Ухвала суду № 66788828, 23.05.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/6266/16 Головуючий у 1-й інстанції: Федорчук А.Б. Суддя-доповідач: Твердохліб В.А.

У Х В А Л А

Іменем України

23 травня 2017 року м.Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Твердохліб В.А.,

суддів Костюк Л.О., Троян Н.М.,

за участю секретаря Борейка Д.Е.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (далі - Позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2016 року:

№0000064101, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 18 412 670,00 грн, в тому числі 14 730 36,00 грн за основним платежем та 3 682 534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0000044101, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991,00 грн, в тому числі 33 297 593,00 грн за основним платежем та 8324398,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0000054101, яким було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493,00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.

В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників Позивача, заперечення представника Відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі направлень від 07.09.2015 року №587, №588, №589, №590, №591, №592 співробітниками Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року.

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що Позивачем допущено порушення: пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.137.1 ст.137, п. 138.2, п. 138.4 ст.138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст.139, пп.140.1.6 п. 140.1 ст.140 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПК України), в результаті чого занижено-податок на прибуток в періоді що перевірявся, на загальну суму 12 385 931 грн., у т.ч. за 4 квартал 2012 року в сумі 5 940 438 грн., за 2013рік в сумі 6 445 493 грн.; пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.54.1 ст.54, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.4, п.201.6 ст.201 p.V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 446 476 грн., у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 000 000 грн., травень 2013 року в сумі 8 585 852 грн., червень 2013 року в сумі 23 430 443 грн., липень 2013 року в сумі 733 705 грн., серпень 2013 року в сумі 501 048 грн., грудень 2013 року в сумі 195 428 грн.

За результатами перевірки Відповідачем складено акт від 06.01.2016 року за №2/28-10-41-20/36949031 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БНК-Україна» код за ЄДРПОУ 36949031 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року» (далі - акт, акт перевірки).

На акт перевірки Позивачем подано заперечення, за результатом розгляду якого, Відповідач листом від 21.01.2016 року №1575/10/28-10-41-1-15 повідомив, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки викладено в такій редакції:

«пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 статті 44, п.138.2, п.138.4 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 пп.140.1.6. 140.1 ст.140 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14 730 136 грн, у тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 6 266 515 грн, за 2013 рік в сумі 8 463 621 грн; п.п.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.54.1 ст.54, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.4, п.201.6 ст.201 p.V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 327 502 грн, у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 029 909 грн, травень 2013 року в сумі 8627 518 грн, червень 2013 року в сумі 23 432 161 грн, липень 2013 року в сумі 733 741 грн, листопад 2013 року в сумі 504 173 грн та зменшено суму зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.20.2 Декларації з ПДВ за грудень 2013 року на суму 202 493 грн. Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з ОВП при визначенні податкових зобов'язань за актом перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016 року буде врахований факт встановлених порушень викладених в акті ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м.Києві від 26.09.014 року №453/1-22-07-36949031 за яким було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2014 №0010142207 (на загальну суму 6 250 000 грн., в т.ч. за основним платежем - 5 000 000 грн., за штрафними санкціями - 1 250 000 грн.). В іншій частині акту від 06.01.2016 №2/28-10-41-20 залишається без змін».

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2016 року:

№0000064101, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 18 412 670,00 грн, в тому числі 14 730 136,00 грн за основним платежем та 3 682 534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0000044101, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991,00 грн, в тому числі 33 297 593,00 грн за основним платежем та 8 324 398,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№0000054101 яким було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями Позивачем подано скаргу, розглянувши яку Головне управління ДФС у м.Києві 06.04.2016 року прийняло рішення №7516/6/99-99-10-01-04-25 про залишення скарги Позивача без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Згідно з п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами норм п.44.1 і п. 44.3 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Відповідно до абз.2 п.44.1 ст.44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІV (в редакції на момент спірних правовідносин).

За приписами ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з п.1.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (далі - Положення), Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).

Пунктом 2.1 Положення визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з п.2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Відповідно до п.2.4 Положення первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Полоденнями ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З наведених правових норм випливає, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Вищим адміністративним судом України в ухвалах від 14.01.2015 року у справі №К/9991/72258/12, від 21.10.2014 року у справі №К/800/6170/14 та від 26.08.2014 року у справі №К/800/6501/14 зазначено, що податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші господарські операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Отже, істотним значенням для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість та обачність при виборі контрагента.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України у цьому розділі об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.

За приписами п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Згідно з п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За вимогами п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Пунктом 201.4 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Положеннями ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби, а саме - Наказом Державної податкової адміністрації від 21.12.2010 року №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення», Наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року №1379 «Про затвердження Порядку заповнення податкової накладної», що були чинними на момент виписки спірних податкових накладних.

Таким чином, визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв'язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб'єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку на додану вартість. Отже, при дослідженні факту здійснення господарської операції, слід надати оцінку відносинам, що склались безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

У листі від 02.06.2011 року №742/11/13-11 Вищий адміністративний суд України одночасно зазначає, що за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Разом з тим, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Як вбачається з матеріалів справи, 07.02.2013 року між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (Продавець) та Позивачем (Покупець), укладено договір №0702/1-ГСМИ поставки нафтопродуктів (далі - договір №0702/1-ГСМИ).

Відповідно до п.1.1 - п.1.3 та п.3.1 - п.3.2 цього договору Продавець зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводневий скраплений, надалі - «Товар», за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього Договору, які є його невід'ємними частинами і укладаються Сторонами на підставі письмових заявок Покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість Товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії Товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити. Одиниця виміру: метрична тонна. Якість Товару, що постачається, згідно з паспортом якості заводу- виготовлювача. Товар поставляється Покупцеві на умовах визначених, у Додаткових угодах, які є невід'ємними частинами Договору. Постачання партії Товару вважається узгодженою, а заявка Покупця вважається прийнятою Продавцем до виконання, з дати підписання Сторонами додаткової угоди до цього Договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням Товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до Договору. Товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем (якщо інше не обумовлено в Додатковій угоді): а) за кількістю - відповідно до ваги, зазначеної у відвантажувальних залізничних накладних; б) за якістю - згідно з якістю, зазначеною у паспорті якості.

Позивачем надано документи у підтвердження виконання умов договору, а саме: додаткову угоду №1 від 22.02.2013 року на поставку Товару - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т., Станція призначення: FCA ст. Светловодск, FCA ст. Лелековка, EXW резервуар н/б Лелековка на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн.; додаткову угоду №2 від 28.02.2013 року на поставку Товару - Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т., Станція призначення: FCA ст.Светловодск, FCA ст.Лелековка, EXW резервуар н/б Лелековка на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн.; акт №1 від 22.02.2013 року ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» передало, а Позивач прийняв на умовах EXW - нафтобаза Лелековка, м.Кіровоград, вул.Мурманська,11, Товар - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т. на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн; акт №2 від 28.02.2013 року ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» передало, а Позивач прийняв на умовах EXW - нафтобаза Лелековка, м.Кіровоград , вул.Мурманська, 11, Товар - Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т. на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн; податкову накладну від 28.02.2013 року №486 Товар - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т. на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн.; податкову накладну від 28.02.2013 року №1307 Товару - Бензин А-95-Евро, вид І, в кількості 10000 т. на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн.

Між тим, у в матеріалах справи відсутні паспорта якості на поставлений товар (п.1.3 договору №0702/1-ГСМИ); докази знаходження Товару на зберіганні на нафтобазі Лелековка в м.Кіровограді; довіреність на підписання документів; банківські виписки, які підтверджують оплату за поставлений Товар.

Колегія суддів звертає увагу на те, що додаткові угоди №1, №2, підписані в місті Києві, а акти приймання - передачі нафтопродуктів складені в м.Світловодську, дані документи підписані однією датою та одними і тими ж уповноваженими представниками сторін (директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», представником Позивача за довіреностю).

Фактично товар був поставлений в м.Кіровоград, а акти приймання передачі підписані в м.Світловодську, відсутні докази транспортування товару з м.Світловодська до м.Кіровограда.

22.02.2013 року між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (Зберігач) та Позивачем (Клієнт) укладено договір №22/02-1 про відповідальне зберігання нафтопродуктів від (далі - договір №22/02-1).

В п. 1.1.- п. 1.3, п. 2.1, п. 2.7 вказаного договору передбачено, що Зберігач зобов'язується за винагороду взяти нафтопродукти на зберігання, зберігати і повернути їх Клієнту в тій же кількості, тієї ж марки, виду і якості, відповідного нормативним документам на продукцію, протягом терміну дії Договору. За цим Договором здійснюється зберігання нафтопродуктів на підприємстві нафтопродуктозабезпечення, розташованого за адресою: м.Кіровоград вул.Мурманська, 11 (Кіровоградська нафтобаза), і м.Знаменка, вул.Жовтнева, 2 (Знам'янська нафтобаза). Асортимент, кількість і вартість нафтопродуктів визначаються Додатків до цього Договору, які підписуються уповноваженими представниками Сторін, і є невід'ємною частиною цього Договору. Нафтопродукти, що передаються на зберігання, не переходять у власність Зберігача і повертаються Клієнту або особі, вказаній Клієнтом, на першу вимогу Клієнта. На підставі Додатків до цього Договору на умовах EXW здійснюється поставка нафтопродуктів на зберігання - залізнична естакада зливу Підприємства, зазначеного у відповідному Додатку до цього Договору, відповідно до «ІНКОТЕРМС» (Міжнародні правила тлумачення комерційних термінів) в редакції 2010 року. Для визначення фактичної якості нафтопродуктів Зберігах відбирає проби з залізничних цистерн і становить об'єднані проби відповідно до вимог ДСТУ 4488, за якими проводяться приймально-здавальні випробування за показниками, які передбачені Інструкцією-271, в обсязі, зазначеному в додатку до Свідоцтва про атестацію вимірювальної лабораторії ЗЛО «РУР ГРУП С.А.» №2615 22.09.2010 року.

У підтвердження виконання умов договору №22/02-1 Позивачем надано такі документи: акт №1 від 22.02.2013 року про те, що Клієнт передав, а Зберігач прийняв на відповідальне зберігання на умовах EXW (нафтобаза: м.Кіровоград, вул.Мурманська, 11) нафтопродукти у відповідності до таблиці: Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т.; акт №2 від 28.02.2013 року про те, що Клієнт передав, а Зберігач прийняв на відповідальне зберігання на умовах EXW (нафтобаза: м.Кіровоград, вул.Мурманська, 11) нафтопродукти у відповідності до таблиці: Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т..

Колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні додатки, які є обов'язковими згідно з п.1.3 укладеного договору №22/02-1, а також відсутні документи, які підтверджують постачання та отримання на зберігання товару, що є обов'язковими до умов п. 2.1 - 2.7 укладеного договору №22/02-1 та докази оплати за отримані послуги.

Колегія суддів вважає, посилання апелянта на те, що факт зберігання на нафтобазі контрагента підтверджується актами приймання-передачі та повернення товару, неприйнятним, оскільки такі первинні документи жодним чинном не підтверджують виконання умов договору №22/02-1.

Підпунктом 5.2.3 пункту 5.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція) визначено, що під час надходження залізничних цистерн вантажоодержувач до приймання нафти або нафтопродукту має перевірити: відповідність фактичного номера і типу залізничної цистерни номеру і типу, зазначених у накладній; технічний стан залізничної цистерни на наявність механічних ушкоджень (ум'ятин, тріщин), справність зливних пристроїв. У разі виявлення несправності цистерни, через яку можлива втрата вантажу, слід вимагати від адміністрації залізничної станції перевірки маси вантажу в цистерні, а в разі встановлення нестачі - складання технічного акта за встановленою формою; наявність і цілісність пломб запірно-пломбувальних пристроїв (далі - ЗПП) і відбитків на них, відповідність відбитків на пломбах відбиткам, які зазначено у перевізних документах.

Відповідно до підпункту 5.4.1 пункту 5.4 Інструкції з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20° C відповідно до ГОСТ 3900.

За приписами абзацу 3 підпункту 7.3.7 пункту 7.3 Інструкції на кожну завантажену цистерну, групу цистерн або маршрут оформляються залізнична накладна, дорожня відомість, її корінець і квитанція про приймання вантажу. До накладної додаються паспорт якості нафти або нафтопродукту, копія сертифіката відповідності або свідоцтво про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні), у накладній зазначається номер аварійної картки згідно з Правилами безпеки та порядку ліквідації наслідків аварійних ситуацій з небезпечними вантажами при перевезенні їх залізничним транспортом, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 16.10.2000 р. №67, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 23.11.2000 за №857/5078 (далі - Правила безпеки).

Підпунктом 7.5.6 пункту 7.5 Інструкції встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

З положень пункту 14.6 Інструкції вбачається, що кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду перщої інстанції, що відсутні належні докази, які підтверджують реальність господарських оперцій поставки товару та зберігання товару Позивачем та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Зберігання, транспортування та облік нафтопродуктів має свої особливості в залежності від типу транспорту, яким вони доставляються, проте належні та допустимі докази, щодо транспортування нафтопродуктів відсутні.

Разом з тим, істотним значенням для встановлення факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість та обачність при виборі контрагента.

З пункту 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 06.11.2009 року №9 «Про судову практику розгляду справ про визнання правочинів недійсними» вбачається, що при кваліфікації правочину за ст.228 Цивільного кодексу України має враховуватись вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі.

09.04.2015 року Червонозаводським районним судом м.Харькова постановлено вирок у справі №646/3810/15-к (провадження №1-кп/646/325/2015), яким визнано ОСОБА_5 винним у вчинені злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

Так, ОСОБА_5 був лише формально учасником та директором TOB «ГАЗУКРАЇНА -2020», не виконував функцій, покладених на нього статутом підприємства, не вчиняв дій щодо управління товариством, не приймав участі у фінансово-господарській діяльності та не отримував від цього прибутку.

З матеріалів справи вбачається, що первинна документація, а саме договори поставки, зберігання, податкові накладні та інші документи за цими договорами підписані громадянином ОСОБА_5, як директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», якого визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інтанції, що правочини між ТОВ «БНК-Україна» та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» є такими, що не створюють будь-яких правових наслідків, пов'язаних з їх виконанням, у тому числі для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат з податку на прибуток, що в свою чергу виключає можливість формування Позивачем податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток по взаємовідносинам з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».

Також, Позивачем подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30.07.2014 року №9043759223 (звітний період за який виправляються помилки - 04.2014 року).

Згідно додатку №1 до даного уточнюючого розрахунку відображено коригування в сторону зменшення податкового кредиту з ПДВ за квітень 2014 року по контрагенту ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» за податковими накладними від 22.02.2013 року №485 та від 28.02.2013 року №1307 на загальну суму 13 108 376,00 грн.

Одночасно з цим, в додатку №5 до даного уточнюючого розрахунку в розділі «Інші» відображено коригування податкових зобов'язань в сторону зменшення на загальну суму 13 108 374,00 грн. За результати поданого уточнюючого розрахунку збільшено податкових зобов'язань на 2 грн за квітень 2014 року.

Між тим, Позивачем до заперечення на акт перевірки надано копії бухгалтерських довідок від 16.04.2014 року та 30.07.2014 року, в яких зазначено, що 16.04.2014 року на валютний рахунок ТОВ «БНК-Україна» поступили грошові кошти від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» в розмірі 5 000 000,00 євро з формулюванням платежу «оплата по Контракту №LP-04022 від 04.04.14 року», що по курсу НБУ на день зарахування складає 78 650 255,00 грн.

У зв'язку з відсутністю первинних документів, які є підставою для відображення цієї оплати від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» встановлено, що грошові кошти в сумі 5 000 000,00 євро були помилково зараховані як передоплата за товар.

Згідно з Контрактом про уступку прав вимоги б/н від 14.04.2014 року 5 000 000,00 євро були перераховані як повернення грошових коштів від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» по договору поставки товару нафтопродуктів №0702/1-ГСМИ від 07.02.2013 р., у зв'язку з відсутністю можливості фактичної поставки оплаченого товару. У квітні 2014 року були помилково завищено податкові зобов'язання підприємства на суму 13 108 375,83 грн.

За таких обставин, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що вищезазначеним уточнюючим розрахунком за квітень 2014 року, не відкореговано суму податкового кредиту, яку ТОВ «БНК- Україна» сформовано та включено до складу податкового кредиту до додатку №5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2013 року по відносинам з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА- 2020».

Разом з тим, слід також звернути увагу на те, що для відображення ТОВ «БНК-Україна» в додатку №5 до податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року в розділі «Інші» суму податкових зобов'язань, підприємством було надано копію податкової накладної №421 від 31.03.2015 року, виписаної ТОВ «БНК-Україна» на ТОВ «БНК-Україна», номенклатура товару «Бензин A-95-Евро вид І» на загальну суму ПДВ 15 435 059,33 грн, що фактично не коригує задекларований податковий кредит за лютий 2013 року.

Також, податкова накладна від 31.03.2015 року виходить за рамки перевіряємого періоду та відповідно така операція під час перевірки не була охоплена. Аналогічним чином здійснено декларування при реалізації товару, придбаного у ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «БНК-Україна» задекларовано податкові зобов'язання у розмірі 4 175 127,23 грн

Отже, колегія суддів погоджується з висноком суду першої інстанції, що контролюючим органом правомірно встановлено порушення вимог п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту за лютий 2013 року у сумі 32 750 000,00 грн по взаємовідносинах з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (код ЄДРПОУ 37428778) та до завищення витрат з податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 10 373 451,00 грн.

18.10.2011 року між ПП «ГАММА СИСТЕМА» та Позивачем укладено договір «О предоставлении информационных услуг» №18-10/11 (далі - договір №05-01/13).

01.01.2013 року між ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та Позивачем укладено Договір «О предоставлении информационных услуг» №05-01/13 (далі - договір №05-01/13).

Договори укладено російською мовою та матеріали справи не містять перекладу українською мовою.

У п.1.1 - п.3.3 договорів: №18-10/11 та №05-01/13 передбачено що Виконавець приймає на себе зобов'язання по наданню послуг створеної інформаційної системи, що забезпечує інформування про поточну дислокацію вагонів з використанням інтернет-технологій в режимі безпосереднього доступу а також по електронній пошті. Вартість наданих послуг інформаційної системи визначається згідно протоколу погодження договірної ціни, після закінчення поточного місяця складається акт виконаних робіт із зазначенням кількості вагонів, за якими було отримано інформацію, згідно з яким перераховується сума на розрахунковий рахунок Виконавця в строк 5 банківських днів з часу отримання акту. Якщо надання нових розширених інформаційних послуг або при зміні витрат, що призводить до зміни вартості його інформаційних послуг, договірна ціна може бути переглянута. Суб'єктом малого бізнесу і платником податків на загальних підставах є Виконавець. Виконавець зобов'язаний надати «ім'я» і пароль для користування інформаційною системою, а також забезпечити цілодобовий безперешкодний доступ на інтернет-сайт протягом терміну дії цього Договору. Заказник зобов'язаний в он-лайн заявці вказувати інвентарний номер вагона.

На підтвердження виконання умов цих договорів Позивачем надано протоколи погодження договірної ціни на надання послуг інформаційної системи, оборотна-сальдові відомості 631 за жовтень 2012 року - грудень 2013 року, карточка рахунку.

Натомість, в матеріалах справи відсутня первинна документація, яка підтверджує виконання умов вищезазначених договорів, зокрема, докази передання електронного ключа на відстеження вантажу, он-лайн заявки, акти приймання передачі послуг; податкові накладні та інші документи, які підтверджують використання отриманих послуг Позивачем в господарській діяльності.

Разом з тим, під час розгляду заперечення Відповідачем було розглянуто зв`язок підтвердження формування вартості отриманих послуг ТОВ «БНК-Україна» від ПП «ГАММА СИСТЕМА», ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та встановлено, що в акті №3113 про надання інформаційних послуг від 31.10.2012 року, який наданий ПП «ГАММА СИСТЕМА», в акті №17 про надання інформаційних послуг від 30.09.2013 року, який наданий ТОВ «ГРАНД - СЕНС» відсутні відомості щодо повного змісту та обсягу проведеної господарської операції, а саме: акти не містять інформацію щодо відправника, одержувача, станція та залізниця призначення, найменування вантажу, станція та залізниця відправника, маса вантажу, вид небезпеки вантажу відповідно до Правил перевезення небезпечних вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 25.11.2008 року №1430, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 26.02.2009 року №180/16196.

Отже, висновок контролюючого органу про те, що Позивачем порушено вимоги п.44.1 5 ст.44, п.138.2. ст.138, пп.139.1.9. п.139.1 ст. 139 ПК України, що призвело до завищення валових витрат з податку на прибуток на загальну суму 417 594 грн є правомірним.

16.11.2011 року між ТОВ «Золотий Екватор» та Позивачем укладено договір зберігання №565 (далі - договір №565).

Відповідно до п.1.1. - п.3.4 договору Зберігач зобов'язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - Майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це Майно в цілості визначених цим Договором. До виконання зобов'язань за цим Договором Зберігач має право залучати третіх осіб та несе при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем за порушення умов Договору. Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання Сторонами Акту приймання-передачі Майна. При цьому, право власності на Майно до Зберігача не переходить. Якість Майна, що є предметом даного Договору, повинна відповідати вимогам стандартів технічих умов, інших нормативних документів, які є обов'язковими для виконання на території України. Асортимент, кількість та вартість Майна, що передається на зберігання на умовах даного Договору, погоджується Сторонами в Актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію Майна, даного на зберігання. Поставка Майна на зберігання здійснюється товарними партіями залізничним або автомобільним транспортом на умовах СРТ - перевезення оплачене до пункту призначення (в редакції Інкотермс-2000). При цьому, у випадку поставки Майна залізничним транспортом, пункт призначення - залізнична станція, вказана Зберігачем, а у випадку поставки Майна автомобільним транспортом - термінали місця зберігання. Мінімальна товарна партія - 1 зал. цистерна або 1 автоцистерна (та/або автоцистерна). Поставка Майна; на зберігання може здійснюватися на інших умовах, додатково погоджених Сторонами. Адреси місць зберігання Майна погоджується Сторонами у Додатку №1, що є невід'ємною частиною даного Договору. Поклажодавець зобов'язується не пізніше як за 5 (п'ять) календарних днів до запланованої дати передачі Майна на зберігання погодити з Зберігачем асортимент та кількість Майна, дату передачі Майна на зберігання та адреси місць зберігання Майна, шляхом надання Зберігачу засобами факсимільного звязку Плану-заявки передачі Майна на зберігання. Зобов'язання по зберіганню Майна виникає у Зберігача у випадку погодження останнім Плану-заявки передачі Майна на зберігання, наданої Поклажодавцем. При відвантаженні Майна на зберігання Поклажодавець протягом 24 (двадцяти чотирьох) годин після здійснення відвантаження направляє Зберігачу засобами факсимільного зв'язку наступну інформацію: дату передачі Майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість Майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого Майна. Приймання Майна здійснюється відповідно до вимог Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена Наказом від 20 травня 2008 року №281/171/578/155), Інструкції «З контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена Наказом від 4 червня 2007 року №271/121). Приймання майна на зберігання здійснюється за участю уповноваженого представника Поклажодавця. У випадку відсутності або неможливості явки уповноваженого представника Поклажодавця для приймання-передачі Майна, Поклажодавець самостійно (або, за дорученням Поклажодавця Зберігач) залучає незалежного експерта - Торгово-Промислову Палату України. Організація експертизи здійснюється за рахунок Поклажлдавця. У випадку організації експертизи Зберігачем Поклажодавець зобов'язаний відшкодувати понесені Зберігачем витрати на підставі наданих підтвердних документів. Сторони прийшли до взаємної згоди, що прийманя Майна на зберігання зі сторони Зберігача та підписання Акту приймання-передачі майна здійснюватиметься керівником відповідного структурного підрозділу Зберігача - відповідної філії ТОВ «Золотий Екватор».

На підтвердження виконання умов договору Позивачем надано такі документи: додаток №1 від 16.11.2011 року; зміни до додатку №1 від 10.12.2011 року; додаткова угода №2 від 15.06.2012 року про продовження дії договору до 31 грудня 2012 року; додаткова угода №3 від 10.12.2012 року; зміни до додатку №1 від 01.03.2013 року; зміни до додатку №1 від 01.05.2013 року; зміни до додатку №1 від 10.06.2013 року; зміни до додатку №1 від 01.07.2013 року, копії залучено до матеріалів справи.

Натомість, в матеріалах справи відсутні документи, які є обов'язковими до умов договору №565, а саме: акти приймання-передачі товару на зберігання; докази направлення інформацію Зберігачу про товар (нафтопродукти): дату передачі Майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість Майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого Майна; сертифікати відповідності нафтопродуктів, які передані на Зберігання.

Крім того, порівнянням фактів проведення в бухгалтерському обліку актів здачі - прийняття робіт (надання послуг) за зберігання нафтопродуктів та фінансових документів з перерахування грошових коштів на адресу ТОВ «Золотий Екватор» на виконання умов договору зберігання №565 від 16.11.2011 року встановлено невідповідність розміру сум грошових коштів, перерахованих за послугу зберігання, розміру сум грошових коштів, проведених актами надання послуги зі зберігання в серпні - вересні 2013 року та грудні 2013 року.

В свою чергу, акти приймання-передачі нафтопродуктів (форма №5-НП), які визначають вартість отриманої послуги зберігання, яка розраховується відповідно до п.5 договору №565 від 16.11.2011 року за січень-вересень, листопад, грудень 2013 року, виходячи з кількісних показників отриманих на зберігання нафтопродуктів, в ході проведення перевірки надані не були.

В той же час, ТОВ «БНК-Україна» на підтвердження фінансово-господарських відносин з ТОВ «Золотий Екватор» до заперечення на акт перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016 року, надано копії актів приймання-передачі майна та копії актів за формою 5-НП, перелік яких (із зазначенням відсутності обов'язкових реквізитів), описаний у відповіді на заперечення.

Слід зазначити, що зберігання, транспортування та облік нафтопродуктів має свої особливості в залежності від типу транспорту, яким вони транспортувались.

Таким чином, з урахуванням наведених вище законодавчих вимог за відсутності доказів вчинення відповідних дій у процесі виконання спірних операцій по договорам зберігання, постачання нафтопродуктів контрагентами Позивачу є необґрунтованим, оскільки в матеріалах справи відсутні документи, які підтверджують реальність господарських операцій щодо постачання товару та прийняття його на зберігання.

Відповідно до статті 6 статті 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Як вже зазначалось, Вищим адміністративним судом України в інформаційному листі від 02.06.2011 року №742/11/13-11 оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

За приписами ч.2 ст.48 Закону України «Про автомобільний транспорт» та Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженого постановою КМ України від 25.02.2009 року №207, документами на перевезення вантажів автомобільним транспортом є дорожній лист або товарно-транспортна накладна.

Положеннями підпункту 11.1 пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.98 року за №128/2568 (далі - Правила №363) визначено, що товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля є основними документами на перевезення вантажів.

Оприбуткування товарів без наявності товарно-транспортної накладної, в разі фізичного переміщення товарів за допомогою автомобільного транспорту, нормами чинного законодавства не передбачено.

Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.

З матеріалів справи вбачається, що Позивачем належними доказами не підтверджено отримання товару від контрагентів та передання його на зберігання.

Відповідно до приписів ст.138, ст.198 ПК України право на формування валових витрат а податкового кредиту виникає у платників податків лише за умови фактичного здійснення господарських операцій.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг, або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Положеннями статті 11 КАС України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.

Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано адміністративний позов, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.

Згідно з ч.ч.1,2 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У справі, що розглядається, Позивачем не надано суду первинну документацію, яка б саме підтверджували реальність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.

Також, між Позивачем (Покупцем), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Продавець), з іншої сторони укладено ряд контрактів: №01-16/48 від 10.02.2011 року, №1-16/251 від 09.07.2013 року.

Відповідно умов вказаних контрактів, Продавець зобов'язується поставити Покупцю нафтопродукти.

За змістом п.3.3, п. 6.1 контрактів, пунктом здачі-приймання Товару вважається DAP- залізнична станція перетину кордону, визначена Сторонами в Додатковій угоді. Право власності на Товар, всі ризики, включаючи крадіжку, псування, конфіскацію чи випадкову втрату Товару, переходять від Продавця до Покупця з дати поставки Товару згідно з умовами Інкотермс-2000 (п. 6.1 контракта №01-16/48) Інкотермс -2010 (п. 6.1 контракту №1-16/251).

З контрактів вбачається, що право розпоряджатися нафтопродуктами переходить до Позивача лише після перетину кордону цим товаром.

01.02.2013 року між ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Замовник) та Позивачем укладено договір №01-17/48 (далі - договір №01-17/48).

У п.1, пп.2.1.4 п.2.1 договору №01-17/48 зазначено, що Замовник доручає, а Виконавець здійснює організацію залізничних перевезень і експедирування вантажів Замовника по території України по маршруту, погодженому Сторонами, в період з 01.02.2013 року по 28.02.2013 року. Виконавець зобов'язується сприяти в забезпеченні збереження кількості та якості вантажу Замовника.

16.01.2012 року між ПАТ «Страхова компанія «Гештальт» та Позивачем укладено генеральний договір добровільного страхування №1-БНК (далі - договір №1-БНК).

Згідно п.1.1 - п.2.1, 5.3 договору №1-БНК страхування здійснюється на підставі Закону України «Про страхування», «Правил добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу)» №09 від 20 грудня 2007 року (надалі «Правила»), та ліцензії серії АВ №584228 на право страхування вантажів та багажу (вантажобагажу). Вигодонабувач за цим Договором: ТОВ «БНК-Україна». Страхування вантажів, згідно цього Договору здійснюється на умовах: «З відповідальністю за всі ризики». На цих умовах за цим Договором відшкодовуються: а) збитки від пошкодження або повної загибелі всього або частини вантажу, що сталися з будь-якої причини, крім випадків, передбачених пунктом 2.2 цього Договору; б) всі необхідно та доцільно здійснені витрати по рятуванню і збереженню вантажу, а також по попередженню подальшого його пошкодження в розмірі до 10% від страхової суми до кожному окремому перевезенню. Однак, суми відшкодування по цих витратах не можуть, разом із сумами відшкодування за пошкоджений вантаж або вантаж який загинув, перевищувати встановлену Договором страхування страхову суму. Перевезення вантажів здійснюється по маршрутам: з м.Мозир, Білорусь до м.Коростень, Україна; з м.Мозир, Білорусь до м.Біла Церква, Україна; з м.Коростень та м.Біла Церква до будь якого пункту призначення на території України.

Згідно Інкотермс 2010 число термінів Інкотермс скорочено з 13 до 11, шляхом включення двох нових термінів, які можуть бути використані незалежно від узгодженого способу перевезення, а саме: DAT (Постачання на терміналі) і DAP (Постачання в місці призначення) замість термінів Інкотермс 2000 DAF (Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна), DEQ (Постачання з причалу) та DDU (Постачання без оплати мита).

Відповідно до зазначениих двох нових термінів, постачання здійснюється в узгодженому місці призначення: по терміну DAT (Постачання на терміналі) шляхом надання товару в розпорядження покупця нерозвантаженим з прибулого транспортного засобу (як це було раніше за терміном DEQ (Постачання з причалу); по терміну DAP (Постачання в місці призначення) також шляхом надання товару в розпорядження покупця, але готовим для розвантаження (як це було раніше по термінам DAF (Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна) і DDU (Постачання без оплати мита).

Згідно з останньою редакцією Інкотермс 2010, при поставці на умовах DAP - термін «поставка до кордону» означає, що продавець виконав свої обов'язки щодо поставки, коли товар, що пройшов митне очищення для експорту, але ще не для імпорту, наданий у розпорядження покупця нерозвантаженим на прибулому транспортному засобі в названому місці та пункті на кордоні, але перед митним кордоном суміжної країни.

За приписами ст.655 Цивільного кодексу України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Частиною 1 статті 656 Цивільного кодексу України визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Відповідно до ст.662 Цивільного кодексу України продавець зобов'язаний передати покупцеві товар, визначений договором купівлі-продажу. Продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві його приналежності та документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору або актів цивільного законодавства.

За приписами статті 696 Цивільного кодексу України договором може бути встановлений обов'язок продавця або покупця страхувати товар. Якщо сторона, яка зобов'язана страхувати товар, не застрахувала його, друга сторона має право застрахувати товар і вимагати відшкодування витрат на страхування або відмовитися від договору.

Так, ст.697 Цивільного кодексу України передбачено, що договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.

З контрактів, які укладено між Позивачем та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» на поставку нафтопродуктів вбачається, що в цих контрактах відсутні умови щодо страхування товару.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пп.140.1.6 п.140.1 ст.140 ПК України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Натомість, відсутні докази того, що нафтопродукти, які страхувалися, перебували у володінні, розпорядженні або використанні Позивача до моменту перетину кордону, оскільки умовою договору страхування передбачено страхування товару, який знаходився за межами території України, а саме у Республіці Білорусь.

За таких обставин, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що відповідно до ПК України не передбачено включення до складу витрат, витрати зі страхування майна, яке не належить платнику податку.

Таким чином, такі витрати не включаються до складу витрат платника податку внаслідок чого ТОВ «БНК - Україна» порушено вимоги пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.п.140.1.6. п.140.1 ст.140 ПК України за результатами чого, контролюючим органом встановлено завищення витрат з податку на прибуток у розмірі 12 178 405 грн, а саме у IV кварталі 2012 році у сумі 1 552 748 грн, в 2013 році у сумі 10 625 657 грн.

Щодо посилання апелянта про те, що первинна документація по вищезазначеним договорам була передана Прокуратурі міста Києва згідно листа від 24.06.2015 року №17/142014-1338, колегія суддів зазначає таке.

Листом від 24.06.2015 року №17/142014-1338 слідчим відділом прокуратури міста Києва було зобов'язано Позивача надати первинну документацію для проведення судової експертизи.

Колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні докази того, що Позивач звертався до правоохоронних органів із заявами про повернення документів після проведення експертизи, а також про те, що звертався до контрагентів про надання документів, які відсутні.

Між тим, матеріали справи містять докази того, що представники Відповідача звертались до слідчих органів з проханням надати можливість ознайомитись з первинними документами.

Слідчим в особливо важливих справах другого слідчого відділу слідчого управління прокуратури міста Києва надано можливість уповноваженим співробітникам контролюючого органу ознайомитись та використовувати в ході проведення перевірки Позивача оригінали первинних бухгалтерських та інших документів ТОВ «БНК-України», які були надані в оригіналі судовим експертам КНДІСЕ.

Згідно з п.44.6 ст.44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду питання про прийняття рішення.

Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

За приписами абз. 2 п. 44.7 ст.44 ПК України протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до органу державної податкової служби за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються органом державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

З наведених правових норм випливає, що законодавцем наділено платника податків необхідним механізмом захисту своїх прав від можливих незаконних дій працівників контролюючого органу. Разом з тим, на платника податків також покладено обов'язок надання документів, необхідних для здійснення перевірки та чітко встановлено наслідки невиконання цього обов'язку - зокрема, застосування фінансової відповідальності.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що суб'єкт владних повноважень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України та правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення; позовні вимоги не підтверджуються достатніми доказами, що свідчить про їх необґрунтованість.

Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відмову у задоволенні позовних вимог є обґрунтованим та законним, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Положеннями ст.159 КАС України визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно п.1 ч.1 ст.198, ст.200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи допущені порушення норм матеріального чи процесуального права, які передбачені ст.ст. 201, 202 КАС України.

Ураховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, оскаржуване судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, передбачені ст.212 КАС України.

Головуючий суддя Твердохліб В.А.

Судді Костюк Л.О.

Троян Н.М.

Ухвала складена в повному обсязі 29 травня 2017 року.

Головуючий суддя Твердохліб В.А.

Судді: Костюк Л.О.

Троян Н.М.