Ухвала суду № 67804891, 18.07.2017, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Шембелян В.С.

Суддя-доповідач - Сіваченко І.В.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2017 року справа №812/1098/16

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Сіваченка І.В.,

суддів: Шишова О.О., Чебанова О.О.,

секретар судового засідання Куленко О.Д.,

за участі представника позивача Волинця І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Сватівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року у справі № 812/1098/16 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Зоря" до Сватівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000191400 від 01.09.2016,-

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Зоря" (далі - СТОВ "Зоря") звернулось до суду з адміністративним позовом до Сватівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі - Інспекція), просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000191400 від 01.09.2016 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 414249,00 грн. (з урахуванням заяви про зменшення/уточнення позовних вимог - т.2 а.с.83).

В обґрунтування позовних вимог СТОВ "Зоря" зазначило, що 15.08.2016 за результатами планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015, військового збору за період з 03.08.2014 по 31.12.2015, Інспекцією складено Акт № 15/14/25363011 від 15.08.2016.

01.09.2016 на підставі Акту перевірки Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0000191400 на суму 468570,00 грн. Інспекція робить висновки про порушення СТОВ АФ "Зоря" вимог податкового законодавства, в результаті чого занижено суми ПДВ по загальній декларації на суму - 374856,00 грн. Зазначена сума податкових зобов'язань складається із двох епізодів: 61200,00 грн. (ПДВ за спірну електроенергію) + 309306,07 грн. (ПДВ за "доведення до собівартості"). При цьому Відповідач формує висновок про порушення на суму 309306,07 грн. підставі того, що "операція перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над договірною ціною, не є безпосередньо операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених товарів, тому доведення до рівня собівартості ціни реалізованої продукції необхідно проводити в загальній декларації". При цьому, контролюючий орган посилається на абзац 3 підпункту 2 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Міністерством фінансів України № 966 від 23.09.2014. Отже, якщо виходити із логіки Інспекції і припустити, що "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг" є "операцією", яка не є "постачанням товарів/послуг", то така "Операція перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг" не є об'єктом оподаткування ПДВ (згідно статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України)), а відтак, взагалі не потребує нарахування ПДВ. Спірні операції з постачання СТОВ АФ "Зоря" нуту, гречки та кукурудзи є операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (що не заперечується відповідачем). Спірні операції СТОВ АФ "Зоря" з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (соняшника, сорго білого та кукурудзи) є операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, тому база оподаткування ПДВ таких операцій не може бути нижче собівартості. Тобто, суми податку на додану вартість, нараховані СТОВ АФ "Зоря" на операції "постачання сільськогосподарських товарів/послуг" (в розумінні норм пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, ст.185, ст.209 ПК України), виходячи із бази оподаткування (згідно ст.188 ПК України) не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства.

17.05.2017 позивач надав заяву про зменшення позовних вимог (т.2 а.с.83), згідно з якою просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000191400 від 01.09.2016 на суму в частині у розмірі 414249,00 грн. (у т.ч. 331400,00 грн. основного платежу та 82849,00 грн. штрафних санкцій). З заяви про уточнення позовних вимог вбачається, що позивачем зменшено розмір позовних вимог в частині оскарження нарахованих зобов'язань з ПДВ за спірну електроенергію, ними не визнаються суми донараховані за період з жовтня 2013 року по квітень 2014 року (22093 грн. - за основним платежем та 5523 грн. - за штрафною санкцією). В частині оскарження зобов'язань з ПДВ, донарахованих за операції з "доведення до собівартості" вимоги залишились незмінними на суму 309306,07 грн. основного платежу та 77326 грн. - штрафної санкції.

Відповідач заперечував проти задоволення позовних вимог (том 1 а.с.87-91).

В своїх запереченнях зазначив, що перевіркою встановлено порушення п.188.1 ст.188 ПК України в частині заниження податкових зобов'язань з ПДВ загальної декларації на 309306,07 грн., у т.ч. січень 2015 року - 38229,82 грн., лютий 2015 року - 168901,1 грн., березень 2015 року - 65242,35 грн., травень 2015 року - 36932,80 грн.

В обґрунтування вказаних порушень відповідач зазначив, що позивач мав договірні відносини з ТОВ "Олімп" на поставку нуту врожаю 2014 року. На виконання умов договору у лютому 2015 року реалізовано нут у кількості 175,14 т за ціною 7750 грн. за тону на загальну суму 1357335 грн., ПДВ - 271467 грн. На реалізацію нуту складено податкові накладні. Фактичну собівартість Позивач формує станом на 31.12.2015. За результатами діяльності підприємства за рік, складається статистична звітність 50-сг "Звіт про основі показники діяльності сільськогосподарського підприємства за рік". На думку відповідача, для того щоб встановити фактичну собівартість вирощеної СТОВ "Зоря" власної сільськогосподарської продукції, слід використовувати дані звітності 50-сг за 2013, 2014, 2015 роки, які подані позивачем до Державної статистичної служби в Білокуракинському районі Луганської області. Згідно даних 50-сг за 2015 рік по СТОВ "Зоря" визначено, що: виробнича собівартість 1 ц нуту складає 819,88 грн., тобто виробнича собівартість і є фактичною, та складає за тону 8198,8 грн. Договірна ціна згідно договору та податкових накладних складає 7750 грн/т. Тобто, перевищення собівартості 1 т нуту, вказаної в податкових накладних від 25.02.2015, 26.02.2015, 27.02.2015 № 11/2, № 15/2, № 16/2 складатиме 447,9 грн/т, таким чином загальна сума перевищення собівартості над ціною в цілому в даній операції складатиме 78598,98 грн., в т.ч. ПДВ 15719,8 грн.

Позивач мав договірні відносини з ТОВ "Граківські комбікорма" про поставку кукурудзи та ТОВ "Кернел-Трейд" про продажу кукурудзи. На реалізацію було виписано податкові накладні. Згідно даних 50-сг за 2014 рік по СТОВ АФ "Зоря" визначено, що: виробнича собівартість 1 ц кукурудзи складає 279,133 грн., де: 12182,5 грн. - всього виробнича собівартість кукурудзи; 43644 грн. - всього вироблено продукції. Таким чином, виробнича собівартість і є фактичною та складає 2791,33 грн/т. Перевищення собівартості над договірною ціною кукурудзи склало 1314865 грн., в т.ч. ПДВ 262973 грн. На порушення Порядку № 957 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової податкових накладних" та п.188.1 ст.188 ПК України Позивачем не було виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною нуту, проданого ТОВ "Олімп" на суму 78598,98 грн., в т.ч. 15719,8 грн., та кукурудзи, проданої ТОВ "Кернел-Трейд" на суму 829471,7 грн., в т.ч. 165894,3 грн., та кукурудзи, проданої ТОВ "Граківські комбікорма" на суму 485393,5 грн., в т.ч. 97078,7 грн.

У травні 2015 року на підставі договору купівлі-продажу від 30.04.15 № ЗР-30/04-2015 СТОВ АФ "Зоря" здійснює реалізацію гречки (врожаю 2014) в кількості 1940 кг фізичній особі ОСОБА_4 згідно видаткової накладної № 74 від 05.05.2015 по ціні 2 грн./кг (з ПДВ) на суму 3880 грн., у т.ч. ПДВ 646 грн. Позивачем складено податкову накладну №1/2 від 05.05.2015, на кількість продукції 1940 кг, ціна 1,69 грн./кг на суму 3239,8 грн., ПДВ 647,96 грн. Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України підприємством було проведено доведення ціни реалізації до собівартості реалізованої продукції та по операції з реалізації гречки виписаного другу податкову накладну на суму перевищення собівартості над фактичною ціною: №2/2 від 05.05.2015 на кількість продукції 1940 кг, ціна 78,9 грн./кг на суму 153066 грн., ПДВ 30613,2 грн.

Відповідач вважає, що така операція, як перевищення фактичної собівартості договірною ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах. Також відповідач в своїх запереченнях зазначив, що перевищення фактичної собівартості над договірною ціною згідно пп.209.17.1 п.209.17 ст.209 ПК України не відноситься до сільськогосподарських товарів/послуг.

Щодо взаємовідносин СТОВ "Зоря" та ТОВ "Луганське енергетичне об'єднання", представник відповідача у своїх запереченнях зазначив, що було укладено договір № 169 від 08.01.2013 на постачання електроенергії. Позивач перераховує грошові кошти ТОВ "ЛЕО" за електроенергію. На суми отриманої передплати ТОВ "ЛЕО" складає податкові накладні, згідно яких СТОВ АФ "Зоря" включає ПДВ до складу податкового кредиту. Фактичне отримання електроенергії оформлюється Актами прийняття-передавання товарної продукції. В Актах зняття показів розрахункових засобів обліку електричної енергії відображено об'єкти, які фактично споживають електроенергію. Серед об'єктів споживання присутня Молочно-товарна ферма (с. Цілуйкове) (далі - МТФ), яка з жовтня 201З року не використовується СТОВ АФ "Зоря" у господарській діяльності, у зв'язку з передачею її у користування на підставі усної домовленості іншому підприємству - СТОВ АФ "Зоряне". У зв'язку з виділом за Розподільчим балансом від 22.04.2014 частини майна, прав та обов'язків, МТФ передана в уставний фонд підприємству ТОВ "Зоряне 2014", в результаті чого ферма з 22.04.2014 не є власністю СТОВ АФ "Зоря". В результаті цього, частина отриманої електроенергії використовується не в господарській діяльності, тому СТОВ АФ "Зоря" зобов'язане нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості придбання товару (п. 189.1 ст.189 ПК України). Згідно Актів надання послуг з компенсації перетікань реактивної енергії СТОВ АФ "Зоря" отримує послуги з компенсації перетікань реактивної енергії від ТОВ "ЛЕО", які стосуються МТФ та не використовуються в господарські діяльності, тому СТОВ АФ "Зоря" зобов'язане також нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості придбання послуг.

У задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.09.2016 № 0000191400 просив відмовити у повному обсязі.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року у справі № 812/1098/16 позов задоволено повністю, внаслідок чого, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 01.09.2016 № 0000191400 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 414249,00 грн.

Постанова мотивована тим, що донараховання позивачу зобов'язання у зв'язку за операціями з доведення до собівартості ціни продажу сільськогосподарської продукції та застосування штрафних санкцій є безпідставним, тому оскаржене повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині визначення позивачу до сплати податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 309306,07 грн. основного платежу та 77326 грн. - штрафної санкції з ПДВ, що підтверджено розрахунком.

Окрім того, щодо уточнених позовних вимог судом першої інстанції зазначено, що донарахування ПДВ позивачу за вказаними господарськими операціями за період з жовтня 2013 по квітень 2014 є безпідставним, оскільки в самому акті перевірки є посилання на той факт, що вказана Молочно-товарна ферма (с.Цілуйкове) до підписання Розподільчого балансу від 22.04.14 знаходилася на балансі позивача, отже він правомірно до своїх власних витрат відносив використані на утримання ферми оплату послуг ТОВ "ЛЕО". Факт використання цієї ферми з ТОВ "Зоряне 2014" з жовтня 201З року на підставі усної домовленості, що описаний в акті перевірки, не є правовою підставою для висновків про наявність факту заниження позивачем своїх податкових зобов'язань в цей період, оскільки його не підтверджено первинними документами бухгалтерського обліку. Таким чином, оскаржене податкове повідомлення-рішення від 01.09.2016 №0000191400 є протиправним та підлягає скасуванню в частині визначення позивачу до сплати податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 414249,00 грн. (у т.ч. 331400,00 грн. основного платежу та 82849,00 грн. штрафних санкцій), а уточнені вимоги позивача мають бути задоволені в повному обсязі.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що постанова суду першої інстанції є необґрунтованою, винесеною з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим підлягає скасуванню та просив прийняти нове рішення, яким скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

На обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідно до п. 20 Порядку «Про затвердження форми податкової накладної» та Порядку заповнення податкових накладних від 22.09.2014 №957, зареєстрованого в Міністерстві юстиції від 13.10.2014 №1235/26012, позивачем не складено другу податкову накладну на перевищення ціни реалізації над фактичною ціною. Таким чином, апелянт наголошує на тому, що це є дві різні операції, обов'язок яких зазначається в різних накладних.

Крім того, Інспекція зазначає, що така операція, як перевищення фактичної собівартості ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах.

Також, Інспекція стверджує, що перевищення фактичної собівартості на договірною ціною згідно пп. 209.17.1 п. 209.17 ст. 209 ПК України не відноситься до сільськогосподарських товарів/послуг.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги. Представник відповідача до апеляційного суду не прибув.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

На підставі наказів Інспекції від 16.06.2016 №67, від 05.07.2016 № 71 проведена планова виїзна перевірка СТОВ "Зоря" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015, військового збору за період з 03.08.2014 по 31.12.2015 відповідно до плану-графіка.

За результатами зазначеної планової виїзної перевірки складено акт №15/14/25363011 від 15.08.2016 (т.1 а.с.9-34).

Перевіркою були встановлені наступні порушення СТОВ "Зоря":

- п.188.1 ст.188, пп. «г» п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на 374856 грн., у т.ч. за жовтень 2013 року - 3227 грн., листопад 2013 року - 3085 грн., грудень 2013 року - 4380 грн., лютий 2014 року - 4461 грн., березень 2014 року - 3779 грн., квітень 2014 року - 3162 грн., травень 2014 року - 2418 грн., червень 2014 року - 2274 грн., липень 2014 року - 2317 грн., серпень 2014 року - 1932 грн., вересень 2014 року - 2163 грн., жовтень 2014 року - 2781 грн., листопад 2014 року - 3045 грн., грудень 2014 року - 6765 грн., січень 2015 року - 41348 грн., лютий 2015 року - 171623 грн., березень 2015 року - 67743 грн., квітень 2015 року - 2235 грн., травень 2015 року - 38713 грн., червень 2015 року - 1927 грн., липень 2015 року - 1779 грн., серпень 2015 року - 1884 грн., вересень 2015 року - 1815 грн.;

- п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по декларації для сільгоспвиробників на суму 28815 грн., у т.ч. у лютому 2013 року - 2370 грн., у квітні 2013 року - 495 грн., липні 2013 року - 650 грн., березні 2014 року - 9081 грн., квітень 2015 року - 16219 грн. та завищення на суму 30613 грн. у травні 2015 року;

- п.284.3 ст.284 ПК України, в результаті чого занижено земельний податок у сумі 108,51 грн.., у т.ч. 2014р. - 6,79 грн., у т.ч. за грудень 2014р.- 6,79 грн., 2015р. - 101,72 грн., у т.ч.: за січень - листопад по 8,48 грн., грудень - 8,44 грн.;

- пункт 2.11 Положення №637 щодо звітування підзвітними особами за одержані під звіт готівкові кошти без одночасного подання документів, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт на суму 26071,04 грн.;

- п.164.5 ст.164, пп. «а» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, в результаті заниження бази оподаткування під час нарахування (надання) доходів у не грошовій формі не в повному обсязі утриманий та перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб за 2013-2014р.р., а сам в сумі 7491,74 грн.;

- пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. „а" п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого сума несвоєчасно сплаченого податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в встановлені законодавством терміни складає 117404,80 грн., згідно пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України по даному факту донараховано пеню за несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету у сумі 939,40 грн.;

- абз. "б" п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України та положень розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентам Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020 і зареєстрованого Мінюстом України 13.01.2011 №46/18784 та Наказом Міндоходів України від 21.01.2014 №49 і зареєстрованого Мінюстом Україні 05.02.2014 №228/25005, в результаті чого не в повному обсязі відображені відомості про суми нарахованого доходу орендодавцям за користування земельними паями за 1 кв. 2013р., за 2 кв. 2013р., 3 кв. 2013р., 4 кв.2013р., 1 кв. 2014р., 2 кв. 2014р., 3 кв. 2014р., 4 кв.2014р.;

- п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп. „а" п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого сума несвоєчасно сплаченого податкового зобов'язання по військовому збору у встановлені законодавством терміни складає 13289,84 грн., згідно пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України по даному факту донараховано пеню за несвоєчасне перерахування військового збору до бюджету у сумі 113,04 грн.

На підставі зазначеного акту відповідачем було винесене податкове повідомлення-рішення від 01.09.2016 №0000191400 на загальну суму 468570,00 грн. (т.1 а.с.8), який оскаржений позивачем в частині на загальну суму 414249,00 грн. (в тому числі, за податковим зобов'язанням в розмірі 331400,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 82849,00 грн.).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 01.09.2016 №0000191400 штрафні санкції нараховані на суму 374856,00 грн. у розмірі 93714 грн. (т.2 а.с.63).

Згідно з заявою позивача про уточнення позовних вимог, спірним є законність оскарженого рішення лише в частині нарахованих зобов'язань з ПДВ за електроенергію за період з жовтня 2013 року по квітень 2014 року (22093 грн. - за основним платежем та 5523 грн. - за штрафною санкцією), а також в частині визначених зобов'язань з ПДВ за операції з "доведення до собівартості" на суму 309306,07 грн. основного платежу та 77326 грн. - штрафної санкції (т.2 а.с.83).

Вирішуючи справу в межах позовних вимог, за даними акту перевірки суд встановив такі обставини.

Між СТОВ "Зоря" та ТОВ "Олімп" укладено договір від 24.02.2015 про поставку нуту врожаю 2014 року (т.1 а.с.159-160).

В момент реалізації нуту на адресу ТОВ "Олімп", СТОВ АФ "Зоря" було виписано видаткові накладні: №25 від 25.02.2015, № 26 від 26.02.2015, № 27 від 27.02.2015 (т.1 а.с.162-164).

На виконання умов договору у лютому 2015 року реалізовано нут у кількості 175,14 т за ціною 7750 грн. за тону на загальну суму 1357335 грн., ПДВ 271467 грн.

На реалізацію нуту складено податкові накладні: від 25.02.2015 № 11/2/ кількість товару 42,94 т за ціною 7750 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 332758 грн., ПДВ 66557 грн.; від 26.02.2015 № 15/2 кількість товару 97,04 т за ціною 7750 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 752060 грн., ПДВ 150412 грн.; від 27.02.2015 № 16/2/ кількість товару 35,16 т за ціною 7750 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 272490 грн., ПДВ 54498 грн. (т.1 а.с.216-218).

Згідно зі Звітом 50-сг за 2014 рік СТОВ "Зоря" (т.1 а.с.145) визначено, що:

- виробнича собівартість 1 ц нуту складає 819,88 грн., де 2280,90 - всього виробнича собівартості нуту, тис. грн.; 2782 - всього вироблено продукції, ц.

Між СТОВ "Зоря" та ТОВ "Граківські комбікорма" укладено договори від 12.02.2015, 03.03.2015, 06.03.2015, 11.03.2015, 16.03.2015, 06.05.2015 про поставку кукурудзи (т.1 а.с.157, 165, 169, 182, 186).

В момент реалізації кукурудзи на адресу ТОВ "Граківські комбікорма", СТОВ АФ "Зоря" було виписано видаткові накладні: №77 від 07.05.2015, № 29 від 11.03.2015, № 39 від 13.03.2015, № 35 від 12.03.2015, № 17 від 12.02.2015, № 18 від 13.02.2015, № 20 від 16.02.2017, № 47 від 19.03.2015, № 48 від 20.03.2015, № 46 від 18.03.2015, № 40 від 13.03.2015, № 43 від 16.03.2015, № 44 від 17.03.2015, № 45 від 18.03.2015 (т.1 а.с.158, 166-168, 170-172, 183-185, 187-190).

На реалізацію кукурудзи складено податкові накладні: від 12.02.2015 кількість товару 132,56 т за ціною 2541,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 336923,78 грн., ПДВ 67384,76 грн.; від 13.02.2015 кількість товару 212,02 т за ціною 2541,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 538884,87 грн., ПДВ 107776,97 грн.; від 16.02.2015 кількість товару 166,45 т за ціною 2541,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 423060,97 грн., ПДВ 84612,19 грн., від 04.03.2015 кількість товару 284,55 т за ціною 2958,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 841792,80 грн., ПДВ 168358,56 грн., від 05.03.2015 кількість товару 168,47 т за ціною 2958,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 498389,86 грн., ПДВ 99677,97 грн., від 06.03.2015 кількість товару 156,25 т за ціною 2666,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 416667,19 грн., ПДВ 83333,44 грн., від 06.03.2015 кількість товару 43,05 т за ціною 2958,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 127356,11 грн., ПДВ 25471,22 грн., від 10.03.2015 кількість товару 125 т за ціною 2666,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 333333,75 грн., ПДВ 66666,75 грн., від 11.03.2015 кількість товару 62,5 т за ціною 2666,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 166666,875 грн., ПДВ 33333,38 грн., від 12.03.2015 кількість товару 5,43 т за ціною 2666,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 14480,02 грн., ПДВ 2896,00 грн., від 12.03.2015 кількість товару 161,29 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 416665,3 грн., ПДВ 83333,06 грн., від 13.03.2015 кількість товару 3,209 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 8289,91 грн., ПДВ 1657,98 грн., від 13.03.2015 кількість товару 49,34 т за ціною 2666,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 131573,5 грн., ПДВ 26314,7 грн., від 16.03.2015 кількість товару 93,564 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 241706,69 грн., ПДВ 48341,34 грн., від 17.03.2015 кількість товару 31,421 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 81170,81 грн., ПДВ 16234,16 грн., від 17.03.2015 кількість товару 96,774 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 249999,18 грн., ПДВ 49999,84 грн., від 17.03.2015 кількість товару 100 т за ціною 2500 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 250000 грн., ПДВ 50000 грн., від 18.03.2015 кількість товару 166,666 т за ціною 2500 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 416665 грн., ПДВ 83333 грн., від 18.03.2015 кількість товару 111,31 т за ціною 2583,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 287550,46 грн., ПДВ 57510,09 грн., від 19.03.2015 кількість товару 221,293 т за ціною 2500 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 553232,5 грн., ПДВ 110646,5 грн., від 20.03.2015 кількість товару 106 т за ціною 2500 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 265000 грн., ПДВ 53000 грн., від 07.05.2015 кількість товару 18,5 т за ціною 1083,33 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 20041,61 грн., ПДВ 4008,32 грн., ( том 1 а.с.213-215, том 2 а.с.4-18, 26).

Між СТОВ "Зоря" та ТОВ "Кернел-Трейд" укладено договір купівлі продажу № Л-663/15 від 27.01.2015 про продаж кукурудзи (т.1 а.с.178).

В момент реалізації кукурудзи на адресу ТОВ "Кернел-Трейд", СТОВ АФ "Зоря" було виписано видаткові накладні: № 4 від 30.01.2015, № 5 від 02.02.2015 (т.2 а.с.180-181).

На реалізацію кукурудзи було виписано податкові накладні: від 30.01.2015 кількість товару 306,005 т за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 663011,85 грн., ПДВ 132602,37 грн.; від 02.02.2015 кількість товару 280,389 т за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 607510,43 грн., ПДВ 121502,1 грн.; від 02.02.2015 кількість товару 200 т за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 433334 грн., ПДВ 86666,8 грн.; від 09.05.2015 кількість товару 541,483 т за ціною 2166,67 грн/т (без ПДВ) загальною вартістю 1173214,97 грн., ПДВ 234642,99 грн. (т.1 а.с.210-212).

Так згідно даних Звіту 50-сг за 2014 рік СТОВ "Зоря" (т.1 а.с.145) визначено, що:

- виробнича собівартість 1 ц кукурудзи складає 279,133 грн., де 12182,5 - всього виробнича собівартості кукурудзи, тис.грн.; 43644 - всього вироблено продукції, ц.

У травні 2015 року на підставі договору купівлі-продажу від 30.04.15 № ЗР-30/04-2015 СТОВ АФ "Зоря" здійснює реалізацію гречки (врожаю 2014) в кількості 1940 кг фізичній особі ОСОБА_4 згідно видаткової накладної № 74 від 05.05.2015 по ціні 2 грн/кг (з ПДВ) на суму 3880 грн., у т.ч. ПДВ 646 грн. (т.1 а.с.191). На реалізацію позивачем складено податкову накладну №1/2 від 05.05.2015, на кількість продукції 1940 кг, ціна 1,69 грн/кг на суму 3239,8 грн., ПДВ 647,96 грн. (т.2 а.с.25). Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України підприємством було проведено доведення ціни реалізації до собівартості реалізованої продукції та по операції з реалізації гречки виписаного другу податкову накладну на суму перевищення собівартості над фактичною ціною: №2/2 від 05.05.2015 на кількість продукції 1940 кг, ціна 78,9 грн/кг на суму 153066 грн., ПДВ 30613,2 грн. (т.2 а.с.31).

Відповідач в акті перевірки зазначив, що фактично собівартість проданого товару перевищує договірну ціну по виписаних податкових накладних, а тому позивачем було занижені податкові зобов'язання з ПДВ загальної декларації на 309306,07 грн., у т.ч. січень 2015 року - 38229,82 грн., лютий 2015 року - 168901,1 грн., березень 2015 року - 65242,35 грн., травень 2015 року - 36932,8 грн.

05 квітня 2015 року позивачем складено податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року, де сума ПДВ складає 1275009 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1) (т.2 а.с.1-3).

25 червня 2015 року позивачем складено податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2015 року, де сума ПДВ складає 384899 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1) (т.2 а.с.22-24).

21 вересня 2015 року позивачем складено податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2015 року, де сума ПДВ складає 227007 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (т.2 а.с.32-36).

15 січня 2016 року позивачем складено податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2015 року, де сума ПДВ складає 38174 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту (т.2 а.с.43-46).

16 січня 2016 року позивачем складено податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2015 року, де сума ПДВ складає 2942403 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов'язань та податкового кредиту, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (т.2 а.с.48-52).

Так, п.209.2 ст.209 ПК України передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.209.7 ст.209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п.209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України (станом на виникнення спірних правовідносин у 2015 році) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п.11 ПБО-16 "Витрати" Положення про бухгалтерський облік, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Абзацом 3 пункту 6.1 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі - Методичні рекомендації №132) передбачено, що фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік.

Підпунктом 8.3 пункту 8 Методичних рекомендацій №132 визначено, що витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерно відходів та соломи.

За результатами діяльності сільськогосподарського підприємства за рік складається статистична звітність 50-сг "Звіт про основні показники діяльності сільськогосподарського підприємства за рік" (далі - Звіт 50-сг). Порядок заповнення даної статистичної звітності визначено Інструкцією щодо заповнення форми державного статистичного спостереження №50-сг "основні показники діяльності сільськогосподарського підприємства", яка затверджена наказом Державного комітету статистики України 06.11.2007 №403 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.11.2007 за №1303/14570 (далі - Інструкція №403).

Згідно з пп. 2.1.6 пп.2.1 п.2 Інструкції №403 при складанні скороченої декларації у графі 3 наводяться дані про витрати підприємства, пов'язані безпосередньо з виробництвом сільськогосподарської продукції в обсягах, зазначених у графі 2 даної форми, тобто виробничу собівартість виробленої у звітному році продукції, яка складається з прямих витрат на виробництво і загальновиробничих витрат, віднесених на відповідний вид рослинницької і тваринницької продукції. До графи 3 не включаються також витрати на незавершене виробництво в рослинництві і тваринництві.

Підпунктом 2.1.10 пп. 2.1 п.2 Інструкції №403 зазначено, що у графі 6 відображають повну собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг, які цілком обґрунтовано можна віднести на виробництво і реалізацію власно виробленої сільськогосподарської продукції.

Крім того, Методичними рекомендаціями N 132 визначено, що продукція власного виробництва поточного року відносяться на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат.

Враховуючи зазначене, сільськогосподарське підприємство - СТОВ "Зоря" при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції, та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє в ЄРПН та надає покупцю на його вимогу.

У випадку, якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції над її договірною вартістю (з типом причини "17"), яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Після визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції, податкові зобов'язання, які були визначені при постачанні такої продукції, мають бути відкориговані шляхом складання розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини "17" (на суму перевищення планової собівартості над договірною):

у бік збільшення - на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову;

у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною - якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову.

На спірні правовідносини розповсюджується дія таких нормативних актів.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Позивачем не оскаржується порядок та підстави проведення перевірки.

Відповідно до ст.123 ПК України, зокрема, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1,54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.п.14.1.156.ст.14 ПК України).

Пунктом 58.1. статті 58 ПК України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки".

Спірним рішенням відповідача (т.1 а.с.8) збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковим зобов'язанням на суму 374 856 грн. та штрафних санкцій в розмірі 93 714 грн.

Згідно акту перевірки, зобов'язання з ПДВ, донарахованих за операції з "доведення до собівартості" вимоги складають суму 309306,07 грн. основного платежу та 77326 грн. - штрафної санкції.

На підставі п. 56.1 ст. 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Позивач перебуває на спеціальному режимі оподаткування, що не заперечується сторонами по справі та передбачено ст. 209 ПК України.

Відповідно до ст. 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; в) за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.

Сільськогосподарські підприємства - суб'єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.

Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.

Сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 цього Кодексу.

Сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.

Дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав'янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію (п.209.17.1 ст.209 ПК України).

Відповідно до п.14.1.191 ст.14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014 (далі - Порядок), передбачено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною: у податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання); така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Пунктом 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №957 від 22.09.2014, встановлено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладено в пункті 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг; у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини: 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Тобто, Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014, передбачає складання двох податкових накладних за наслідками однієї операції постачання товарів/послуг, у зв'язку із особливостями визначення бази оподаткування ПДВ.

Фактичну собівартість власно виробленої сільськогосподарської продукції підприємство визначає в кінці року відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132.

У випадку, якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції на її договірною вартістю (з типом причини "17"), яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Так, СТОВ "Зоря" видало наказ від 15 січня 2015 року №1/04, яким затверджено регламент розрахунку виробничої собівартості продукції власного виробництва (т.1 а.с.139).

Як встановлено судом, позивачем були складені такі податкові накладні на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання у відповідності до вимог Порядку (т.2 а.с.39-42, 54).

Також, як видно з акту перевірки, відповідачем при визначенні собівартості продукції позивача використано відомості, зазначені підприємством в звіті сг-50, а не дані первинного бухгалтерського обліку.

В той же час, позивач веде бухгалтерський облік у відповідності до Закону України N 996-ХІV від 16.07.1999 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-ХІV), встановленої облікової політики та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Так, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

1. Виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

1.1. прямі матеріальні витрати;

1.2. прямі витрати на оплату праці;

1.3. інші прямі витрати;

1.4. змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

2. Нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

3. Наднормативних виробничих витрат.

При цьому, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а також, перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Таким чином, законодавство чітко визначає документи на підставі яких здійснюється розрахунок виробничої собівартості продукції. Серед них відсутні відомості форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств».

Позивачем, у відповідності до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16

«Витрати» встановлено перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а також, перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, згідно наказу (розпорядження) № 1/03 від 15.01.2015р.

Розподіл загальновиробничих витрат та розрахунок собівартості виробленої продукції здійснюється Позивачем у відповідності до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» та відповідних наказів (розпоряджень) Позивача.

Так, Наказом №1/04 від 15.01.2015р. (Регламент розрахунку виробничої собівартості продукції власного виробництва») встановлено здійснення розрахунку планової та фактичної собівартості виробленої продукції.

Відносно спірних операцій, Позивачем було здійснено розрахунок фактичної собівартості виробленої продукції, за результатами якого встановлено фактичну собівартість, що не є вищою за базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, вказаної Позивачем у спірних податкових накладних.

Вказане підтверджується письмовими доказами: розрахунками фактичної собівартості виробленої продукції та Наказом від №13/2 від 15.05.2015 року «Про проведення аналізу незавершеного виробництва 2014р.».

Вказані вище документи, ведення яких встановлено Законом №996-XIV, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» та обліковою політикою Позивача надавались представнику Відповідача під час перевірки Позивача, але не були взяті до уваги.

Згідно абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості. Але норми не вказують, що така собівартість має розраховуватись згідно вимог наказу Державного комітету статистики України, зокрема, згідно Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження N50-cr «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств», затвердженої наказом Державного комітету статистики України №403 від 06.11.2007.

Частиною другою статті 3 Закону N 996-XIV передбачено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Заповнення форми державного статистичного спостереження N 50-сг здійснюється на підставі, як даних первинного, так і даних бухгалтерського обліку, але з урахуванням принципів заповнення, викладених в Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» та з метою, встановленою Законом України "Про державну статистику", на підставі якого вони були прийняті.

У відповідності до принципу презумпції правомірності рішень платника податку, встановленого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України («в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу») та частини другої статті 3 Закону N 996-XIV, Позивач для визначення бази оподаткування ПДВ самостійно виготовлених товарів використовував дані бухгалтерського обліку - «процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень» (термін в розумінні статті 1 Закону N 996-XIV).

Незважаючи на наявність розрахованої фактичної собівартості продукції, відповідачем замість даних бухгалтерського обліку, безпідставно, використані форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств».

Згідно наказу Державного комітету статистики України №403 від 06.11.2007 «Про затвердження Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств"», Інструкцію затверджено відповідно до норм статей Закону України "Про державну статистику", з метою удосконалення державних статистичних спостережень у галузі сільського та рибного господарства.

Статтею 1 цього закону встановлено, що: «статистична інформація (дані) - офіційна державна інформація, яка характеризує масові явища та процеси, що відбуваються в економічній, соціальній та інших сферах життя України та її регіонів».

Таким чином, метою запровадження та подання форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств" є не розрахунок собівартості виробленої продукті, а характеристика масових явиш та процесів, що відбуваються в економічній, соціальній та інших сферах життя України та її регіонів.

Відтак, в розумінні статті 70 КАС України, форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств" не є належним та допустимим доказом для розрахунку та використання показника собівартості продукції та бази оподаткування ПДВ самостійно виготовлених товарів.

Частиною другою статті 71 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, саме Відповідач зобов'язаний довести правомірність використання даних Форми державного статистичного спостереження N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» (які запроваджувались з метою характеристики масових явищ та процесів, що відбуваються в економічній, соціальній та інших сферах життя України та її регіонів), замість даних бухгалтерського обліку, а саме: розрахунку фактичної собівартості виробленої продукції, для цілей визначення бази оподаткування ПДВ.

Більше того, звіт N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за 2014р. («помилковий») було складено колишнім бухгалтером ОСОБА_5, який був звільнений за власний бажанням у 2015р.

Позивачем згідно Наказу №1/04 від 15.01.2015р. (Регламент розрахунку виробничої собівартості продукції власного виробництва») та Наказу по підприємству №13/02 від 15.05.2015р. був проведений аналіз та відкореговані зміни в бухгалтерському обліку виробничої собівартості. На підставі вищенаведеного аналізу виробничої собівартості, було скореговано звіт N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за 2014р. («помилковий») шляхом викладення його у новій редакції.

На підтвердження цього позивачем додано нову редакцію звіту N 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за 2014р. («скореговану правильну») та службову записку до нього (т.1 а.с.150-155).

За даними цього звіту встановлено фактичну собівартість, що не є вищою за базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, вказаної Позивачем у спірних податкових накладних.

Так, виробнича собівартість 1 ц нуту складає 774,08 грн/ц, де 2153,50 - всього виробнича собівартості нуту, тис. грн.; 2782 - всього вироблено продукції, ц. За умовами договору продаж відбувся за 7750 грн/т або 775 грн/ц.

Виробнича собівартість 1 ц кукурудзи складає 199,44 грн/ц, де 8704,50 - всього виробнича собівартості кукурудзи, тис. грн.; 43644 - всього вироблено продукції, ц. За умовами договору продаж відбувався за 2541,67 грн/т або 245,17 грн/ц; за 2958,33 грн/т або 295,83 грн/ц; за 2666,67 грн/т або 266,67 грн/ц; за 2583,33 грн/т або 258,33 грн/ц; за 2500,00 грн/т або 250,00 грн/ц; за 2166,67 грн/т або 216,67 грн/ц.

Отже, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції, що донараховання позивачу зобов'язання у зв'язку за операціями з доведення до собівартості ціни продажу сільськогосподарської продукції та застосування штрафних санкцій є безпідставним, тому оскаржене повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині визначення позивачу до сплати податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 309306,07 грн. основного платежу та 77326 грн. - штрафної санкції з ПДВ, що підтверджено розрахунком.

Що стосується уточнених вимог позивача про безпідставне нарахування зобов'язань з ПДВ за спірну електроенергію, ним не визнаються суми, донараховані за період з жовтня 2013 по квітень 2014 (22093 грн. - за основним платежем та 5523 грн. - за штрафною санкцією), колегія суддів встановила такі обставини.

Відповідно до акту перевірки (сторінки 13-14) податковим органом встановлено факт заниження позивачем податкового зобов'язання з ПДВ на суму 61200,86 грн. щодо взаємовідносин СТОВ "Зоря" та ТОВ "Луганське енергетичне об'єднання" (т.1 а.с.15).

Як зазначено в акті перевірки, між позивачем та ТОВ "ЛЕО" укладено договір № 169 від 08.01.2013 на постачання електроенергії. Позивач перераховує грошові кошти ТОВ "ЛЕО" за електроенергію. На суми отриманої передплати ТОВ "ЛЕО" складає податкові накладні, згідно яких СТОВ АФ "Зоря" включає ПДВ до складу податкового кредиту. Фактичне отримання електроенергії оформлюється Актами прийняття-передавання товарної продукції. В Актах зняття показів розрахункових засобів обліку електричної енергії відображено об'єкти, які фактично споживають електроенергію. Серед об'єктів споживання присутня Молочно-товарна ферма (с. Цілуйкове) (далі - МТФ), яка з жовтня 2013 року не використовується СТОВ АФ „Зоря" у господарській діяльності, у зв'язку з передачею її у користування на підставі усної домовленості іншому підприємству - СТОВ АФ "Зоря". У зв'язку з виділом за Розподільчим балансом від 22.04.14 частини майна, прав та обов'язків, МТФ передана в уставний фонд підприємству ТОВ "Зоря 2014", в результаті чого ферма з 22.04.14 не є власністю СТОВ АФ "Зоря". В результаті цього, податковий орган приходить до висновку, що частина отриманої електроенергії використовується не в господарській діяльності, тому СТОВ АФ "Зоря" було зобов'язане нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості придбання товару (п. 189.1 ст.189 ПК України). Згідно Актів надання послуг з компенсації перетікань реактивної енергії СТОВ АФ "Зоря" отримує послуги з компенсації перетікань реактивної енергії від ТОВ „ЛЕО", які стосуються МТФ та не використовуються в господарські діяльності, тому СТОВ АФ "Зоря" також було зобов'язане нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості придбання послуг.

Як вбачається з розрахунків зобов'язання, що зроблені податковим органом в акті (т.1 а.с.15 зв. бік - а.с.16), до сплати позивачу нараховані суми за період отримання послуг від ТОВ "ЛЕО" з жовтня 2013 року по вересень 2015 року в загальній сумі 61200,86 грн.

Однак, колегія суддів погоджується з твердженнями суду першої інстанції та позивача, що донарахування ПДВ позивачу за вказаними господарськими операціями за період з жовтня 2013 по квітень 2014 є безпідставним, оскільки в самому акті перевірки є посилання на той факт, що вказана Молочно-товарна ферма (с. Цілуйкове) до підписання Розподільчого балансу від 22.04.2014 знаходилася на балансі позивача, отже він правомірно до своїх власних витрат відносив використані на утримання ферми оплату послуг ТОВ "ЛЕО". Факт використання цієї ферми з ТОВ "Зоряне 2014" з жовтня 2013 року на підставі усної домовленості, що описаний в акті перевірки, не є правовою підставою для висновків про наявність факту заниження позивачем своїх податкових зобов'язань в цей період, оскільки його не підтверджено первинними документами бухгалтерського обліку.

Тому донарахування сум ПДВ податковим органом позивачу до підписання Розподільчого балансу щодо передачі молочної ферми ТОВ "Зоряне 2014" від 22.04.2014 (за період з жовтня 2013 року по квітень 2014 року) за господарськими операціями з ТОВ "ЛЕО" - є безпідставним, оскаржене рішення підлягає скасуванню також в сумі 22093 грн. - за основним платежем та 5523 грн. - за штрафною санкцією, що відповідає розрахунку, наведеному в акті перевірки та розрахунку відповідача (т.2 а.с.63).

Більш того, апеляційна скарга відповідача взагалі не містить будь-яких доводів, які б спростовували висновки суду щодо цієї частини оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Отже, оскаржене податкове повідомлення-рішення від 01.09.2016 №0000191400 є протиправним та підлягає скасуванню в частині визначення позивачу до сплати податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 414249,00 грн. (у т.ч. 331400,00 грн. основного платежу та 82849,00 грн. штрафних санкцій), а уточнені вимоги позивача мають бути задоволені в повному обсязі.

Статтею 200 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв'язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

В повному обсязі ухвалу виготовлено 19 липня 2017 року.

Керуючись статтями 24, 184, 195, 196, 198, 200, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Сватівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області - залишити без задоволення.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року у справі № 812/1098/16 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Зоря" до Сватівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000191400 від 01.09.2016 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі.

Головуючий: І.В.Сіваченко

Судді: О.О.Шишов

О.О.Чебанов