Ухвала суду № 66905109, 24.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" травня 2017 р. м. Київ К/800/32414/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Шедова І.В., Гнатюк Г.С.,

представника відповідача: Кошарської А.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 серпня 2016 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року

у справі № 826/9995/16

за позовом Публічного акціонерного товариства "Київський науково-дослідний та проектно-конструкторський інститут "Енергопроект"

до Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Публічне акціонерне товариство "Київський науково-дослідний та проектно-конструкторський інститут "Енергопроект" (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2016 року №0002701401.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 серпня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2016 року №0002701401.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 8 квітня 2016 року №57/26-15-14-01-01/16392628, згідно з яким позивачем порушено вимоги: абзацу б пункту 185.1 статті 185, абзацу в пункту186.3 статті 186, пункту187.8 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 208.2 статті 208 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму податку на додану вартість всього на загальну суму 3 235 860 грн., у тому числі по періодах: лютий 2014 року - 71 333 грн., за серпень 2014 року - 3 164 527 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0001411401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 3 235 860 грн. за основним зобов'язаннями та 808 965 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 13 червня 2016 року №13100/6/99-99-11-01-01-25, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0001411401 в частині нарахованої перевіркою суми податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «ЕП «ПРОМПРОЕКТ», в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення - залишено без змін.

21 червня 2016 року Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення №0002701401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 3 164 527 грн. за основним зобов'язанням, та 791 132 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2016 року №0002701401 стали висновки про те, що послуги, які надані ТОВ «АЕС Буран» (консультантом-субпідрядником) позивачу підпадають під інжинірингову діяльність у сфері будівництва, місцем постачання яких в силу положень пункту 186.3 статті 186 ПК України є митна територія України, а, відтак позивач, вважаючи, що послуги контрагентом надані поза межами митної території України, безпідставно не сплатив суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Товариством (Консультант- Підрядник), який входить до складу Консорціуму та Vietnam Electricity (Соціалістична Республіка В'єтнам) (Замовник) укладено Контракт від 21 листопада 201 року №2111/2011/ЕVNNPB-Е4-КІЕР-ЕРТ «На здійснення консалтингових послуг по розробці досьє затвердження майданчику і техніко-економічного обґрунтування проекту будівництва атомної електростанції Нинь Тхуань 1».

Між позивачем (Замовник-Підрядник) та ТОВ «АЕС -Буран» (Російська Федерація) (Консультант-Субпідрядник) укладено Контракт від 28 вересня 2012 року №2012/97-001/КІЕР-АВ «На здійснення послуг по підготовці до проведення будівництва об'єкта нерухомого майна (АЕС Нинь Тхуань 1)».

Предметом вказаного контракту є надання послуг по підготовці будівництва об'єкта нерухомого майна, в тому числі надання послуг щодо підготовки матеріалів для досьє затвердження майданчику і техніко-економічного обґрунтування проекту будівництва атомної електростанції Нинь Тхуань 1» у відповідності з вимогами, вказаними в додатку.

В додатку А вказано зміст та обсяг послуг, які повинен виконати Консультант-Субпідрядник Замовнику-Підряднику.

Консультант зобов'язаний розробити наступні матеріали:

- базовий проект в рамках розробки замовником досьє затвердження площадки;

- звіт по аналізу безпеки площадки в межах розробки замовником досьє затвердження площадки;

- звіт по аналізу безпеки ТЗО в межах розробки замовником ТЗО, замовник розробляє БП з урахуванням матеріалів БП, наданих Консультантом, а також формує ЗАБП та ЗАБ ТЗО на основі вказаних матеріалів, наданих Консультантом.

На підтвердження фактичного надання послуг ТОВ «АЕС-Буран» позивачем надано акт приймання-передачі послуг від 29 серпня 2014 року №1.

Надавши оцінку змісту наданих послуг, суди попередніх інстанцій, посилались також на висновок Мінекономрозвитку України від 26 квітня 2016 року №522 і зазначили, що за своєю сутністю отриманні позивачем від нерезидента послуги відносяться до послуг з підготовки та проведення будівельних робіт за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна поза межами митної території України (в СРВ), про що прямо вказано у Генеральному контракті.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили із того, що операції позивача та його контрагента не підпадають під визначення інжинірингових послуг, адже є складовою об'єкта будівництва нерухомості, що знаходиться поза межами України, а тому вони не є такими, що надані на митній території України і не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

Колегія суддів вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Абзацом «в» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що в разі здійснення нерезидентом інжинірингових послуг у отримувача таких послуг, що зареєстрований на території України, виникають податкові зобов'язання з податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Отже, перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України, незалежно від наявності більш широких визначень цього терміну іншими юридично-правовими актами, а тому з метою застосування норм р. V ПК України до інжинірингових послуг можуть бути віднесені лише:

- в галузі будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів;

- стосовно об'єктів техніки і технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об'єктів;

- під час здійснення монтажних та пусконалагоджувальних робіт - надання консультацій та авторський нагляд.

При вирішенні питання відповідності наданих послуг змісту інжинірингових слід застосовувати такий принцип фінансової звітності як превалювання сутності над формою. Вказаний принцип полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту.

Таким чином, суди при вирішенні спору мали перевірити саму суть послуг, що надавались контрагентом позивачу. В разі встановлення судом, що результатом наданих послуг були технічні завдання, проектні пропозиції, наукові дослідження і техніко-економічні обстеження, інженерно-розвідувальні роботи з будівництва об'єктів, такі операції підпадають під визначення інжинірингових і, як наслідок, підлягають оподаткуванню. Водночас, як свідчить зміст судових рішень, попередні судові інстанції наведеному оцінки не надали та не перевірили чи зміст наданих послуг відповідає визначенню, наведеному у підпункті 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Крім того, в обґрунтування правомірності дій позивача, суди попередніх інстанцій зазначили, що послуги, надані позивачу нерезидентом, відносяться до послуг підготовки та проведення будівельних робіт, а згідно з підпунктом 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання таких послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі, що будується. Таким чином, на думку судів попередніх інстанцій, оскільки об'єкт нерухомості, щодо якого здійснювались підготовчі роботи контрагентом, знаходився поза межами митної території України, за такими операціями не виникають податкові зобов'язання з податку на додану вартість.

Разом з тим, таке праворозуміння судами попередніх інстанцій наведених норм не відповідає суті оподаткування податком на додану вартість, оскільки за своєю сутністю всі наведені у підпункті 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України інжинірингові послуги в галузі будівництва є підготовчими роботами будівництва об'єкта нерухомості.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько