Постанова № 67900171, 18.07.2017, Верховний Суд (до 15.12.2027 - Верховний Суд України)

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючого Кривенди О.В.,суддів:Гриціва М.І., Прокопенка О.Б., при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,

за участю представників:

позивача - Олійника Олега Станіславовича,

відповідача - Павловича Дмитра Михайловича, -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Фім-Транс» (далі - Товариство) до державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и л а:

У листопаді 2015 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 жовтня 2015 року:

- № 70226552206 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 2 519 137 грн, з яких 1 679 425 грн - за основним платежем і 839 712 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 70126552206 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 994 316 грн, з яких 1 595 453 грн - за основним платежем і 398 863 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

На обґрунтування позову Товариство зазначило, що воно правомірно і правильно визначило податкові зобов'язання за операціями з контрагентами - ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» і ТОВ «Мікас Плюс», адже відповідно до укладених з цими контрагентами договорів здійснювалися господарські операції, які мали реальний характер, що засвідчується відповідними документами, що оформлені згідно з вимогами законодавства.

Суди встановили, що ДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» і ТОВ «Мікас Плюс» за період з 1 березня по 31 грудня 2013 року, за результатом якої складено акт від 16 жовтня 2015 року № 439/26-55-22-06/38522323 (далі - Акт).

За висновками Акта виявлені порушення: підпункту 4 пункту 5 статті 135 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_21059/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, підпунктів 14.1.23 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_157/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 14.1.27 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_24406/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 14.1.36 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_172/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> пункту 14.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_8538/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 14 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_123/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_21159/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 139 Податкового кодексу України <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_21158/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> (далі - ПК), в результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на загальну суму 1 595 453 грн; підпунктів 14.1.36 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_172/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 14.1.23 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_157/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 14.1.27 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_24406/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> пункту 14.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_8538/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 14 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_123/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, пункту 44.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_825/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 44 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_824/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, статті 185 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_3681/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, підпунктів 198.3 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4044/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 198.6 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4052/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 198 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4030/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, пункту 193.1 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_3796/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 193 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_3795/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>, пункту 201.10 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4146/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 201 ПК, <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4122/ed_2016_04_12/pravo1/T102755.html?pravo=1>в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на 1 679 424 грн.

На підставі Акта податковий орган прийняв спірні податкові повідомлення-рішення.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 24 грудня 2015 року відмовив у задоволенні позову.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2016 року скасував цю постанову, позов задовольнив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18 травня 2016 року рішення суду апеляційної інстанції залишив без змін.

У заяві про перегляд судового рішення Верховним Судом України з підстави, передбаченої пунктом 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), ДПІ вказує на невідповідність оскаржуваної ухвали суду касаційної інстанції висновку, викладеному у постанові Верховного Суду України від 17 листопада 2015 року № 21-277а15. Просить скасувати рішення судів апеляційної та касаційної інстанцій і залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Заслухавши пояснення сторін, перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що заява ДПІ підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

У постанові Верховного Суду України від 17 листопада 2015 року № 21-277а15 міститься висновок, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Верховний Суд України виходив із того, що на момент розгляду справи судом апеляційної інстанції набрав законної сили вирок суду, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким позивач мав господарські відносини, і ця обставина не могла бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками суду апеляційної інстанції і визнав, що посилання податкового органу на вирок Печерського районного суду міста Києва від 31 серпня 2015 року у справі № 757/15070/15-к стосовно засновника та керівника ТОВ «Мікас Плюс» обґрунтовано відхилені апеляційним судом, оскільки цей вирок не стосується обставин господарських операцій контрагента з позивачем, а надані первинні документи в сукупності із іншими доказами є достатніми доказами реального виконання контрагентами господарських операцій.

Отже, викладеному у постанові Верховного Суду України від 17 листопада 2015 року висновку рішення суду касаційної інстанції, яке просить переглянути заявник, не відповідає.

Слід зазначити, що висновок, викладений у зазначеній постанові та інших рішеннях Верховного Суду України, зокрема у постанові від 1 грудня 2015 року (№ 21-3788а15), за результатами розгляду заяв про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства судом касаційної інстанції, ґрунтується на такому.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.

Підставою для висновку податкового органу про наявність порушень позивачем податкового законодавства були відображені в Акті обставини, що у ТОВ «Мікас Плюс» і ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» відсутні основні фонди, середньооблікова кількість штатних працівників - 1 особа.

Крім того, податковий орган послався на вирок Печерського районного суду міста Києва від 31 серпня 2015 року у справі № 757/15070/15-к, яким засновника та керівника ТОВ «Мікас Плюс» ОСОБА_6 визнано винною у вчиненні злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК) - пособництво у фіктивному підприємництві та на підставі пункту «є» статті 1 Закону України від 6 травня 2014 року № 1246-VІІ «Про амністію у 2014 році» звільнено від відбування призначеного покарання. Зі змісту вироку вбачається, що ТОВ «Мікас Плюс» придбано за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності для прикриття незаконної діяльності, тобто встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ «Мікас Плюс».

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив із того, що відповідач довів правомірність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Суд також зазначив, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Стосовно вироку щодо ОСОБА_6 суд вказав, що це судове рішення не є доказом в розумінні частини четвертої статті 70 КАС, оскільки в матеріалах справи відсутні докази набрання ним законної сили.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, апеляційний суд, з висновками якого погодився й Вищий адміністративний суд України, визнав необґрунтованими доводи податкового органу про те, що на час розгляду зазначеної справи судом набрав законної сили вирок Печерського районного суду міста Києва від 31 серпня 2015 року, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ «Мікас Плюс», а відтак первинні документи, які виписані зазначеним контрагентом, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Суди апеляційної і касаційної інстанцій у цій справі виходили з того, що встановлені вироком суду в кримінальній справі відносно фізичної особи обставини не можуть бути покладені в основу судового рішення в адміністративному процесі за участю інших юридичних осіб без їх перевірки та підтвердження належними та допустимим доказами, а надані ТОВ «ФІМ-ТРАНС» первинні документи бухгалтерського та податкового обліку в сукупності з іншими доказами (супровідні та інші документи, що свідчать про поетапність та послідовність надання послуг) є достатніми доказами фактичного виконання господарських операцій.

Разом із тим зазначені судові рішення не містять мотивів, з яких суди виходили, вважаючи належно оформленими документи, видані і підписані від імені ОСОБА_6, яка засуджена за пособництво у фіктивному підприємництві, зокрема за те, що з метою прикриття незаконної підприємницької діяльності невстановлених осіб вона за грошову винагороду перереєструвала на своє ім'я ТОВ «Мікас Плюс». При цьому поза увагою судів залишились і визнані доведеними у кримінальній справі обставини, відповідно до яких документи, складені від імені директора ТОВ «Мікас Плюс» ОСОБА_6, дали невстановленим особам можливість перераховувати кошти без фактичного проведення господарських операцій та відображати у податковій та бухгалтерській звітностях підприємства та його контрагентів такі операції.

Крім того, суди мали встановити, чи викликали господарські операції зміни в структурі активів та зобов'язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Мали дослідити суди і питання щодо наявності у ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» можливостей для здійснення господарських операцій з Товариством з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт та надання послуг відповідно до укладеного договору.

За таких обставин рішення судів апеляційної і касаційної інстанцій як такі, що не відповідають викладеному у постанові Верховного Суду України висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, підлягають скасуванню.

Верховний Суд України, розглядаючи справу в межах наданих йому повноважень, позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини справи, досліджувати докази та оцінювати їх.

Враховуючи наведене, справа після скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року та ухвали Вищого адміністративного суду України від 18 травня 2016 року має бути передана на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, під час якого необхідно врахувати наведене та постановити законне й обґрунтоване судове рішення.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VІІІ «Про судоустрій і статус суддів», статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 18 травня 2016 року скасувати, а справу передати на розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Кривенда Судді:М.І. Гриців О.Б. Прокопенко