Ухвала суду № 66272213, 15.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" березня 2017 р. м. Київ К/9991/71014/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря судового засідання Шевчук П.О.,

представників позивача Мінєєва М.В., відповідача Норця В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби та Товариства з обмеженою відповідальністю "Астеліт" (правонаступник - Товариство з обмеженою відповідальністю "лайфселл")

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2012 року

та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2012 року

у справі № 2а-17463/11/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Астеліт"

до Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У листопаді 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Астеліт" (далі - ТОВ "Астеліт", позивач) звернулось до суду із позовом до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (далі - ДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 вересня 2011 року № 0007114210, яким товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 338487324,00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2012 року позов ТОВ "Астеліт" задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2011 року № 0007114210 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 3276442,00 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2012 року постанову суду першої інстанції скасовано, позові вимоги ТОВ "Астеліт" задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2011 року № 0007114210 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 101697233,00 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

ТОВ "Астеліт" також, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, звернулось до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, де з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Враховуючи клопотання про заміну позивача на правонаступника через зміну найменування юридичної особи, у відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну позивача у справі - Товариство з обмеженою відповідальністю "Астеліт" на Товариство з обмеженою відповідальністю "лайфселл".

Заслухавши суддю - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, визначені у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Астеліт" подало ДПІ податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року, у рядку 06.6 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду) якої задекларувало збитки у розмірі 3815381849,00 грн. За результатами камеральної перевірки поданої товариством податкової звітності (декларації) з податку на прибуток ДПІ склала акт від 05 вересня 2011 року № 723/42-10/22859846, в якому зробила висновок про те, що ТОВ "Астеліт" у порушення п. 16.4, п. 16.15 ст. 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (втратив чинність з 01 квітня 2011 року за винятком деяких статей у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР) при заповненні рядку 06.6 декларації за ІІ квартал 2011 року не врахувало результати попередніх перевірок, викладені у актах від 18 квітня 2007 року № 2680/23-80/22859846 за період з 01 квітня 2006 року по 30 вересня 2006 року, від 20 червня 2008 року № 7515/23-07/22859846 за період з 30 вересня 2006 року по 31 грудня 2007 року, від 10 серпня 2009 року № 9578/23-08/22859846 за період з 01 січня 2008 року по 31 березня 2009 року, від 12 листопада 2010 року № 586/42-10/22859846 за період з 01 квітня 2009 року по 30 червня 2010 року, за підсумками яких товариству зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування, загальна сума якого становила 338487324,00 грн. В той же час, податкове повідомлення - рішення від 23 вересня 2011 року № 0007114210, з приводу правомірності якого виник спір, складене на підставі акту від 05 вересня 2011 року № 723/42-10/22859846, містить посилання про порушення ТОВ "Астеліт" п. 150.1 ст. 150 п. 3 п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, враховуючи визнання ДПІ позову в частині неправомірного зменшення товариству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 3276442,00 грн., виходив з того, що відповідно до положень п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України позивач до ІІ кварталу 2011 року мав право включати лише витрати за І квартал 2011 року, визначені без врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування 2010 року.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи нове судове рішення про часткове задоволення позову, суд апеляційної інстанції, одночасно погодившись з позицією суду першої інстанції щодо неправомірності зменшення товариству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 3276442,00 грн., виходив з того, що податковим органом пропущено законодавчо встановлений строк у 1095 днів стосовно сформованої товариством суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 98420791,00 грн. за 2006 рік, яка була зменшена за актами податкових перевірок від 18 квітня 2007 року № 2680/23-80/22859846 та від 20 червня 2008 року № 7515/23-07/22859846.

Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що з урахуванням обмежень щодо віднесення усіх збитків минулих років, передбачені положеннями норми 22.13 ст. 22 Закону № 334/94-ВР (у редакції Закону від 30 листопада 2006 року № 398-V), ТОВ "Астеліт" не мало права на віднесення до складу валових витрат 2007 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 236790091,00 грн., що виникла станом на 1 січня 2006 року і не погашена протягом 2006 року.

Однак, такі висновком судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає передчасними з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, податкові перевірки ТОВ "Астеліт", за підсумками яких було встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування на 338487324,00 грн., були проведені у 2006 - 2010 роках за періоди з 01 квітня 2006 року по 30 вересня 2006 року, з 30 вересня 2006 року по 31 грудня 2007 року, з 01 січня 2008 року по 31 березня 2009 року, з 01 квітня 2009 року по 30 червня 2010 року, та оформлені актами від 18 квітня 2007 року № 2680/23-80/22859846, від 20 червня 2008 року № 7515/23-07/22859846, від 10 серпня 2009 року № 9578/23-08/22859846, від 12 листопада 2010 року № 586/42-10/22859846.

Відповідно до п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації від 10.08.2005 № 327 (наказ втратив чинність згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984), акт перевірки це службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

За своєю юридичною природою акт перевірки не є актом індивідуальної дії у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, висновки якого є обов'язковими для платника податків та які повинні впливати на показники при оформленні декларацій (звітності) наступних податкових періодів.

Отже, у разі виявлення порушень під час проведення перевірки, контролюючий орган фіксує їх в акті перевірки, на підставі якого в подальшому приймає відповідні рішення про визначення платнику податкових зобов'язань чи застосування штрафних (фінансових) санкцій. І вже це рішення містить конкретні приписи для платника податків.

Відповідно до абзацу 5 п. 1 розділу ХІХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) розділ ІІІ цього Кодексу "Податок на прибуток підприємств" з 01 квітня 2011 року набрали чинності норми, якими врегульовано нові правила податкового обліку доходів та витрат.

Абзац 1 п. 1 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України також встановлює, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

За змістом цих норм норми ПК України не застосовується до визначення доходів і витрат, що отримані і проведені до 01 квітня 2011 року. Цей Кодекс не застосовується і до розрахунку об'єкта оподаткування у І кварталі 2011 року. Про це свідчить зміст пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у першому абзаці якого йдеться тільки про правовий режим від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року. Тобто, розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками І кварталу 2011 року здійснюється за нормами Закону № 334/94-ВР, який втрачає чинність з 01.04.2011 (п. 2 п. 2 розділу ХІХ "Прикінцеві положення" ПК України), тоді як в абзаці 2 п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України йдеться про розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого кварталу, наступних податкових періодів, який здійснюється за ПК України.

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону № 334/94-ВР якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно з п. 16.4 ст. 16 Закону № 334/94-ВР податкова декларація про прибуток за звітний період розраховується наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до п. 6.1 ст. 6 цього Закону.

При цьому абзацом 2 п. 22.4 ст. 22 цього ж Закону визначено, що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року здійснюється з врахування доходів і витрат цього кварталу та з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік, яке підлягає включенню до витрат І кварталу 2011 року без обмежень.

Відповідно до п. 150.1 ст. 150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України встановлено, що п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням того, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, у разі отримання збитку платник податків має право включити суму таких збитків до складу витрат у наступних періодах та враховувати їх до повного погашення від'ємного значення без врахування жодних термінів такого погашення.

Суди попередніх інстанцій під час вирішення спору вищенаведені норми матеріально права не врахували, що призвело до неповного встановлення обставин у справі та вирішення спору, а отже відповідно до ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити судове рішення відповідно до вимог ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційні скарги Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби та Товариства з обмеженою відповідальністю "Астеліт" (правонаступник - Товариство з обмеженою відповідальністю "лайфселл") задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2012 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2012 року у справі № 2а-17463/11/2670 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя Л.І. Бившева

Судді І.Я. Олендер

Т.М. Шипуліна