Ухвала суду № 67196816, 15.06.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" червня 2017 р. м. Київ К/800/16421/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника третьої особи Гаврилюк О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ОСОБА_5 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Публічного акціонерного товариства «Укрсоцбанк» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2015 року ОСОБА_5 (далі - позивач) звернулася до суду із позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 02.12.2014 року №0088611702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на суму 24 994,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 6 248,57 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 липня 2015 року в задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду мотивовано тим, що сума заборгованості по нарахованим процентам являється невід'ємною частиною кредитного договору та суми за договором, відтак її анулювання є додатковим благом для позичальника, яке підлягає оподаткуванню.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позову, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.

Задовольняючи позов суд виходив з того, позивачем було повернуто банку суму більшу, ніж та яка була отримана ним в якості кредиту, тобто фактично не відбулось збільшення загального майнового стану позивача чи приросту його активів у тій чи іншій формі, а тому відсутній об'єкт оподаткування в розумінні положень ст. 14, п. 163.1 ст.163, п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи позивачем, за результатами якої оформлено акт від 12.11.2014 року №8570/19-18-17-03/НОМЕР_1 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Позивач протягом 2013 року отримувала доходи, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації), у зв'язку з чим 21.03.2014 року ОСОБА_5 до контролюючого органу було подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2013 рік №1400021349 та задекларовано 29 700,00 грн. загального річного оподаткованого доходу фізичної особи, а саме: заробітна плата - 29 200,49 грн. та інші доходи - 500,00 грн.

Проте, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що окрім задекларованих доходів позивач фактично отримала й інший дохід, а саме у вигляді додаткового блага - анулювання банком заборгованості по кредиту, з якого податок на доходів фізичних осіб не задекларовано та не сплачено.

Відповідно до листа-повідомлення від 16.09.2013 року № 19101-86/9926 ПАТ «Укрсоцбанк» здійснено анулювання заборгованості ОСОБА_5 за договором кредиту від 29 вересня 2008 року № 770/42-95-08, що включає заборгованість по нарахованих процентах, комісіях в сумі 148 374,54 грн., а тому відповідно до абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового Кодексу України позивач повинна самостійно віднести до складу місячного (річного) оподатковуваного доходу анульовану банком заборгованість та самостійно сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.

ПАТ «Укрсоцбанк» відобразив суму боргу 148 374,54 грн., відшкодованого за рахунок страхового резерву в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого ) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано за рахунок резерву, а саме в звітності за III квартал 2013 року з ознакою доходу « 126» - додаткове благо та рекомендованим листом від 16 вересня 2013 року № 19101-86/9926 повідомив ОСОБА_5 про анулювання заборгованості в розмірі 148 374,54 грн., та про необхідність декларування своїх доходів за підсумками 2013 року відповідно до абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового Кодексу України.

Таким чином контролюючий орган дійшов висновку що ОСОБА_5 подано податкову декларацію про майновий стан і доходи, в якій не відображено в повному обсязі доходи, чим порушено вимоги абз. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, пп. «в» п. 176.1ст. 176 Податкового кодексу України та не перераховано до бюджету по терміну сплати 01.08.2014 року податок на доходи фізичних осіб в сумі 24 994,27 грн.

Перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, згідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України визначено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Згідно з абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України встановлено, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (пп. 14.1.47, пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України).

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Отже аналізуючи зміст вказаних положень Податкового кодексу України, суд зазначає, що сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані проценти за користування кредитом, які є невід'ємною частиною кредитного договору та суми за кредитним договором, та які підлягають обов'язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору, оскільки йдеться про борг в цілому, тобто про загальну суму фінансових зобов'язань, що підлягають погашенню боржником, незалежно від підстави їх виникнення.

Наведене цілком відповідає економічній сутності доходу, оскільки при списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як невід'ємної частини кредитного договору.

Таким чином, проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором.

Враховуючи вищезазначене, суд першої інстанцій дійшов вірного висновку, що сума заборгованості по нарахованим процентам є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, що підлягає оподаткуванню, проте суд не взяв до уваги того, що ПАТ «Укрсоцбанк» здійснено анулювання заборгованості ОСОБА_5 за кредитним договором не лише по нарахованих процентах, а й по комісіях, однак правового аналізу відносно такої складової боргу, як «комісії» судом здійснено не було.

Вказане судом досліджено не було, проте є визначальним для правильного вирішення цього спору, оскільки складові суми заборгованості, яка була прощена позивачу банківською установою за кредитним договором, зокрема, відсотки за користування кредитом та комісії, можуть зумовлювати настання для позивача різних правових наслідків у межах спірних правовідносин.

Не враховано судом також і того, що сума прощеного боргу в розмірі 148 374,54 грн., згідно листа-повідомлення ПАТ «Укрсоцбанк» від 16.09.2013 року № 19101-86/9926, вказана в загальній сумі, що включає проценти та комісії, та не розмежована на вказані складові такого боргу по сумам.

Таким чином, суду необхідно встановити правовий статус усієї суми прощеної заборгованості, зокрема і такої її складової як «комісії». При цьому необхідно врахувати, що відповідно до пп. 165.1.49 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. При цьому, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання (пп. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України).

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожній складовій суми анульованої заборгованості та їх сукупності, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі вказаним вимогам не відповідають.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 липня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року у справі № 819/1164/15-а - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна