Ухвала суду № 67705277, 11.07.2017, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Гломб Ю.О.

Суддя-доповідач:ОСОБА_1

УХВАЛА

іменем України

"11" липня 2017 р. Справа № 817/815/16

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Іваненко Т.В.

суддів: Кузьменко Л.В.

ОСОБА_2,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "14" квітня 2017 р. у справі за позовом ОСОБА_3 особи - підприємця ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу ,

ВСТАНОВИВ:

В червні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_4 звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "Р" від 13.05.2016 №0000731303, №0000711303, форми "В4" від 13.05.2016 №0000741303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.05.2016 №0000721303, та вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 21.04.2016 №Ф-14.

В обґрунтування позову вважає необґрунтованими висновки фіскального органу про завищення витрат за 2014 рік на 33199,50 грн та за 2015 рік на 160702,03 грн. Вказує, що контролюючий орган безпідставно посилається на те, що отримані юридичні послуги та земельна ділянка, за яку сплачувалась орендна плата, не мають зв'язку з його господарською діяльністю, а частина вартості придбаних транспортних послуг не може бути віднесена до витрат з огляду на те, що їх вартість перевищує суму доходів від їх продажу через коливання курсу валюти на момент придбання послуги та на момент отримання доходу від їх реалізації. Відтак, вважає відсутніми підстави для нарахування податковим органом податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 56676,50 грн, донарахування військового збору в сумі 3013,16 грн та вимоги про сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 30011,09 грн яка не набула статусу узгодженої. також вважає безпідставним висновок про завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 93,00 грн у податковій декларації з ПДВ за грудень 2015 року.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 14.04.2017 позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано прийняті Державною податковою інспекцією у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області податкові повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000741303, №0000731303, №0000711303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.05.2016 №0000721303 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.04.2016 №Ф-14.

Присуджено на користь позивача ОСОБА_3 особи-підприємця ОСОБА_4 за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 927,96 грн.

Не погоджуючись з вищезазначеною постановою, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити. В апеляційній скарзі зазначив, що в порушення п.138.2, п.138.4, п.138.8 ст.138. п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України до валових витрат підприємцем неправомірно віднесено юридичні послуги в розмірі 120000 грн за 2015 рік, оплату орендної плати за землю в розмірі 6143,56 грн за 2014 рік та частину затрат, понесених на придбання транспортних послуг в розмірі 27055,94 грн за 2014 рік та в розмірі 40702,03 грн за 2015 рік , а всього на загальну суму 193901,53 грн, в тому числі за 2014 рік - 33199,50 грн, за 2015 рік - 160702,03 грн , які не відносяться до операційної діяльності, відсутні в переліку витрат, що відносяться до складу валових витрат підприємця на загальній системі оподаткування, не використовувалися в господарській діяльності, списані непропорційно до суми отриманого доходу у звітних періодах, що перевірялись. З огляду на зазначене порушення, винесені податкові повідомлення-рішення про визначення позивачу, як платнику податків грошового зобов'язання є законними. Відповідно до п.164.1, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1, п.177.2, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України та відповідно до п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" позивачу за результатами перевірки правомірно донарахована сума податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю яка становить за 2014 рік - 5643,87 грн, за 2015 рік - 32140,46 грн, а також сума єдиного внеску яка становить 30011,09 грн, в тому числі за 2014 рік - 10661,69 грн, за 2015 рік - 19349,40 грн.

Суд розглядає справу в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п. 2 ч. 1 ст. 197 КАС України.

Переглянувши судове рішення, доводи апеляційної скарги, розглянувши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не належить до задоволення.

Судом встановлено, що ОСОБА_4 зареєстрований як фізична особа-підприємець Виконавчим комітетом Рівненської міської ради 27.10.1992; взятий на облік в контролюючому органі з 08.12.1999; є платником податку на додану вартість відповідно до свідоцтва №77860692 (НБ №374182) від 10.12.1999; основний вид діяльності за КВЕД: інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, вантажний автомобільний транспорт, про що зазначено безпосередньо в акті перевірки та сторонами не заперечується (аркуш акта 3, а.с. 20 т.1).

На підставі наказу №93 від 14.03.2016, направлень від 25.03.2016 №43/89/17-16-17-17-01-19 та №44/90/17-16-17-17-01-19, відповідно до ст.75, ст.77, ст.81, ст.82 ПК України, в період з 25.03.2016 по 07.04.2016, з 08.04.2016 по 14.04.2016 уповноваженими особами Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області проведено планову документальну виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_4, РНОКПП НОМЕР_1, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015. За результатами перевірки складено акт перевірки від 21.04.2016 №36/2410745819/17-16-13-03 (а.с.19-33 т.1), відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення:

- ст.138, ст.177 Податкового кодексу України, а саме: відображення перекручених даних в деклараціях привело до заниження оподатковуваного доходу за 2014 рік на суму 33199,50грн, та за 2015 рік на 160702,03 грн.

Відповідно доп.164.1, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України за результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 37784,33грн., в тому числі за 2014 рік - 5643,87 грн, за 2015 рік - 32140,46 грн.

- п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за результатами перевірки донараховано єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 30011,09 грн, в тому числі за 2014 рік - 10661,69 грн, за 2015 рік - 19349,40 грн;

- п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України за результатами перевірки зменшено суму залишку від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 Декларації) на суму 93,00 грн;

- підпункти 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за результатами перевірки донараховано військовий збір в сумі 2410,53 грн за 2015 рік.

Подані позивачем заперечення на акт перевірки за результатами розгляду якого висновки акта залишені без змін, а скарга - без задоволення (а.с.35-37 т.1).

За наслідками перевірки на підставі вказаного акта перевірки від 21.04.2016 №36/2410745819/17-16-13-03 Державною податковою інспекцією у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000711303, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" на 56676,50 грн, в тому числі за основним платежем на 37784,33 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 18892,17 грн (а.с.17 т.1);

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.05.2016 №0000721303, яким за наслідками донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 30011,09 грн, застосовано штраф в розмірі 3001,11грн. (аюс.16 т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000731303, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "військовий збір" на загальну суму 3013,16грн., в тому числі за основним платежем на 2410,53грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 602,63 грн (а.с.15 т.1);

- податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000741303, яким встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2015 року по декларації №9271759309 від 14.01.2016 на 93,00 грн (а.с.14 т.1);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.04.2016 №Ф-14, якою вимагається сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 30011,09 грн (а.с.18 т.1).

Оскаржені позивачем в адміністративному порядку винесені податковим органом рішення залишені без змін, а скарги - без задоволення (а.с.34, 38-41 т.1).

Не погодившись з вказаними рішеннями позивач оскаржив їх до суду.

Суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення позову.

Колегія суддів погоджується з таким висновком, виходячи з наступного.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0000711303.

Податковим органом за даними перевірки, встановлено розбіжності за 2014 рік в сумі 33199,50 грн, та додатку Ф4 за 2015 рік в сумі 160702,03 грн, що виникла в результаті порушення п.138.2, п.138.4, п.138.8 ст.138, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Зокрема податковий орган вважає, що розбіжність у валових витратах за результатами перевірки в сумі 6143,56 грн за 2014 рік виникла у зв'язку з неправомірним включенням до кладу витрат суми сплаченої до бюджету орендної плати за землю, яка фактично не використовувалася в господарській діяльності підприємця та не пов'язана отримання доходу у звітному періоді, чим порушено п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України. Тому сума сплаченої орендної плати не прийнята до складу валових витрат.

Колегія суддів вважає необхідним зазначити таке.

З матеріалів справи встановлено, що 10.02.2012 між Рівненською обласною державною адміністрацією (Орендодавець) та Приватним підприємцем ОСОБА_4 (Орендар) укладено договір оренди землі на 49 років, (а.с.118/120 т.2), згідно з яким, у відповідності до ст.ст. 93, 124 Земельного кодексу України Орендодавець згідно з розпорядженням голови Рівненської обласної державної адміністрації від 26.12.2011 №669 передає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку, загальною площею 0,50 га, за знаходиться на території Великожитинської сільської ради Рівненського району Рівненської області.

Відповідно до п.2.1, п.2.6, Договору від 10.02.2012 в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,50 га - для розміщення та експлуатацію основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємства переробної, машинної та іншої промисловості (розміщення автоцентру - сервісу), нормативна грошова оцінка якої відповідно до Висновку держаної експертизи землевпорядної документації від 10.01.2009 №4652 на період будівництва становить - 62948,00 грн, після введення об'єкта в експлуатацію становить 314740,00 грн.

Відповідно до п.4.1, п.4.4 та п.4.7 Договору від 10.02.2012 орендна плата вноситься Орендарем виключно у грошовій формі незалежно від результатів своєї діяльності та у відповідності до розпорядження голови облдержадміністрації від 26.12.2011 №669 складає 8% (вісім) від нормативної грошової оцінки земельної ділянки та сплачується Орендарем щомісячно рівними частками протягом 30 (тридцяти) календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (поточного) місяця. Розмір орендної плати переглянути в грудні місяці 2014 року.

Категорія даної земельної ділянки - землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони, та іншого призначення. Кадастровий номер земельної ділянки - 56:246:815:00:05:022:0465 (п.2.3 та п.2.4 Договору від 10.02.2012).

Відповідно до п.5 Договору від 10.02.2012 земельна ділянка передається в оренду для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємства переробної, машинобудівної та іншої промисловості (розміщення автоцентру - сервісу). Умови збереження стану об'єкта оренди: використання земельної ділянки відповідно до її цільового призначення. Цільове призначення земельної ділянки - землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони, та іншого призначення.

Встановлено, що договір зареєстровано в управлінні Держкомзему Рівненського району, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 29.03.2015 за №562468154001084.

Земельна ділянка передана в користування Приватного підприємця ОСОБА_4 згідно з актом приймання-передачі земельної ділянки (а.с.121 т.2).

Відтак за наявними в справі доказами встановлено, що земельна ділянка ОСОБА_4 виділена для розміщення автоцентру-сервісу, що дасть змогу забезпечити транзитний та місцевий транспорт послугами у ремонті автомобілів та дасть додаткові робочі місця для місцевого бюджету (а.с.127-141 т.2).

За даними акта перевірки видами господарської діяльності ФОП ОСОБА_4 визначено: 52.29 - Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

Перевіркою встановлено, що фактично відповідно до представлених первинних документів та пояснень підприємця в період з 01.01.2014 по 31.12.2015 ФОП ОСОБА_4 здійснював такі види господарської діяльності: надання послуг вантажними автомобілями на митній території України та за її межами, транспортно-експедиційні послуги: інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, вантажний автомобільний транспорт.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оренда земельної ділянки для будівництва автоцентру-сервісу відповідає виду господарської діяльності ФОП ОСОБА_4 у 2014 та 2015 роках.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

При цьому орендна плата - це обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (пп.14.1.136 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України). Відповідно до ст.288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

Відтак, орендна плата є обов'язковим платежем, який справляється у формі загальнодержавного податку та сплачується орендарем за користування земельною ділянкою державної і комунальної власності.

В свою чергу, за правилами абзацу третього підпункту "в" пп.138.10.4 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, включаються до інших витрат операційної діяльності, повязаних з господарською діяльністю, а відтак і до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів. Відповідно до цього та з урахуванням пункту 177.4 ст.177 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 року), такі витрати повинні були враховуватися фізичною особою підприємцем при визначенні об'єкта оподаткування доходів, отриманих в 2014 році.

А тому, сплачена в 2014 році на підставі податкової декларації з плати за землю за 2014 рік до відповідного бюджету орендна плата за землю (земельна ділянка площею 0,50 га. на території Великожитинської сільської ради, кадастровий №56:246:815:00:05:022:0465) в розмірі 6143,56 грн правомірно включена до витрат підприємницької діяльності 2014 року, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.

Щодо розбіжності у валових витратах в сумі 27055,94 грн за 2014 рік та в сумі 40702,03 грн за 2015 рік.

За даними перевірки зазначена розбіжність виникла у зв'язку з неправомірним включенням до їх складу частини витрат на придбання транспортних послуг, які перевищують суми отриманих доходів від їх реалізації, чим порушено п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

З матеріалів справи встановлено, що 25.02.2013 між ФОП ОСОБА_4 (Замовник) та CRYZEWSKI TRANSPORT SP. Z O.O. (Виконавець) укладено договір на транспортно-експедиційне обслуговування №1 (а.с.221-224 т.1).

18.02.2014 між ФОП ОСОБА_4 (Замовник) та P.W.ZAMPOL (Перевізник) укладено договір на транспортно-експедиційне обслуговування №02 (а.с.217-220 т.1),

Предметом зазначених договорів є порядок взаємовідносин, які виникають між Замовником та Виконавцем при плануванні, наданні та оплаті транспортно-експедиційних послух при перевезенні вантажу в міжнародній автомобільній спільноті, а також додаткових послуг по страхуванню, складуванню вантажу тощо.

Відповідно до п.2 валютою Договорів є ОСОБА_5.

На кожну окрему поставку оформляється транспортне замовлення, яке містить опис замовлення і особливостей конкретної перевезення і є додатком до даного договору. Підтвердженням факту надання послуги є оригінал товарно-транспортної накладної встановленого зразка (CMR) з відміткою відправника, перевізника (експедитора), отримувача вантажу і митних органів (пп.3.2 та пп.3.3 п.3 Договору №1 від 25.02.2013 та Договору №02 від 18.02.2014)).

Згідно з пп.6.1 п.6 Договору №1 від 25.02.2013 та Договору №02 від 18.02.2014) розрахунки за надання транспортно-експедиційних послуг здійснюються шляхом банківського перерахунку з рахунку Замовника на рахунок Виконавця.

Підставою для оплати фрахту Замовником є рахунок Виконавця в одному екземплярі і CMR накладна з відміткою вантажоотримувача в пункті прийому вантажу в одному екземплярі, з наступним досиланням оригіналів поштою (пп.6.2 п.6 Договору №1 від 25.02.2013 та Договору №02 від 18.02.2014).

Строк оплати послуг Виконавця зо Договорами складає 30 днів з дня отримання Замовником факсимільним зв'язком документів.

Всі банківські витрати і комісії по перерахунку коштів проводяться за рахунок Замовника ( пп.6.5 п.6 Договорів).

На підтвердження виконання умов Договору №1 від 25.02.2013 та Договору №02 від 18.02.2014 позивачем були надані до перевірки та судом досліджено виписки, платіжні доручення в іноземній валюті, заяви про купівлю іноземної валюти, рахунки фактури, заявки на міжнародні перевезення, акти виконаних робіт, міжнародні товарно-транспортні накладні CMR (а.с. 65-216 т.1).

Вказані договори були укладені позивачем у звязку з тим, що за умовами договорів укладених з ТОВ "Бартнік", ТОВ "Євро-Мотор-Україна", ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_5 ТОВ "Ультраполімер 3", позивач взяв на себе зобовязання здійснити міжнародні перевезення належних їм вантажів та надати супутні експедиційні послуги. Оскільки власними силами виконати перевезення ФОП ОСОБА_4 не міг, то виконав їх за посередництвом фірм нерезидентів: CZYZEWSKI TRANSPORT SP. Z.O.O та P.W.ZAMPOL, з якими маю відповідні контракти. Відповідно до цього, Позивач отримав від CZYZEWSKI TRANSPORT SP. Z.O.O та P.W.ZAMPOL транспортно-експедиційні послуги при перевезенні вантажів у міжнародному сполученні, які надав ТОВ "Бартнік", ТОВ "Євро-Мотор-Україна", ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_5 ТОВ "Ультраполімер 3". В звязку з тим, що сума зобовязань з українськими контрагентами визначалася в національній валюті, а сума зобовязань з нерезидентами у іноземній валюті, а саме у ЄВРО, то по окремим господарським операціям економічний результат мав для позивача відємне значення, що повязано з коливанням курсу валюти на момент придбання послуг та на момент отримання доходу від їх реалізації. Однак такий економічний результат по окремих господарських операціях зумовлював повний перерахунок витрат.

Погоджується судова колегія з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновку податкового органу, що частина вартості таких послуг, а саме 27055,94 грн та 40702,03грн, не підлягала включенню до витрат позивача з огляду на те, що результат господарської діяльності при здійсненні транспортно-експедиційного обслуговування по окремих господарських операціях мав відємне значення.

Як зазначено в акті перевірки, часткове відємне значення результату діяльності виникло у звязку із коливанням курсу валюти на момент придбання послуг та отримання доходу від їх реалізації.

Витрати за операціями в іноземній валюті, зокрема втрати від курсової різниці, в силу вимог підпункту "а" пп.138.10.4 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, у редакції чинній на момент виникнення правовідносин, включаються до інших витрат операційної діяльності, повязаних з господарською діяльністю, а відтак і до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, розділом III Податкового кодексу України не встановлювалося обмеження у вигляді можливості віднесення до складу витрат лише тих видатків, які дають позитивний результат.

Вказаний розділ не встановлював такого правила, щоб за кожною окремо взятою господарською операцією платника податків доходи від такої операції перевищували видатки саме від такої операції.

Так, за правилами п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України, у редакції чинній на момент виникнення правовідносин, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Вимога стосовно того, щоб сума таких доходів мала саме позитивне значення у даній нормі відсутня.

Крім того, за правилами п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і загальними документально підтвердженими витратами.

Оскільки загальний підсумок господарської діяльності позивача в 2014 та 2015 роках мав позитивне значення, тобто його діяльність була прибутковою, то частина вартості отриманих у третіх осіб транспортних послуг, а саме на рівні 27055,94 грн та 40702,03 грн, яка по окремо взятих господарських операціях після їх реалізації отримувачам таких послуг не принесла прибутку через коливання курсу валюти, правомірно включена до витрат підприємницької діяльності 2014 та 2015 років, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.

З аналізу вищевказаних норм ст.138 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення правовідносин), встановлено, що для врахування витрат при обчисленні об'єкта оподаткування, необхідно дотримуватися наступних умов: такі витрати повинні бути документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; повинні бути пов'язанні із господарською діяльністю підприємця; товари повинні бути фактично доставлені, а послуги - фактично отримані; такі витрати повинні включатися до витрат операційної діяльності відповідно до Розділу ІІІ Податкового кодексу України.

Виходячи із принципу, закріпленого в ст.51 Цивільного кодексу України, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування в 2014 та в 2015 роках мала право формувати витрати так само як і юридичні особи - платники податку на прибуток, з урахуванням обмежень, встановлених ст.177 Податкового кодексу України.

Натомість, за даними акта перевірки, фізична особа-підприємець, що перебувала на загальній системі оподаткування, при визначенні об'єкта оподаткування в 2014 та в 2015 роках мала право врахувати лише ті свої витрати, від понесення яких в цьому ж податковому періоді вона безпосередньо отримала дохід.

За таких обставин суд першої інстанції правильно вважав, що висновки відповідача свідчать про невиправдане звуження прав фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування. Винесені ж на основі таких висновків рішення є протиправними.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" №71-VIII від 28.12.2014, який набрав чинності з 01.01.2015, пункт 177.4 ст.177 Податкового кодексу України викладено у іншій редакції.

Відповідно до такої редакції з 01.01.2015 фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, при визначенні доходу від провадження господарської діяльності, враховують лише наступний перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (п.177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством) (пп.177.4.2);

- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (пп.177.4.3);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп.177.4.4).

Щодо розбіжності у валових витратах за результатами перевірки в сумі 120000,00 грн у 2015 році колегія суддів зазначає таке.

За висновком податкового органу така розбіжність виникла у звязку із неправомірним включенням до складу витрат вартості придбаних юридичних послуг, які не повязані з веденням господарської діяльності (наданням транспортно-експедиційних послуг) та відсутні в переліку витрат, безпосередньо повязаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальні системі оподаткування, чим порушено п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

З матеріалів справи встановлено, що 02.01.2015 між ФОП ОСОБА_4В (Замовник) та ТОВ РІВНЕ ЕНТЕРПРАЙЗ (Виконавець) укладено Договір про надання юридичних послуг №02/01/15-ЧВВ (а.с.225 т.1), відповідно до якого Виконавець діючи на власний ризик, за дорученням та в інтересах Замовника, розробить та реалізовуватиме комплекс заходів, направлене на правове забезпечення статутної діяльності Замовника.

Під правовим забезпеченням, Сторони мають на увазі: забезпечення нормативно-правовою документацією; надання консультацій і розяснень з юридичних питань, усних та письмових довідок по законодавству; складання заяв, скарг, та інших документів правового характеру; здійснення представництва інтересів в суді та інших державних органах в цивільних, господарських, адміністративних справах, справах про адміністративне правопорушення, де сторонами є Замовник або його посадові особи; здійснення представництва в Радах народних депутатів,, їх виконавчих та розпорядчих органах, а також в державних, громадських та інших організаціях; здійснення правового обслуговування зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до пп.3.1.2 п.3.1 розділу ІІІ Договору №02/01/15-ЧВВ від 02.01.2015 факт виконання замовлення (надання юридичних послуг) оформляється двостороннім Актом приймання-передачі наданих юридичних послуг. Акт складається Виконавцем і пропонується на розгляд Замовника. Одночасно сторони узгоджують суму, належну до остаточної оплати виконаного замовника.

Згідно з п.4.1 розділу ІV Договору №02/01/15-ЧВВ від 02.01.2015 Замовник оплачує послуги Виконавця протягом пяти робочих днів з моменту підписання Акту приймання-передачі наданих послуг. Замовник може запропонувати Виконавцю виставити рахунок на оплату обумовленої суми.

Договір вступає в силу з моменту підписання та діє до повного його виконання Сторонами (п.6.1 розділу VI Договору №02/01/15-ЧВВ від 02.01.2015).

Факт виконання умов Договору №02/01/15-ЧВВ від 02.01.2015 та оплата наданих послу підтверджується актами приймання-передачі, рахунком та платіжними дорученнями (а.с.226-243 т.1).

З досліджених в судомі доказів встановлено, що номенклатура і обсяг отриманих в 2015 році юридичних послуг дає можливість зробити однозначний висновок про те, що такі послуги мають безпосередній звязок з господарською діяльністю позивача.

Так, відповідач підтвердив, що в охопленому перевіркою періоді ФОП ОСОБА_4 займався такими видами діяльності, як: надання послуг вантажними автомобілями на митній території України та за її межами, надання транспортно-експедиційних послуг.

Доводи податкового органу на те, що у судових справах які відображені в актах приймання передачі брали участь інші особи спростовуються пп.2.7 розділу ІІ Договору №02/01/15-ЧВВ від 02.01.2015, згідно з яким у разі залучення до виконання умов договору третіх осіб, Виконавець залишається відповідальним перед замовником за належне виконання договору.

Так за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються і споживаються у процесі її здійснення. Виходячи із специфіки послуги як предмета господарської операції, у даному разі акти приймання-надання наданих юридичних послуг є достатнім доказом, що підтверджують факти виконання такої господарської операції. Слід зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту.

Сукупність наданих до суду та перевірки документів дає можливість чітко і обєктивно встановити сутність наданих юридичних послуг.

Витрати, понесені на оплату юридичних послуг, є витратами на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договором цивільно-правового характеру.

Згідно ст.1 Цивільного кодексу України, цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.

До майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Отже, майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників за відсутності адміністративного підпорядкування між ними в порядку здійснення управлінських функцій, є цивільно-правовими.

А тому повязані з такими відносинами витрати включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця відповідно до пп.177.4.2 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ФОП ОСОБА_4 в 2014 та в 2015 роках при визначенні суми свого оподаткованого доходу в розрізі формування витрат, які повязані з отриманням доходу, дотримувався вимог Податкового кодексу України, а тому підстави для нарахування податковим повідомленням-рішенням №0000711303 від 13.05.2016 суми грошового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 56676,50 грн, - відсутні.

Крім того, за правилами п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що обєктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Оскільки за результатами перевірки оподатковуваний чистий дохід за 2015 рік збільшено на 160702,03 грн, то це і слугувало підставою для донарахування військового збору на рівні 2410,53 грн, для застосування штрафної санкції на рівні 602,63 грн.

Оскільки не підтверджено висновки фіскального органу щодо збільшення доходу позивача за 2015 рік на 160702,03 грн, а тому підстави для донарахування податковим повідомленням-рішенням №0000731303 від 13.05.2016 військового збору в сумі 3013,16 грн, - відсутні.

Колегія суддів також вважає правильним висновок суду першої інстанції, що у відповідача відсутні правові підстави для винесення вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-14 від 21.04.2016 про вимогу сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування в сумі 30011,09 грн та рішення №0000721303 від 13.05.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 3001,11 грн.

За висновком податкового органу, в порушення п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування" позивачем занижено показники чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок, в результаті чого і занижено нарахування єдиного внеску з в сумі 10661,69 грн за 2014 рік та в сумі 19349,40 грн за 2015 рік.

Встановлено, що порушення у вигляді заниження єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування є похідними від попереднього порушення щодо заниження показників чистого доходу у 2014 та 2015 роках.

Разом із тим судом встановлено протиправність висновків податкового органу щодо заниження показників чистого доходу у 2014 та 2015 роках, а відтак порушення у вигляді заниження єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №0000741303 від 13.05.2016, яким констатовано завищення відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 93,00 грн у податковій декларації з ПДВ за грудень 2015 року, колегія суддів зазначає таке.

З акту перевірки слідує, що в липні 2015 року ФОП ОСОБА_4 подав уточнюючий розрахунок податкових зобовязань з ПДВ у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2015 року, яким зменшив суму відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду (рядок 19 декларації) на суму 93,00 грн, однак в наступних періодах дане коригування не врахував.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Правила фіксування встановлених перевіркою порушень передбачені Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 14.03.2013 №395, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2013р. за № 607/23139 (далі - Порядок №395).

Зокрема, згідно з вимогами вказаного Порядку №395, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що супереч вказаним вимогам, відповідачем у акті перевірки №36/2410745819/17-16-13-03 від 21.04.2016 відсутній аналіз податкової звітності з ПДВ з розшифровкою відповідних показників за період серпень-грудень 2015 року, що позбавляє відповідний акт перевірки доказовості та юридичної сили, а тому підстави для винесення податкового повідомлення-рішення №0000741303 від 13.05.2016, - відсутні.

Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до 2 ст.71 КАС України, відповідач не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанова суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак підстави для скасування чи зміни судового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 195, 197, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "14" квітня 2017 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Т.В. Іваненко

судді: Л.В. Кузьменко

ОСОБА_2

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу/позивачам: ОСОБА_3 особа - підприємець ОСОБА_4 вул.Устинська,11-в, м.Рівне, 33024

3- відповідачу/відповідачам: Державна податкова інспекція у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області вул.Відінська, 8, м.Рівне, 33023

- ,