Постанова № 66995311, 07.06.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 825/175/17 Головуючий у 1-й інстанції: Житняк Л.О.

Суддя-доповідач: Саприкіна І.В.

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 червня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого судді: Саприкіної І.В.,

суддів: Карпушової О.В., Кобаля М.І.,

при секретарі Кривді В.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лосинівський маслосирзавод" до Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС України в Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.10.2016 №0003601400 та від 30.12.2016 №0004261400.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року позов задоволено.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу про скасування постанови суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального права, та прийняття рішення про відмову у задоволені позовних вимог в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав:

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 роки.

За результатами перевірки складено Акт від 29.09.2016 року № 377/14/21403660, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог: п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.4 ст.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по декларації за 1 півріччя 2016 року в розмірі 57 680 грн.; п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, п.11, п.15.1, п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати" в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 146 603,00 грн., в т.ч. за червень 2015 року - 4 991,00 грн., серпень 2015 року - 1 612,00 грн., вересень 2015 року - 140 000,00 грн.; п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, п.11, п.15.1, п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати" в результаті чого завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 17 405,00 грн., в т.ч. за червень 2016 року - 17 405,00 грн.

На підставі висновків Акта перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, а саме: від 18.10.2016 № 0003601400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість у сумі 146 603,00 грн. та за штрафними (фінансовими санкціями) у розмірі 36 651,00 грн.; від 30.12.2016 № 0004261400, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16 513,00 грн.

Вказані обставини стали підставою для звернення позивача до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, зазначив, що висновок податкового органу щодо порушення позивачем норм Податкового кодексу України є необґрунтованим та таким, що не відповідає чинному законодавству, а винесені податкові повідомлення-рішення є неправомірним.

Перевіряючи повноту з'ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі договору від 17.12.2014 № 128/Ш. замовник - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" доручає, а виконавець ТОВ "Монастирищенська Виробничо-впроваджувальна фірма "Енергетик" зобов'язується виконати роботи по виготовленню транспортабельної котельної установка ТКУ-1,4Р на загальну суму 1 600 000,00 грн.

В подальшому, між позивачем та ТОВ "Мілком Україна" було укладено договір від 31.03.2015 за яким ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зобов'язався передати у власність покупцеві товар, а саме транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р за ціною 1 600 002,00 грн.

Одночасно, 31.03.2015 на підставі договору № 3103 ТОВ "Мілком Україна" доручило, а повірений - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зобов'язався від імені Довірителя, але на свій розсуд укласти договори з третіми особами на виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1.4Р. Згідно з п.7.2 термін дії договору доручення до 31.12.2016.

На виконання умов вказаного договору позивач придбав у ПП "Тепло-монтаж" послуги з виконання робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, у ФОП ОСОБА_2 послуги щодо проведення технічного огляду об'єкту та у ПП "Теплогазпроект" - щодо підготовки актів здачі-приймання проектно-технічної документації. Загальна сума послуг, отриманих позивачем від контрагентів, протягом червня-серпня 2015 року склала 586 798,00 грн., яка оплачена контрагентам в повному обсязі, що не заперечувалось відповідачем.

При цьому, судом першої інстанції також встановлено, що 01.01.2014 між ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) було укладено договір № 1 про надання послуг, а саме: консультування з питань комерційної діяльності й керування; оптова торгівля молочними продуктами; ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; встановлення та монтаж машин і устаткування; демонтаж (розбирання) машин і устаткування; діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням про що складено Акт прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 на загальну суму 700 000,00 грн., яка віднесена позивачем на собівартість продукції 2015 року. Також в даному Акті зазначено, що запуск в експлуатацію парової котельні на пелетах дозволить ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зменшити витрати на паливо і, як наслідок, збільшити прибуток.

В обгрунтування правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0003601400, апелянт посилається на те, що оскільки позивач не мав право власності або оренди на котельню, тому послуга ФОП ОСОБА_3 щодо "вдосконалення технології й організації виробництва" (згідно з п.15.5 ПСБ0 16 "Витрати") є вдосконаленням не власного виробництва, а послугою щодо виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р для ТОВ "Мілком Україна", внаслідок чого сума наданих ФОП ОСОБА_3 послуг повинна включатися в собівартість цих послуг з відповідним нарахуванням ПДВ.

Колегія суддів погоджується з такою позицією апелянта з огляду на наступне.

У відповідності до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних бухгалтерських документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 "Витрати", витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 "Витрати" визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Згідно п.15.5 П(С)БО 16 "Витрати" до загальновиробничих витрат включаються витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Разом з тим, відповідно до абзацу 2 п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України: «…при цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)».

Як вбачається з матеріалів справи, згідно Договору доручення від 31.03.2015 р. №3103 між TOB «Лосинівський маслосирзавод» та TOB "Мілком" (строк дії договору до 11. 12.2016) всі роботи, послуги (монтажні, пусконалагоджувальні роботи установка транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4), придбані позивачем по договору доручення (крім послуг придбаних у ФОП ОСОБА_3) і реалізовано на TOB "Мілком Україна" 31.08.2015 та 31.12 2015 року.

Як встановлено судом, ОСОБА_3 є співвласником TOB "Лосинівський маслосирзавод" та власником і директором TOB "Мілком Україна" а також, згідно характеру послуг, які описані в акті виконаних робіт (від 14.09.2015 за №3), послуга ФОП ОСОБА_3 надавалась з початкового етапу робіт щодо монтажу вказаної котельні та закінчуючи її введенням в експлуатацію.

Тобто, фактично, ФОП ОСОБА_3 було продано вказану котельню самому собі.

Крім того, як вбачається з Акту перевірки та не заперечується позивачем, за період, що перевірявся, інші котельні установки не придбавались, не орендувались та не вводились в експлуатацію.

Висновки суду першої інстанції, що вищевказані послуги ФОП ОСОБА_3 можуть мати значення виключно для позивача, оскільки вони стосуються вдосконалення технології виробництва і матимуть економічний ефект лише для нього за наявності факту використання парової котельні на пелетах, колегія суддів вважає помилковими у зв'язку з тим, що на час введення в експлуатацію котельної установки ТКУ-1,4 (21.08.2015) не було в наявності жодного документу, який підтверджував право власності або право оренди TOB "Лосинівський маслосирзавод" на вказану установку.

Отже, у зв'язку з відсутності, на час надання послуг ФОП ОСОБА_3, у позивача права власності або оренди на котельню установку ТКУ-1,4 такі є складовою собівартості послуг з будівництва виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію котельні, а не собівартістю виробництва TOB "Лосинівський маслосирзавод".

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що до суми податкових зобов'язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 18.10.2016 № 0003601400, при визначенні об'єкту оподаткування податком на додану вартість, ГУ ДФС у Чернігівській області правомірно включено витрати, понесені підприємством за актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 щодо оплати послуг ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 700 000,00 грн.

Таким чином, рішення суду першої інстанції щодо задоволення позову у цій частині прийняте із порушенням норм матеріального права. Доводи апеляційної скарги його спростовують, у зв'язку із чим таке рішення підлягає скасуванню у названій частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.12.2016 № 0004261400, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16 513,00 грн., колегія суддів зазначає про таке.

В обґрунтування правомірності винесення вказаного податкового повідомлення-рішення апелянт посилається на висновки Акту перевірки від 29.09.2016 № 377/14/21403660 згідно якого вбачається, що протягом перевіряємого періоду ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" здійснював реалізацію продукції власного виробництва (сухе молоко, масло, сир та інше) нижче собівартості та продаж товару (борошно соєве, суха сироватка) нижче ціни придбання. При цьому, в ході перевірки здійснювалась перевірка та аналіз формування собівартості продукції (товарів) по кожній окремій операції, за кожною конкретною номенклатурою товару та кожним первинним документом.

Як встановлено судом першої інстанції, позивачем собівартість власної продукції формувалася згідно методологічних засад формування собівартості продукції по П(С)БО 16.

ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", як вбачається з положення про облікову політику підприємства на 2015 рік, затвердженого наказом від 02.01.2015 № 01-з, яке відповідачем сумніву не піддавалось, використовує традиційний підхід до формування виробничої собівартості продукції та відображає у бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати наступним чином:

- змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (прямих витрат). Ці витрати списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні розподілені загальновиробничі витрати також розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, і також списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Ці витрати відображаються за дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

Згідно із п. 7 П(С)БО 9 «Запаси» одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Як встановлено судом, вся продукція власного виробництва, яка вказана в Акті перевірки як реалізована нижче її собівартості, за Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту України від 11.10.10 №457, відноситься до класу 10.5 «Продукти молочні».

Відповідно до п.11 П(С)БО 16 - собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; понаднормових виробничих витрат.

При цьому, постійні загальновиробничі витрати можна поділити на дві частини - постійні розподілені та постійні нерозподілені загальновиробничі витрати.

Згідно п.16 П(С)БО 16 постійні загальновиробничі витрати поділяються на кожен об'єкт витрат (наприклад, на кожен вид продукції, що виробляється підприємством) з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. При цьому, під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Тобто, величина собівартості може бути визначена щодо продукції підприємства за певний проміжок часу (період), оскільки складається з суми певних видів витрат, віднесених до такого періоду.

В свою чергу, собівартість окремо взятої одиниці продукції є взагалі чітко не визначеною величиною, адже залежить від суб'єктивної методики розподілу загальновиробничих витрат.

Отже, у бухгалтерському обліку ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" накопичує інформацію про виробничу собівартість протягом місяця, збираючи всі прямі витрати та шляхом розподілу, додає до собівартості всі загальновиробничі витрати. Отже, остаточно сума собівартості готової продукції може бути визначена лише в кінці місяця.

Крім того, в Декларації з податку на прибуток ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" за 2015 рік відображено перевищення суми доходів від реалізації товарів над собівартістю реалізації. Таке відображення свідчить про оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не нижче їх собівартості.

При цьому, суд звертає увагу, що п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не визначено, що слід вважати за об'єкт донарахування ПДВ (номенклатуру товару чи загальний обсяг реалізованої продукції) в разі продажу самостійно виготовлених товарів нижче собівартості.

Враховуючи специфіку виробництва, пов'язану з безпосередньою діяльністю підприємства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що номенклатурну вартість одиниці реалізованого товару на момент його продажу неможливо достовірно визначити під час формування щомісячної податкової звітності, у зв'язку чим, ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" правомірно застосовує узагальнюючі показники розрахунку собівартості реалізованих товарів без деталізації по номенклатурі.

Таким чином, висновки контролюючого органу щодо продажу продукції нижче собівартості та ціни придбання є протиправними, а податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 30.12.2016 №0004261400 підлягає скасуванню.

Відповідно до ст. 200 КАС України - суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Поряд із цим, згідно з п. 4 ч. 1 ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є зокрема порушення судом норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На думку колегії суддів, суд першої інстанції при вирішенні спору правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права лише щодо частини позовних вимог, водночас щодо іншої частини позову суд прийняв рішення із порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому судова колегія приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова - скасуванню у частині.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернігівській області- задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року в частині визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 18.10.2016 року №0003601400 - скасувати та прийняти нову про відмову у задоволені позову в цій частині.

В іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України.

Повний текст постанови виготовлено 07.06.2017 року.

Головуючий І.В. Саприкіна

Судді О.В. Карпушова

М.І. Кобаль

Головуючий суддя Саприкіна І.В.

Судді: Кобаль М.І.

Карпушова О.В.