Постанова № 68204015, 08.08.2017, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

08 серпня 2017 рокусправа № 804/6403/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Чумака С. Ю.,

суддів: Гімона М.М. Юрко І.В. ,

секретар судового засідання: Федосєєва Ю.В.,

за участі представників позивача Гречаної Л.В., Васільєва В.О. та Антонюка Д.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року у справі № 804/6403/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпрорегіонгаз» до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 року № 0000354000, яким ТОВ «Дніпрорегіонгаз» збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з роздрібної торгівлі реалізації підакцизних товарів у сумі 1621247,5 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року адміністративний позов задоволений. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що реалізація нафтопродуктів іншим суб'єктам господарювання, створеним для заняття підприємництвом, не може вважатись особистим некомерційним використанням, а тому ці операції акцизним податком не оподатковуються.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати та прийняти нову постанову, відмовивши в задоволенні позовних вимог.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила такі обставини.

Працівниками податкового органу на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та наказу № 280 від 23.06.2016 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Дніпрорегіонгаз» з питань повноти декларування та сплати акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами перевірки 21.07.2016 складений акт № 146/04-17-140/38873258, у висновку якого зазначено, що встановлено порушення:

- підпункту 212.1.11, пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.1, 215.3., 215.3.4 пункту 215.3 статті 213 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено акцизний податок на загальну суму 1296998 грн.

Такий висновок податковим органом здійснено, у зв'язку із тим, що при проведенні перевірки встановлено реалізацію підакцизних товарів (скрапленого газу) ряду підприємств за договорами купівлі-продажу по безготівковому рахунку через стаціонарні АГЗС за допомогою талонів (відомостей, старт-карт і т.п.) на загальну сум 25939924 гривні без сплати до бюджету акцизного податку.

На підставі акта перевірки 05.09.2016 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000354000, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з роздрібної торгівлі реалізації підакцизних товарів в сумі 1621247,5 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач звернувся до суду.

При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків та мети використання.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 ПК України в редакції станом на час реалізації скрапленого газу.

Відповідно до п. 216.6 ст. 216 ПК України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).

Згідно Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови КМ України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» № 1442 від 20.12.1997 (далі - Правила № 1442) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток), у зв'язку з чим доводи позивача про те, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти для використання в господарській діяльності не підпадають під визначення розрахункових операцій згідно із Законом № 265/95-ВР, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, є безпідставними.

В свою чергу, згідно з п. 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція № 281), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до п. 10.3.1.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції № 281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції № 281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

У змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, колегія суддів вважає, що саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил № 1442 встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Таким чином, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

При цьому юридичні особи-покупці скрапленого газу фактично є кінцевими споживачами, оскільки використовують цей газ у власній господарській діяльності для заправки автомобілів товариства (підприємства).

У зв'язку з вказаним колегія суддів зазначає, що поняття «господарська діяльність» та «комерційне використання» не є тотожними. Під комерційним використанням паливно-мастильних матеріалів в пп. 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України розуміється їх подальша реалізація кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання останніми, а не просте використання таких матеріалів у власній господарській діяльності, зокрема, для заправки автомобілів. Таким комерційним використанням в розумінні вказаного підпункту є, зокрема, продаж придбаного газу кінцевим споживачам, чого в даному випадку не відбувалось.

Навпаки, саме позивач здійснював роздрібну реалізацію пального на АЗС кінцевим споживачам (підприємствам, товариствам тощо), оскільки використання скрапленого газу у господарській діяльності і є його кінцевим споживанням.

Згідно листа ДФС України від 20.01.2015 № 1519/7/99-99-19-03-03-17 акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, станом на 2015 рік дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону № 265/95-ВР, через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою паливних відомостей є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним, а тому позов не підлягає задоволенню.

При цьому колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача щодо неправильного застосування відповідачем формули розрахунку акцизного податку з огляду на наступне.

Так, позивач, зазначаючи, що акцизний податок включається до ціни товару, вважає, що його треба обчислювати за формулою ПЗа=ФРЦ:105х5, як зазначено в листі ДФС від 20.01.2015 № 1519/7/99-99-19-03-03-17, проте вказана формула застосовується для визначення правильності обчислення акцизного податку у випадку, коли він сплачується до бюджету. В спірних же відносинах позивачем цей податок не обчислювався та не сплачувався взагалі, тобто сума продажу скрапленого газу не містила в собі акцизного податку. Вказане підтвердили при розгляді апеляційної скарги і представники позивача. Оскільки ціна скрапленого газу, який продавався позивачем за безготівковою формою оплати, не включала акцизного податку, то відповідачем правомірно цей податок в розмірі 5% було обчислено від ціни продажу.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.

Повний текст складений 9 серпня 2017 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 195, 196, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року у справі № 804/6403/16 скасувати.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпрорегіонгаз» до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі шляхом подання касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: С.Ю. Чумак

Суддя: М.М.Гімон

Суддя: І.В. Юрко