Постанова № 66534422, 29.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 березня 2017 року м. Київ К/800/68/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області

на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 26.08.2015

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2015

у справі № 807/780/15

за позовом Орендного підприємства «Ужгородський коньячний завод»

до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 26.08.2015, залишеною без зміну ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2015, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001682200, № 0001692200, № 50/17-2.

У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та постановити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

Заперечуючи проти позову, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 14.11.2014 № 2859/07-14-22/00412122. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.206, 14.1.257,14.1.267 пункту 14.1 ст. 14, пунктів 44.1, 44.3 ст. 44, пункту 135.1, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 ст. 135, пунктів 138.2, 138.6, 138.8, підпункту 138.10.5, пункту «г» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пункту 141.1 ст. 141, підпункту «а» пункту 176.2 ст. 176, пункту 185.1 ст. 185, пункту 186.1 ст. 186, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України: занижено доходи у податковому обліку за 2013 року на загальну суму 4300000,00 грн. - сума поворотної фінансової допомоги від СТОВ «Промінь»; завищено витрати у сумі 21740521,00 грн. у податковому обліку за 2-й, 3-й та 4-й квартали 2012 року, 2013 рік, в тому числі: 1) 10318138,00 грн. за 3-й, 4-й квартали 2012 року, 2013 рік за наслідками поставки від ТОВ «М МІК Трейдінг», ТОВ «Лугалкотрейд», ТОВ «Ніан» маркетингових послуг, які не підтверджені первинними документами (акти виконаних робіт не містять інформації щодо змісту послуг, а інших документів під час перевірки не надано, та зв'язок яких із господарською діяльністю не доведено); 2) 7866068,00 грн. за 3-й, 4-й квартали 2012 року, 2013 рік - відсотки, сплачені за договорами про переказ боргових зобов'язань, укладених із ПП ЛОК «Смерічка» - 4692001,00 грн., ТОВ «Туристичний центр «Верховина» - 1603859,00 грн., СТОВ «Промінь» - 901119,00 грн., умови яких передбачали сплату відсотків позивачем за кредитними договорами, укладеними ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» із АТ «Комінвестбанк» та ТОВ «КБ «Коопінвестбанк»; 3) 4225404,00 грн. за 2013 рік, а саме: 3575519,00 грн. - за операціями зі списання безнадійної заборгованості, які не підтверджені первинними документами, 649885,00 грн. - витрати на створення резерву сумнівної заборгованості на суми дебіторської заборгованості від Радгосп «Руськополівський», Рахівська реалізаційна база, АВТФ «Промагро», ТОВ «Колос».

Також, за висновками акту, позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 2063628,00 грн. у податковому обліку за період із липня 2012 року по грудень 2013 року за наслідками поставки від ТОВ «М МІК Трейдінг», ТОВ «Лугалкотрейд», ТОВ «Ніан» маркетингових послуг.

Крім того, занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1125,00 грн. за 2013 рік у зв'язку із нагородженням ОСОБА_2 цінним подарунком вартістю 7500,00 грн. без нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб.

У результаті викладених порушень позивачем занижено: податок на прибуток у загальній суму 5108595,00 грн. у податковому обліку за 2-й, 3-й та 4-й квартали 2012 року, 2013 рік, ПДВ на загальну суму 2063628,00 грн. у податковому обліку за період із липня 2012 року по грудень 2013 року, податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1125,00 грн.

За наслідками перевірки ДПІ відносно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001682200 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 4339606,00 грн. за основним платежем та 2169803,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001692200 про збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 2063628,00 грн. за основним платежем та на 1031814,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 50/17-2 про збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на 1125,00 грн. за основним платежем та на 562,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що за наслідками поставки позивачу від ТОВ «М МІК Трейдінг», ТОВ «Лугалкотрейд», ТОВ «Ніан» маркетингових послуг від імені цих постачальників на адресу позивача були виписані податкові накладні, сторони підписали акти здачі-приймання виконаних робіт та наданих послуг, позивач оплатив їх вартість і на підставі цих документів сформував витрати у сумі 10318138,00 грн. у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2012 року, 2013 рік та податковий кредит у сумі 2063628,00 грн. у податковому обліку за період із липня 2012 року по грудень 2013 року.

За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) (підпункт 14.1.108 пункту 14.1 ст. 14 ПК).

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу..

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Пунктом «г» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 цієї статті встановлено, що до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

До складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК)

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (в редакції до внесення змін Законом України від 04.07.2013 № 408-VІ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податків у інших платників товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Зв`язок витрат платника податку із його господарською діяльністю є однією із визначальних ознак, з якими законодавець пов`язує можливість віднесення їх до складу витрат та податкового кредиту у податковому обліку.

На підставі доказів у справі, оцінка яких відповідає нормам ст. 86 КАС України, а саме: актів здачі-приймання виконаних робіт та наданих послуг, актів виконаних робіт (наданих послуг), звітів про проведення маркетингових досліджень, в яких відображені зміст та обсяг проведених маркетингових досліджень, податкових накладних, платіжних доручень - суди першої та апеляційної інстанцій встановили факт поставки позивачу маркетингових послуг від ТОВ «М МІК Трейдінг», ТОВ «Лугалкотрейд», ТОВ «Ніан» маркетингових послуг. На підставі оцінки актів здачі-приймання виконаних робіт та наданих послуг та звітів про проведення маркетингових досліджень суд встановив, що надані послуги стосуються вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту на алкогольну продукцію ( коньяк ТМ «Тиса»), визначення можливостей та перспектив операцій з її реалізації на території різних областей України та збільшення закупівель продукції шляхом розширення бази клієнтів; послуги, що сприяють інтенсивному просуванню продукції ТМ «Тиса» у роздрібній торгівлі (вдале розміщення товарів у торговому залі, оригінальне оформлення прилавків та вітрин; підготовка продукції до продажу (розпакування товару, контроль за зовнішнім виглядом товару), розширення асортименту продукції у мережах продажу; інформування покупців, які перебувають у торгівельних точках, про товар, що випускається з використанням торгової марки ОП «Ужгородський коньячний завод»; ознайомлення споживачів з новими видами продукції з ТМ «Тиса»; вивчення можливостей, доцільності та ефективності проведення рекламних акцій та презентацій; вивчення цінової політики, попиту на бренди конкурентів, визначення позиції продукту щодо аналогічних або схожих продуктів конкурентів, загальна характеристика умов роботи конкурентів тощо. Конкретний зміст наданих маркетингових послуг розкрито у звітах, складених за наслідками їх поставки по кожному із покупців.

Витрати ОП «Ужгородський коньячний завод» на придбання таких послуг відповідають цілям господарської діяльності підприємства, так як просування товару та торгівельної марки, зокрема у точках його безпосередньої реалізації споживачу, є одним із визначальних чинників, які впливають на ріст обсягу продажів та виділення продукції серед низки конкурентів. Відповідно до встановлених обставин суди першої та апеляційної інстанцій зробили юридично правильний та обґрунтований висновок про правомірне включення позивачем вартості таких послуг до складу витрат, а ПДВ у їх ціні - до складу податкового кредиту.

Посилання ОДПІ в касаційній скарзі на порушення судом норм пункту 44.6 ст. 44 ПК при оцінці як доказів, що підтверджують зв'язок витрат позивача на придбання маркетингових послуг з його господарською діяльністю, наданих позивачем суду звітів про проведення маркетингових досліджень, які не були надані під час перевірки, є помилковим. Під час перевірки підприємство надало первинні документи, виписані на господарські операції з поставки маркетингових послуг, зокрема акти здачі-прийняття виконаних робіт. Звіти про проведення маркетингових досліджень не є документами первинного бухгалтерського та податкового обліку. Оскільки спір виник стосовно обґрунтованості наданих підприємством під час перевірки облікових документів, позивач має право доводити в суді цю обставину з наданням наявних у нього доказів.

Не відповідають нормам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772 (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727), висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат у сумі 3575519,00 грн. за операціями зі списання в 2013 році безнадійної заборгованості. Згідно з актом перевірки безнадійна заборгованість в зазначеній сумі не підтверджена первинними документами. При цьому акт перевірки не містить викладення обставин, які стали підставою для такого висновку; не містить акт також і посилань на документи, на підставі яких контролюючий орган прийшов до такого висновку (а.с. 123, т.1-й). Відповідно до пункту 5.2 цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій про неправомірне збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб згідно з податковим повідомленням-рішенням від 12.12.2014 № 50/17-2.

Такий висновок судами був зроблений із врахуванням встановлених у судовому процесі обставин утримання та подальшої сплати позивачем суми податку на доходи фізичних осіб у сумі 1125,00 грн. при виплаті на користь ОСОБА_2 доходу у сумі 7500,00 грн. Висновок був зроблений на підставі оцінки приєднаних до справи розрахунку форми 1-ДФ за 2-й квартал 2013 року, згідно з яким позивачем утримано з доходу ОСОБА_2 (ідентифікаційний код НОМЕР_3) податок у розмірі 1125,00 грн., видаткового касового ордеру від 18.04.2013 № 137, згідно з яким ОСОБА_2 було видано 6375,00 грн. (а.с. 189, т. 13-й).

За визначенням підпункту 14.1.180 пункту 14.1 ст. 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 176.2 ст. 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Разом із тим, не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій у частині, що стосується збільшення ОДПІ у податковому обліку позивача за 2013 рік доходу на 4300000,00 грн.

У судовому процесі встановлено, що 26.04.2013 між СТОВ «Промінь» (позичальник) та ПАТ «КомІнвестБанк» (кредитор) було укладено договір кредитної лінії № 02-1/3л-3 про відкриття кредитної лінії.

27.04.2013 між позивачем (позичальник) та СТОВ «Промінь» укладено договір про надання поворотної фінансової допомоги в розмірі 8000000,00 грн. на безпроцентній основі (а.с. 37- 38, т. 3). Як свідчать докази у справі (балансова довідка (а.с. 45, т. 3-й) у квітні 2013 року позивач отримав від СТОВ «Промінь» грошові кошти у сумі 4300000,00 грн.

29.04.2013 між позивачем та СТОВ «Промінь» укладено договір про взаєморозрахунки, згідно з яким позивач проводить погашення боргових зобов'язань СТОВ «Промінь» у розмірі 8000000,00 грн. та відсотків за борговими зобов'язаннями відповідно до договору про переказ боргових зобов'язань від 30.04.2013, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок СТОВ «Промінь» (а.с. 40 - 41, т.3). При цьому, СТОВ «Промінь», зобов'язується перераховувати вказані кошти на рахунок АТ «КомІнвестБанк» та надавати підприємству підтвердження такого перерахування. 30.04.2013 ОП «Ужгородський коньячний завод» та СТОВ «Промінь» уклали додаткову угоду № 1 до договору про взаєморозрахунки , якою визначили, що заборгованість позивача за договором про надання фінансової допомоги від 27.04.2013 становить 0,0 грн.; заборгованість СТОВ «Промінь» за договором про переказ боргових зобов'язань від 27.04.2013 становить 0,0; заборгованість позивача перед АТ «КомІнвестБанк» складається із суми основного боргу та суми відсотків за користування кредитом (а.с. 41, т.3).

Відповідно до листа АТ «КомІнвестБанк» від 30.04. 2013 № 02-6/3-190/1, банк не заперечував щодо укладання договору про перевід боргу згідно договору кредитної лінії від 26.04.2013 № 02-1/3л-3.

30.04.2013 між позивачем (наступник) та СТОВ «Промінь» (переказник) укладено договір про переказ боргових зобов'язань, в пункті 3 якого наступник зобов'язується здійснити замість переказника боргові зобов'язання та відсотки по них за договором кредитної лінії від 26.04.2013 № 02-1/3л-3 (погасити основну суму кредиту та відсотки за користування кредитом у строки, встановлені у договорі кредитної лінії ) (а.с. 39-42, т.3).

За визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Згідно з пунктом 135.1 ст. 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Інші доходи включають, зокрема суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу (підпункт 135.5.5 пункту 135 цієї статті).

Застосувавши наведені правові норми, суди попередніх інстанцій зробили висновок про відсутність у позивача на кінець 2013 року заборгованості перед СТОВ «Промінь» за договором про надання фінансової допомоги від 27.04.2013.

Однак, такі висновки судів суперечать змісту зазначених правових норм, згідно з якими підставою для збільшення доходу платника податку на суму поворотної фінансової допомоги є неповернення на кінець звітного періоду суми фінансової допомого, отриманої в цьому звітному періоді від осіб, які не є платниками цього податку.

Враховуючи встановлення у судового процесі отримання позивачем від СТОВ «Промінь», який не є платником податку на прибуток, поворотної фінансової допомоги у сумі 4300000,00 грн. та не повернення цієї суми станом на 31.12.2013, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність обов'язку позивача збільшити доходи на цю суму фактично отриманих ним коштів є помилковим. Переведення СТОВ «Промінь» на позивача боргових зобов'язань за договором від 26.04.2013 № 02-1/3л-3 не нівелює наявність у позивача на кінець звітного періоду непогашеної заборгованості перед СТОВ «Промінь» за договором поворотної фінансової допомоги. У справі немає доказів, що позивач станом на 31.12.2013 сплатив за договором про переказ боргових зобов'язань від 30.04.2013 грошові кошти в сумі 4300000,00 грн. Зворотне позивачем не доводиться. При оцінці вище зазначених договорів між ОП «Ужгородський коньячний завод» та СТОВ «Промінь» суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що умови договору про взаєморозрахунки від 29.04.2013 випливають із зобов'язання, яке виникло з договору про переказ боргових зобов'язань від 30.04.2013 (а.с. 39, 40, т.3-й), що виключається, виходячи з дат укладення цих договорів.

Помилковими є також висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірного включення позивачем до витрат у податковому обліку за 3-й, 4-й квартали 2012 року 3194853,00 грн., за 2013 рік 4002126,00 грн. (всього 7866068,00 грн.), сплачених на користь ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» за для виконання зобов'язань останніх за кредитними договорами, укладеними із АТ «Комінвестбанк» та ТОВ «КБ «Коопінвестбанк».

Як встановлено у судовому процесі, позивач уклав із ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» низку тотожних договорів про переказ боргових зобов'язань, за умовами яких позивач приймає на себе зобов'язання останніх за укладеними із АТ «Комінвестбанк» та ТОВ «КБ «Коопінвестбанк» кредитними договорами, договору овердрафту в рахунок отриманих від ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» сум поворотної фінансової допомоги, яка, згідно з умовами договорів про надання поворотної фінансової допомоги, надавалась позивачу на безоплатній основі. Суми поворотної фінансової допомоги, перераховані позивачу від ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь», відповідають сумам основної частини заборгованості ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» перед банками за кредитом, взятим кожним із них.

Також між ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» - з одного боку та позивачем - з іншого, були укладені тотожні договори взаєморозрахунків. Умовами цих договорів, поряд із умовами про зобов'язання позивача погасити боргові зобов'язання вказаних юридичних осіб за укладеними ними кредитними договорами (основна сума кредиту та відсотки), встановлювався порядок виконання позивачем зобов'язань, взятих за договорами про переказ боргових зобов'язань: позивач зобов'язується погашати заборгованість ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» перед банками шляхом перерахування грошових коштів на рахунки ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь», а останні зобов'язуються переводити ці кошти на рахунки банків та звітувати перед позивачем щодо порядку їх здійснення.

Відповідно до підпункту 14.1.206 пункту 14.1 ст. 14 ПК проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, залучених у депозит; в) платіж за придбання товарів у розстрочку; г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу); ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Відповідно до визначення, наведеному у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК однією із основних ознак поворотної фінансової допомоги є відсутність відсотків або іншого виду компенсації (плати) за користування отриманими коштами.

У той же час, згідно з підпунктом 14.1.267 позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

До складу інших витрат включаються: фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (підпункт 138.10.5 пункту 138.10 ст. 138 ПК).

Враховуючи те, що проценти є платою за користування коштами, а позивач отримав від ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь» грошові кошти за договорами поворотної фінансової допомоги, які не передбачають нарахування процентів, то включення позивачем до складу витрат суми процентів, сплачених ним банку за кредитами, наданими ПП ЛОК «Смерічка», ТОВ «Туристичний центр «Верховина», СТОВ «Промінь», не відповідає вищенаведеним нормам.

Жодних доводів щодо природи таких виплат, їх зв'язку із господарською діяльністю, представником позивача у судовому засіданні суду касаційної інстанції вказано не було.

Не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій про правомірне включення позивачем при формуванні резерву сумнівної заборгованості за 2013 рік безнадійної заборгованості у сумі 178060,00 грн. (15000,00 грн. - заборгованість Рахівської реалізаційної бази та 163060,49 грн. - заборгованість АВТФ «Промагро»).

Згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. N 237 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 р. за № 725/4018 ) поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу; а сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Пунктами 5, 6, 7 цього Положення передбачено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

За змістом цих норм величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості.

Згідно із абзацом «г» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 ст. 138 ПК до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу.

За визначенням пункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 ст. 14 ПК безнадійна заборгованість - заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Таким чином, до резерву сумнівної заборгованості включається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви у її виплаті, що однак не стосуються безнадійної заборгованості, щодо якої відсутні сумніви про її повернення.

Встановивши у судовому процесі, що Рахівська реалізаційна база та АВТФ «Промагро» виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 07.09.2009 та 04.01.2013 відповідно у зв'язку з припиненням юридичної особи, суди зробили помилковий висновок про правомірне включення позивачем дебіторської заборгованості цих юридичних осіб у загальній сумі 178060,00 грн. до складу резерву сумнівної заборгованості, оскільки станом на 01.10.2013 (дата формування резерву) ця заборгованість була безнадійною.

Враховуючи вище викладене, рішення судів попередніх інстанцій підлягають зміні, податкові повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001692200 та від 12.12.2014 № 50/17-2 підлягають скасуванню повністю, а податкове повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001682200 - у частині збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 2057451,63 грн.(4339606,00- ((4300000,00:100х19) + (3194853,00:100х21) + (4002126,00:100х19) + (178060,00:100х19)) (де 19 і 21 - ставки податку в 2012 та 2013 роках відповідно) основного платежу та 1171317,66 грн. (2169803,00 - (4339606,00-2057451,63):100х25) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), встановленими пунктом 123.1 ст. 123 ПК (ця норма вказана в податковому повідомленні-рішенні як підстава застосування штрафних (фінансових) санкцій).

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області задовольнити частково, змінити постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 26.08.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2015, позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 12.12.2014 № 0001692200 та від 12.12.2014 № 50/17-2 повністю, а податкове повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001682200 у частині збільшення Орендному підприємству «Ужгородський коньячний завод» грошового зобов'язання із податку на прибуток на 2057451,63 грн. основного платежу та 1171317,66 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

В іншій частині позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписВ.П. Юрченко