплачені суми доходів і суми утриманих з них податків встановлено порушення п.176.2 б) ст.176 ПК України, а саме подання не у повному обсязі податкової звітності розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і суми утриманого з них доходу, зокрема не включення до податкового розрахунку (ф. №1-ДФ) суми нарахованих (сплачених) доходів найманим працівникам: ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, та не в повному обсязі сплачений доходів: ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8 за 2015-2016 рр. за ознакою доходів « 101».

В судовому засіданні представник відповідача пояснив, що в основу вищезазначених висновків покладені: візуальне обстеження, опитування працівників стосовно їхнього працевлаштування (період роботи, посада, функціональні обов'язки, графік роботи, розмір заробітної плати).

Представник позивача наполягав, що означені пояснення працівників були надані під впливом стресового фактору та у зв'язку із юридичною необізнаністю опитуваних осіб. Пояснення працівників про те, що вони працюють у ТОВ «Сім Смаків» по суті є узагальненою формою назви місця роботи, оскільки ТОВ «Сім Смаків» є основним орендатором торгівельного павільйону. У дійсності частина працівників не перебувають у відносинах із Товариством, а працюють у підприємців, які в свою чергу орендують торгівельні приміщення на підставі договорів суборенди.

Так, ОСОБА_3 працює у торгівельному павільйоні НОМЕР_1, який перебуває в суборенді у ФОП ОСОБА_15.

З огляду на матеріали справи, 01.09.2016 між ТОВ «Сім Смаків» та ФОП ОСОБА_15 укладено договір суборенди нежитлових приміщень № 01/09-643, відповідно до якого ТОВ «Сім Смаків», яке користується об'єктом оренди на підставі договору оренди нежитлових приміщень № 2/16 від 21.12.2015, укладеного із ТОВ «Промтоварний ринок», передало в суборенду торгівельний об'єкт інв. № 9542 «збірно-розбірний торгівельний павільйон НОМЕР_1 площею 12 м2 на території ТК № 4 ТОВ «Промтоварний ринок».

Згідно відібраного в ході фактичної перевірки пояснення (т.І, а.с. 187 /зворотній бік/) ОСОБА_3 працює «у кафе 7 смаків» помічником повара з 15.08.2016 по 13.12.2016 з окладом 200 грн. на день та режимом роботи з 6:00 до 15:00 годин; трудовий договір не укладався, але є медична довідка; місце отримання заробітної плати - ОСОБА_16.

До матеріалів справи додано заяву-пояснення ОСОБА_3 від 14.12.2016, яку було долучено до матеріалів заперечень до акту перевірки від 23.12.2016 № 385/13-01/32894948, та з якої випливає, що пояснення в ході фактичної перевірки нею надавалися під диктовку перевіряючих. В подальшому на місце прибув юрист ТОВ «Сім Смаків», який пояснив перевіряючим, що торгівельний павільйон НОМЕР_1 перебуває в суборенді у ФОП ОСОБА_15, а ОСОБА_3 є його найманим працівником. В поясненнях окремо (повторно) зауважено, що ОСОБА_3 у трудових відносинах із ТОВ «Сім Смаків» не перебуває.

Під час судового розгляду справи судом було допитано свідка - головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування податку на доходи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ДПІ у Приморському районі ОСОБА_17, яка під час фактичної перевірки опитувала ОСОБА_3, яка підтвердила вищезазначені обставини. Зокрема свідок пояснила, що пояснення ОСОБА_3 були написані власноручно і остання спочатку повідомила, що працює на «сім смаків», але пізніше підійшов представник ТОВ «Сім Смаків», який повідомив, що ОСОБА_3 працює у підприємця-суборендатора торгівельного павільйону. При цьому в ході перевірки до неї також підходив ОСОБА_15, який повідомив, що ОСОБА_3 працює на нього.

Також в якості свідка судом за клопотанням представника позивача було опитано ОСОБА_15, який підтвердив, що орендує у ТОВ «Сім Смаків» торгівельний об'єкт, в якому на нього працює ОСОБА_3

Крім того, до матеріалів позову додано копію договору суборенди нежитлових приміщень від 01.07.2016 № 01/07-6, укладеного між ТОВ «Сім Смаків» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_18, про передачу в суборенду трьох об'єктів: 1) інв. № 8848 - збірно-розбірну конструкцію кафе № 2 площею 31,86 м2 на території СТРП № 1 ТК № 3, що знаходиться на території ТОВ «Промтоварний ринок»; 2) інв. № 8227 - збірно-розбірний торгівельний павільйон НОМЕР_2 площею 3,58 м2 на території СТРП № 1 ТК № 3 ТОВ «Промтоварний ринок»; 3) інв. № 8787 - збірно-розбірний торгівельний павільйон НОМЕР_3 площею 3,58 м2 на території СТРП № 1 ТК № 3 ТОВ «Промтоварний ринок».

Згідно відібраних у ОСОБА_1 в ході фактичної перевірки пояснень (т.І, а.с. 187), вона працює поваром у ТОВ «Сім Смаків» в кафе «Вареник» з квітня 2015 по 13.12.2016, заробітна плата складає 1800 грн., режим роботи - з 7:00 по 15:00 годину 6 днів на тиждень; заробітну плату видає бухгалтер.

Відповідно до заяви-пояснення ОСОБА_1 від 15.12.2016, вона працює в кафе НОМЕР_4 «ІНФОРМАЦІЯ_1» з 10.03.2016 за трудовим договором із СПД ОСОБА_18 В ході фактичної перевірки 13.12.2016 під тиском представників податкової інспекції вона розгубилась та надала неточну інформацію в поясненнях. У трудових відносинах із ТОВ «Сім Смаків» вона не перебуває.

На підтвердження вищезазначених обставин представником позивача додано копію трудового договору між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 20.03.2016 (т.І, а.с. 70-71), укладеного між ОСОБА_18 (підписав 20.03.2016) та ОСОБА_1 (підписала 10.03.2016), із відтиском печатки ФОП ОСОБА_18

Аналогічним чином викладені пояснення від 13.12.2016 ОСОБА_2, згідно яких вона працює в ТОВ 7 смаків «Вареник» на посаді повара з 11.2016 по 13.12.2016, з окладом 800 грн. та режимом роботи 2-3 години 3 рази на тиждень; у графі «хто працює спільно з найманою особою» вказано «ОСОБА_1».

В поясненнях від 15.12.2016, скерованих до в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області разом із запереченнями до акту перевірки, ОСОБА_2 вказала, що працює в кафе НОМЕР_4 «ІНФОРМАЦІЯ_1» з 04.10.2016 за трудовим договором із СПД ОСОБА_18. Під час фактичної перевірки вона розгубилась і під тиском представників податкової інспекції надала неточну інформацію. У трудових відносинах із ТОВ «Сім Смаків» вона не перебуває.

На підтвердження вищезазначених обставин представником позивача додано копію трудового договору між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 04.10.2016 (т.І, а.с. 73-74), укладеного між ОСОБА_18 (підписав 04.10.2016) та ОСОБА_2 (підписала 04.10.2016), із відтиском печатки ФОП ОСОБА_18

Крім того, з огляду на матеріали справи, ОСОБА_4 на момент перевірки перебувала в трудових відносинах за основним місцем роботи у ТОВ «Сам Смаків» згідно наказу від 30.11.2015 № 52-к (касиром) та за сумісництвом у ФОП ОСОБА_18 (кухарем) за трудовим договором від 01.12.2016 (т.І, а.с. 76-77).

У своїй заяві-поясненнях від 15.12.2016 ОСОБА_4 зазначила, що працівниками податкової інспекції не було їй роз'яснено, який саме дохід їй потрібно було назвати, у зв'язку із чим вона зазначила свій сукупний дохід 4000 грн. - з урахуванням роботи за сумісництвом

Аналогічної помилки припустилась ОСОБА_5, яка працює касиром у ТОВ «Сім Смаків» та кухарем у ФОП ОСОБА_19, який в свою чергу, оренду у ТОВ «Сім Смаків» торгівельні об'єкти згідно договору суборенди нежитлових приміщень від 01.07.2016 № 01/07-4. Відповідні пояснення ОСОБА_5 висловила у своїй заяві від 14.12.2016 (т.І, а.с. 86) та підтвердила, що на час проведення фактичної перевірки вона вказала свій сукупний дохід від двох робот.

ОСОБА_8, ОСОБА_7 та ОСОБА_6 у своїх поясненнях від 14.12.2016, звернутих до в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області та доданих до заперечень до акту перевірки, повідомили, що помилково назвали невірні дати прийому на роботу, оскільки розгубилися.

В ході судового розгляду справи судом було допитано в якості свідків ОСОБА_5 (ОСОБА_5), ОСОБА_12, ОСОБА_7, ОСОБА_4, ОСОБА_8, які пояснили, що в своїх поясненнях від 13.12.2016 випадково повідомили недостовірні відомості, зважаючи на те, що конкретних дат прийняття на роботу не пам'ятають; а ОСОБА_5 (ОСОБА_5) і ОСОБА_4 вважали за необхідне вказати свої сукупні доходи з урахуванням робіт за сумісництвом.

На підтвердження зазначених обставин представником позивача надано до суду копії наказів про прийняття на роботу № 26-к від 06.08.2015, № 52-к від 30.11.2015.

Допустимість доказів регулюється нормами національного права, і загальним правилом є те, що саме національні суди мають оцінювати подані їм докази.

При оцінці доказів слід застосовувати звичайні критерії доведення, і тоді вимоги стосовно ваги таких доказів мають бути певною мірою адаптовані до спроможності позивача довести, що він не вчиняв даного діяння.

Суд також вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаній у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені податковим органом аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому належність доказу означає встановлення інформації (фактичних даних), які визначають предмет доказування. Зміст фактичних даних повинен відповідати їх формі, а саме документально підтверджувати певні обставини, на які посилається сторона, тобто мати ознаку допустимості, що виключає суперечливість поєднання змісту та форми доказу. Останній критерій є обов'язковою ознакою для правової придатності доказу та його достовірності, що, в свою чергу, визначає якісну оцінку вже наявного доказу як належного та допустимого, тобто дозволяє перевірити його правдоподібність та відповідність реальній дійсності у співвідношенні з іншими засобами доказування.

При цьому доцільно керуватись принципом "поза розумним сумнівом", зміст якого сформульований у пункті 43 рішення Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) від 14 лютого 2008 року у справі "Кобець проти України". Зокрема, доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою, а за відсутності таких ознак не можна констатувати, що винуватість обвинуваченого доведено поза розумним сумнівом. Розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому глузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду всіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або з відсутності таких відомостей і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення.

У мотивувальній частині рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006 у справі "Проніна проти Україна" (пункти 23 - 25) зазначено, що за змістом пункту 1 статті 6 Конвенції суди зобов'язані обґрунтувати свої рішення, проте це не може сприйматись як вимога давати детальну відповідь на кожен довід.

Дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності за правилами ст.86 КАС України, суд приходить до висновку про необґрунтованість висновків перевіряючих, які покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та вимоги.

Відповідно до частин 1 та 3 ст. 24 КЗпП України, трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 року №413. Повідомлення Державної фіскальної служби про прийняття працівника на роботу є частиною укладання трудового договору, яке складається із виданого наказу та повідомлення Державної фіскальної служби та її територіальних органів.

Частиною 1 ст.21 КЗпП України передбачено, що трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Верховний Суд України у п.7 постанови Пленуму від 6 листопада 1992 року №9 «Про практику розгляду судами трудових спорів» роз'яснив, що фактичний допуск до роботи вважається укладенням трудового договору незалежно від того, чи було прийняття на роботу належним чином оформлене, якщо робота провадилась за розпорядженням чи з відома роботодавця.

Вiдповiдно до ч. 2 ст. 21 Кодексу Законів про працю України (далі - КЗпП) працiвник має право реалізувати свої здібності до продуктивної i творчої працi, укладаючи трудовий договiр на одному або одночасно на кiлькох пiдприємствах, в установах, організаціях, якщо iншого не передбачено законодавством, колективним договором або угодою сторiн.

Це дозволяє працiвникам, крiм основного трудового договору, додатково укладати трудові договори (угоди) за сумiсництвом.

Поняття «сумiсництво» та його загальнi особливостi визначені, постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 03.04.1993 р. № 245 «Про роботу за сумiсництвом працiвникiв державних пiдприємств, установ i органiзацiй» (далi - постанова № 245) та Положенням про умови роботи за сумiсництвом працiвникiв державних пiдприємств, установ i органiзацiй, затвердженим наказом Мiнпрацi, Мiн'юсту i Мiнфiну України вiд 28.06.1993 р. № 43, зареєстрованим у Мiн'юстi України 30.06.1993 р. за № 76 (далi - Положення № 43).

Вiдповiдно до п. 1 Положення № 43 сумiсництвом вважається виконання працiвником, крiм своєї основної, iншої регулярної оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вiльний вiд основної роботи час на тому самому або iншому пiдприємствi, в установi, органiзацiї або в громадянина (пiдприємця, приватної особи) за наймом.

Згідно з п. 1 постанови № 245 робiтники, спецiалiсти i службовцi державних пiдприємств, установ i органiзацiй мають право працювати за сумiсництвом, тобто виконувати, крiм своєї основної, iншу роботу на умовах трудового договору. На умовах сумiсництва працiвники можуть працювати на тому самому або iншому пiдприємствi, в установi, органiзацiї або в громадянина у вiльний вiд основної роботи час.

Пiд час прийняття на роботу працiвника-сумiсника та оформлення з ним трудових вiдносин обидвi сторони (власник або уповноважений ним орган та працiвник) насамперед повиннi визначити режим роботи за сумiсництвом та порядок оплати працi.

На сумiсника поширюються всi права, гарантiї та обов'язки, передбаченi чинним законодавством, колективним договором i правилами внутрiшнього трудового розпорядку.

Отже, за сумiсництвом можна працювати на одному, двох або бiльше пiдприємствах, в установах, органiзацiях i на бажання працiвника мати в трудовiй книжцi вiдповiдний запис з кожного мiсця роботи.

Проте за будь-яких обставин одне мiсце роботи працiвника має бути основним.

Якщо у працiвника вiдсутнє основне мiсце роботи, то його не можна прийняти на роботу за сумiсництвом.

Про роботу за сумiсництвом з працiвником укладається трудовий договiр.

Умови, за яких робота для працiвника вважатиметься сумiсництвом, такi: - наявнiсть основної роботи на умовах трудового договору; - можливiсть працювати на тому самому або iншому пiдприємствi, в установi, органiзацiї або в громадянина; - робота провадиться у вiльний вiд основної роботи час.

Вiдповiдно до ст. 102-1 КЗпП працiвники, якi працюють за сумiсництвом, одержують заробiтну плату за фактично виконану роботу.

Пiд фактично виконаною роботою слiд вважати роботу, виконання якої вiдображено у вiдрядному нарядi, або роботу, виконання якої зафiксовано в табелi облiку робочого часу.

Умови роботи за сумiсництвом працiвникiв державних пiдприємств, установ, органiзацiй визначаються Кабiнетом Мiнiстрiв України.

Норма щодо оплати фактично виконаної роботи сумiсникiв дублюється п. 2 постанови № 245, п. 5 Положення № 43 та ст. 19 Закону України «Про оплату працi».

Виконання працiвником-сумiсником певного обсягу робiт вiдображається в документах первинного бухгалтерського облiку: за погодинної оплати працi ведуться табелi облiку використання робочого часу.

Відповідно до статті 48 Кодексу законів про працю України трудова книжка - це основний документ про трудову діяльність працівника.

Трудові книжки ведуться на всіх працівників, які працюють на підприємстві, в установі, організації усіх форм власності або у фізичної особи понад п'ять днів, у тому числі осіб, які є співвласниками (власниками) підприємств, селянських (фермерських) господарств, сезонних і тимчасових працівників, а також позаштатних працівників за умови, якщо вони підлягають державному соціальному страхуванню.

На осіб, які працюють за сумісництвом, трудові книжки ведуться тільки за місцем основної роботи.

Оскільки трудова книжка є основним документом про трудову діяльність, а період роботи за сумісництвом вноситься до неї за бажанням працівника, то його основним місцем роботи вважається місце роботи, де такий працівник працює на підставі укладеного трудового договору та де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої заноситься відповідний запис про роботу.

Питання державного і договірного регулювання прав працівників на оплату праці та їх захисту визначаються Кодексом законів про працю та іншими нормативно-правовими актами.

Строки, періодичність і місце виплати заробітної плати передбачені зокрема ст. 115 КЗпП, відповідно до якої заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів - представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України.

Разом з тим, порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 якого встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку згідно з умовами трудового договору (контракту).

Відповідно до п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Згідно з п. 167.1. ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України).

Враховуючи викладене, заробітна плата, яка нараховується (виплачується) працівникам у зв'язку з відносинами трудового найму, у тому числі на умовах трудового договору за сумісництвом, оподатковується податком на доходи фізичних осіб.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 77-VIIІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» (далі - Закон № 77), яким, зокрема, внесено зміни до статті 8 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) встановлено.

Роботодавці нараховують єдиний внесок на суму нарахованої зарплати за видами виплат, які включають основну й додаткову заробітну плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці (ст. 7 Закону № 2464).

Статтею 8 Закону № 2464 передбачено, якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника. Умовою застосування зазначеної норми є перебування найманого працівника у трудових відносинах повний календарний місяць.

При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставки єдиного внеску, встановлені частиною п'ятою статті 8 Закону № 2464, застосовуються до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.

Крім того, з 03 серпня 2014 року набрав чинності Закон України від 31 липня 2014 року N 1621 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів", яким, зокрема, встановлено військовий збір.

Військовий збір встановлюється тимчасово, до 1 січня 2015 року (п. 16 прим. 1 підр. 10 р. XX ПКУ від 02 грудня 2010 року N 2755-VI, із змінами і доповненнями).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування (пп. 1.3 п. 16 прим. 1 підр. 10 р. XX ПКУ від 02 грудня 2010 року N 2755-VI, із змінами і доповненнями).

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" № 71-VIII 28.12.2014 р. підпункт 1.2 викладено в редакції: "1.2. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу", тобто з 01.01.2015 р. об'єкт оподаткування військовим збором змінений.

Вирішуючи спір, суд враховує, що усі пояснення свідків в суді надано ретельно та по суті справи, аж до викладення фактів у дослівному відтворенні. Присутнім в судовому засіданні представнику відповідача безвідмовно надавалася можливість ставити додаткові запитання свідкам, робити зауваження, які б дали змогу надати перевагу своїй версії подій. Однак, поставлені запитання та надані відповіді в більшій мірі підтверджували версію представника позивача, яка також підтверджується документальними доказами. При цьому відповідним трудовим договорам та договорам суборенди в акті перевірки (рівно як і в ході розгляду заперечень до акту перевірки) не надано жодної оцінки, та не зазначено мотивів, з яких ці докази залишені перевіряючими без уваги.

Усі допитані працівники ТОВ «Сім Смаків» та ті особи, що працюють у СПД в суборендованих приміщеннях загального павільйону, вільно оперували фактами, говорили конкретно і по суті. Було цілком очевидно, що свідки, які виступали, усвідомлювали серйозність присяги, яку вони дали. Проста манера, в якій свідки розповідали про проведення фактичної перевірки переконала в цілковитій відсутності будь-якої упередженості та відсутності свідомого наміру давати неправдиві відомості як на час перевірки, так і в суді. При цьому повідомлення деякими з них неточних або недостовірних відомостей під час фактичної перевірки є в більшій мірі наслідком їх необізнаністю щодо важливості того чи іншого факту. І це цілком зрозуміло, що наприклад особа, яка працює кухарем з шостої години ранку не має в пріоритеті запам'ятовувати точної дати її прийняття на роботу, з моменту якої минув майже рік. Повідомлення ж осіб, які працювали за сумісництвом, свого сукупного доходу також можливо віднести до прагнення цих осіб надати повну інформацію, без приховування. З іншого боку, очевидним вбачається намір перевіряючих виявити порушення у будь-який спосіб, навіть поклавши в основу таких висновків недостовірні та неналежні докази. Очевидно, що проста перевірка на місці повідомлених даних з представленими ТОВ «Сім Смаків» документами дала б можливість виявити очевидні помилки в наданих поясненнях.

Натомість представник відповідача не зміг пояснити, на якій підставі таким поясненням опитаних осіб, які йдуть врозріз із документами, представленими підприємством під час перевірки, надано перевагу та витлумачено як порушення норм законодавства. Більш того, суд звертає особливу увагу на пояснення свідка - головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування податку на доходи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ДПІ у Приморському районі ОСОБА_17, яка в суді підтвердила, що в ході перевірки до неї підходив дійсний роботодавець ОСОБА_3 - ФОП ОСОБА_15, проте це не знайшло будь-якого відображення при складанні акту перевірки та не вплинуло на кінцеві висновки перевіряючих, які визнали цю особою працівником ТОВ «Сім Смаків», із якою трудовий договір позивачем не укладався.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

Відповідні положення про податкові штрафи передбачають певні засоби захисту, які ґрунтуються на суб'єктивних ознаках, що вимагає від суду враховувати нюанси і не бути занадто рестриктивним в оцінці кожної конкретної справи щодо наявності в ній підстав для скасування податкового штрафу чи звільнення від його сплати. Таким чином, вищерозглянуті висновки відповідача в акті перевірки ґрунтуються в першу чергу на ненадійних та поверхових поясненнях працівників, а не на підтверджених документами та доказами фактах. При цьому відповідачем не доведена, а позивачем спростована, правомірність та обґрунтованість висновків за результатами фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та вимоги.

Отже, податковий орган діяв в порушення чинного національного фіскального законодавства. Відповідно його податкові повідомлення-рішення та вимога, які були складені внаслідок помилкових висновків, згідно з пунктом 1 статті 1 Першого протоколу є незаконними. Суд вважає, що поведінка державного органу була необ'єктивною, а висновки за результатами перевірки не ґрунтувалися на всебічному з'ясуванні обставин, наслідком чого всупереч принципові верховенства права було покладення на платника податків надмірного податкового навантаження без належних для цього підстав.

Вирішуючи спір, суд враховує, що будь-яке перевищення повноважень державним органом в аспекті оцінювання наданих документів є несумісними з його обов'язком відповідати принципам «нейтральності» та «безсторонності».

В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

На підставі положень ч.2,3 ст.162 КАС України суд вважає за необхідне винести постанову, яка б гарантувала дотримання та захист прав, свобод, інтересів особи, яка звернулась за судовим захистом.

Керуючись ст.ст. 158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Сім Смаків» задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 10.01.2017 №№ 0000181301, 0000171301, 0000151301, 0000121301, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.01.2017 № Ю-0000131301.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 4 вересня 2017 року.

Суддя І.В. Завальнюк

.