Ухвала суду № 66001291, 13.04.2017, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Д.М.

Суддя-доповідач:Шидловський В.Б.

УХВАЛА

іменем України

"13" квітня 2017 р. Справа № 806/2015/16

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Шидловського В.Б.

суддів: Капустинського М.М.

Мацького Є.М.,

за участю секретаря судового засідання Гунько Л.В.,

представників позивача: Євтушка Б.М., Поляка О.В.,

представника відповідача: Піддубка Є.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "26" січня 2017 р. у справі за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року задоволено позов Приватного підприємства "Укрпалетсистем".

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 07 жовтня 2016 року:

№0004181405 в частині 583753,00 грн основного платежу та 145938,00 грн штрафних санкцій,

№0004171405 в частині 1120864,00 грн основного платежу та 280216,00 грн штрафних санкцій,

№0004161405 в частині 706296,00 грн основного платежу та 176574,00 грн штрафних санкцій,

№0004141405 в частині 712776,00 грн основного платежу та 178194,00 грн штрафних санкцій,

№0004131405 в частині 586953,00 грн основного платежу та 146738,00 грн штрафних санкцій,

№0004111405 в частині 79671,00 грн основного платежу та 19918,00 грн штрафних санкцій,

№0004101405 в частині 572417,00 грн основного платежу та 143104,00 грн штрафних санкцій,

№0004091405 в частині 1246132,00 грн основного платежу та 311533,00 грн штрафних санкцій,

№0004081405 в частині 709620,00 грн основного платежу та 177405,00 грн штрафних санкцій,

№0004071405 в частині 387163,00 грн основного платежу та 96791,00 грн штрафних санкцій,

№0004061405 в частині 1087529,00 грн основного платежу та 271882,00 грн штрафних санкцій,

№0004051405 в частині 177528,00 грн основного платежу та 44382,00 грн штрафних санкцій,

№0004041405 в частині 354542,00 грн основного платежу та 88636,00 грн штрафних санкцій,

№0004031405 в частині 69233,00 грн основного платежу та 17308,00 грн штрафних санкцій,

№0004021405 в частині 1089379,00 грн основного платежу та 272345,00 грн штрафних санкцій,

№0004011405 в частині 297731,00 грн основного платежу та 74432,00 грн штрафних санкцій,

№0004001405 в частині 483956,00 грн основного платежу та 120988,00 грн штрафних санкцій,

№0003991405 в частині 22057,00 грн основного платежу та 5514,00 грн штрафних санкцій,

№0003981405 в частині 874095,00 грн основного платежу та 218524,00 грн штрафних санкцій,

№0003971405 в частині 922296,00 грн основного платежу та 230574,00 грн штрафних санкцій,

№0003961405 в частині 47126,00 грн основного платежу та 11781,00 грн штрафних санкцій,

№0003951405 в частині 170732,00 грн основного платежу та 42683,00 грн штрафних санкцій,

№0003941405 в частині 542358,00 грн основного платежу та 135589,00 грн штрафних санкцій,

№0003931405 в частині 573719,00 грн основного платежу та 143430,00 грн штрафних санкцій,

№0003921405 в частині 399419,00 грн основного платежу та 99854,00 грн штрафних санкцій,

№0003911405 в частині 1242082,00 грн основного платежу та 310521,00 грн штрафних санкцій,

№0003901405 в частині 393094,00 грн основного платежу та 98274,00 грн штрафних санкцій,

№0003891405 в частині 157769,00 грн основного платежу та 39442,00 грн штрафних санкцій,

№0003881405 в частині 265081,00 грн основного платежу та 66270,00 грн штрафних санкцій,

№0003871405 в частині 1850639,00 грн основного платежу та 462660,00 грн штрафних санкцій,

№0003861405 в частині 1455300,00 грн основного платежу та 363825,00 грн штрафних санкцій,

№0003851405 в частині 591750,00 грн основного платежу та 147938,00 грн штрафних санкцій,

№0003841405 в частині 1158298,00 грн основного платежу та 298574,00 грн штрафних санкцій,

№0003831405 в частині 765464,00 грн основного платежу та 191366,00 грн штрафних санкцій,

№0003821405 в частині 298573,00 грн основного платежу та 74643,00 грн штрафних санкцій,

№0003811405 в частині 3057083,00 грн основного платежу та 764271,00 грн штрафних санкцій,

№0003801405 в частині 4108468,00 грн основного платежу та 1027117,00 грн штрафних санкцій,

№0003791405 в частині 1134657,00 грн основного платежу та 283664,00 грн штрафних санкцій,

№0003781405 в частині 42431,00 грн основного платежу та 10608,00 грн штрафних санкцій,

№0003771405 в частині 331349,00 грн основного платежу та 82837,00 грн штрафних санкцій,

№0003761405 в частині 536823,00 грн основного платежу та 134206,00 грн штрафних санкцій,

№0003751405 в частині 1019458,00 грн основного платежу та 254865,00 грн штрафних санкцій,

№0003741405 в частині 295793,00 грн основного платежу та 73949,00 грн штрафних санкцій,

№0003731405 в частині 77825,00 грн основного платежу та 19456,00 грн штрафних санкцій,

№0003721405 в частині 363557,00 грн основного платежу та 90889,00 грн штрафних санкцій,

№0003711405 в частині 1470795,00 грн основного платежу та 367699,00 грн штрафних санкцій,

№0003701405 в частині 36144,00 грн основного платежу та 9036,00 грн штрафних санкцій,

№0003691405 в частині 158581,00 грн основного платежу та 39645,00 штрафних санкцій,

№0003681405 в частині 173060,00 грн основного платежу та 43265,00 грн штрафних санкцій,

№0003671405 в частині 699071,00 грн основного платежу та 174768,00 штрафних санкцій.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Приватного підприємства "Укрпалетсистем" 665634 грн 15 коп. на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

В апеляційній скарзі Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду та прийняти нову - про відмову в задоволенні позову. Зокрема, апелянт посилається на те, що висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та не узгоджуються з приписами податкового кодексу.

Розглянувши справу, перевіривши законність та обгрунтованість судового рішення, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 4 серпня 2016 року до 8 вересня 2016 року на підставі наказів Офісу великих платників податків ДФС України від 4 серпня 2016 року №530 та від 25 серпня 2016 року №633 та направлень на перевірку від 4 серпня 2016 року №468-469 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Укрпалетсистем" з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року (Том №1 а.с.225-229).

За результатами перевірки відповідачем складено акт перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225, у якому зроблено висновок про порушення ПП "Укрпалетсистем" підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податкове зобов'язання з акцизного податку в сумі 39257061 грн 00 коп., а саме: за січень 2015 року у сумі 2136485 грн 00 коп., за лютий 2015 року у сумі 2637151 грн 00 коп., за березень 2015 року у сумі 3107838 грн 00 коп., за квітень 2015 року у сумі 4343255 грн 00 коп., за травень 2015 року у сумі 2965737 грн 00 коп., за червень 2015 року у сумі 3259604 грн 00 коп., за липень 2015 року у сумі 3646678 грн 00 коп., за серпень 2015 року у сумі 3546399 грн 00 коп., за вересень 2015 року у сумі 3662160 грн 00 коп., за жовтень 2015 року у сумі 3479208 грн 00 коп., за листопад 2015 року у сумі 3160563 грн 00 коп., за грудень 2015 року у сумі 3311985 грн 00 коп. (Том №1 а.с.10-13).

На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225, за порушення викладені у розділі 4 "Висновок", а саме: підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України Офісом великих платників податків ДФС України прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 7 жовтня 2016 року №№0004181405, 0004171405, 0004161405, 0004141405, 0004131405, 0004111405, 0004101405, 0004091405, 0004081405, 0004071405, 0004061405, 0004051405, 0004041405, 0004031405, 0004021405, 0004011405, 0004001405, 0003991405, 0003981405, 0003971405, 0003961405, 0003951405, 0003941405, 0003931405, 0003921405, 0003911405, 0003901405, 0003891405, 0003881405, 0003871405, 0003861405, 0003851405, 0003841405, 0003831405, 0003821405, 0003811405, 0003801405, 0003791405, 0003781405, 0003771405, 0003761405, 0003751405, 0003741405, 0003731405, 0003721405, 0003711405, 0003701405, 0003691405, 0003681405, 0003671405, якими збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 49058725 грн 00 коп., з яких: основний платіж 39246982 грн 00 коп. та штрафні (фінансові) санкції на суму 9811743 грн 00 коп. (Том №1 а.с.57-106).

Правовідносини у даній справі регулюються Податковим кодексом України у редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для прийняття оспорюваних повідомлень-рішень є наступні висновки податкового органу.

В акті перевірки контролюючий орган стверджує про те, що ПП "Укрпалетсистем" порушено вимоги підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у результаті чого позивачем занижено податкове зобов'язання з акцизного податку на суму 39257061 грн 00 коп. У порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у деклараціях з акцизного податку, поданих ПП "Укрпалетсистем" до контролюючих органів за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року задеклароване податкове зобов'язання з акцизного збору з реалізації пального, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 46480368 грн 00 коп., що на 39257061 грн 00 коп. менше за податкове зобов'язання з акцизного податку, розраховане при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій. Згідно типових договорів з покупцями пального, під час відпуску через мережу АЗС ПММ за пред'явленими пластиковими картками, відомостями, старт-картами, талонами, які емітовані підприємством та реалізовані за безготівковий розрахунок, акцизний податок в розмірі 5 % не утримувався. Також, у зазначених договорах підприємством не включено до ціни проданих ПММ суму акцизного податку. В бухгалтерському обліку операції з реалізації пального через мережу АЗС кінцевим споживачам відображені наступним чином: Дт 301 "Каса в національній валюті" Кт 702 "Дохід від реалізації товарів", Дт 702 "Дохід від реалізації товарів" Кт 641 "Акцизний податок". Таким чином, за результатами аналізу первинних документів та з урахуванням наданих договорів з покупцями пального ПП "Укрпалетсистем" встановлено, що у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року реалізовано кінцевим споживачам пальне за ціною вказаною на стелі АЗС в день реалізації. При цьому, позиція контролюючого органу полягає у тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Суд першої інстанції, перевіряючи спірні податкові повідомлення-рішення на відповідність вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновків, що їх прийнято протиправно.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з вказаним висновком.

Так, судом першої інстанції встановлено, що позивач ПП "Укрпалетсистем" зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців від 4 грудня 2015 року (Том №1 а.с.9).

Між ПП "Укрпалетсистем" (Постачальник, Продавець) та контрагентами ТОВ "Пластилін", ПП "Лендтранс", ТОВ "Агрохолдінг Руно", ТОВ "Західінфо", ТОВ "Трек-С", ТОВ "Лім Інтертранс", ФОП ОСОБА_1., ТОВ "Торговий Дім", ТОВ "Аліон Трейд", ТОВ "Лугіни Агро", ТОВ "Юніас-Транс", ТОВ "Міко Транс", ФОП ОСОБА_2 (Покупці), укладались договори поставки нафтопродуктів від 6 липня 2015 року, від 27 липня 2015 року, від 17 вересня 2013 року №Ю-0913-381 з додатковими угодами від 11 березня 2015 року та від 17 січня 2015 року, від 17 листопада 2015 року №Ю-1115-308 з додатковою угодою від 17 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року №Ю-0515-106, від 30 липня 2015 року №Ю-0713-310 з додатковими угодами від 30 липня 2015 року та від 30 вересня 2015 року, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-109, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-108, від 12 грудня 2013 року №Ю-1213-478, від 16 лютого 2015 року №Ю-0215-54, від 7 жовтня 2013 року №Ю-1013-104 (Том №2 а.с.3-8, Том №5 а.с.32-36, 46-49, 54-58, 65-67, 69-70, 81-83, 87-90, 95-97, 103-105, 111-113, 125-127, 138-139).

За умовами вказаних договорів Продавець зобов'язується передати у власність покупця через АЗС, з використанням карток, а покупець зобов'язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Умовами даних договорів передбачено наступне: товар за цими договорами постачається частинами на умовах ЕХW (Інкотермс-2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку платіжного терміналу, або спеціальній валюті. Поставка товару оформлюється видатковою накладною. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення карти оператору АЗС з використанням терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця у кількості та асортименті, обраних покупцем нафтопродуктів, з використанням карт на АЗС, картками-рахунками та відомостям за 2015 рік, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

На виконання умов, вказаних договорів поставки нафтопродуктів у матеріалах справи містяться наступні документи: реєстри виданих податкових накладних за роздрібними чеками (Том №2 а.с.16-247, Том №3 а.с.1-176), аналіз рахунку 64.1 по субконто види податків за 2015 рік (Том №3 а.с.177-224), оборотно-сальдова відомість за 2015 рік (Том №3 а.с.225-228), обороти по рахунку 30 за грудень 2015 року (Том №3 а.с.229-238), обороти по рахунку 31.1 (Головна книга) за грудень 2015 року (Том №3 а.с.239-240), договір оренди нежилих будинків та споруд від 1 січня 2016 року та акт приймання-передачі до вказаного договору (Том №3 а.с.241-242), аналіз рахунку по субконто Склад за 2015 рік (Том №4 а.с.1-91), оборотна відомість товарно-матеріальних цінностей (Том №4 а.с.92-103), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.6 Контрагенти за період січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.104-127), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.3 за період січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.128-216), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.5 за січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.217-250, Том №5 а.с.1-4), акти передачі пластикових карток від 16 вересня 2014 року, від 24 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року, від 1 серпня 2013 року, від березня 2015 року, від 8 жовтня 2013 року, від 21 березня 2013 року (Том №5 а.с.37-38, 50, 59, 68, 107, 116, 129), видаткові накладні ПММ (Том №5 а.с.39-43, 51, 60-62, 71-78, 84, 91-92, 98-100, 109, 117-122, 130-135, 140-148), реєстри видаткових накладних (Том №5 а.с.44, 52, 63, 79, 85, 93, 101, 108, 123, 136, на звороті а.с.149), заявки на оформлення пластикових карт (Том №2 а.с.9, Том №5 а.с.106, 115, 128).

Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця в момент отриманням покупцем чека платіжного терміналу з вказівкою реквізитів картки. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцям відбулось у момент фізичного відпуску пального.

Таким чином, з наявних в матеріалах справи документів вбачається, що позивачем згідно із вищезазначеними договорами були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, відпуск яких, за умовами поставки, здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Реальність господарських операцій позивача з його контрагентами за вказаними договорами податковим органом під сумнів не ставилась, будь які зауваження щодо оформлення позивачем первинних бухгалтерських документів у відповідача відсутні.

У матеріалах справи містяться листи від контрагентів ПП "Укрпалетсистем" про підтвердження використання ними придбаних ПММ для комерційних та виробничих цілей (Том №5 а.с.31, 45, 53, 64, 80, 86, 94, 102, 110, 124, 137).

З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції, перевіряючи вказані обставини дійшов обгрунтованого висновку, що позивачем не було порушено вимог статей 213-216 ПК України, оскільки відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Такі висновки суду узгоджуються з приписами податкового законодавства.

Відповідно до пп.14.1.4 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Підпунктом 212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п.15.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Таким чином, обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

В свою чергу, національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", який затверджено наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 №130, надає визначення поняттям роздрібної торгівлі.

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.

Як убачається з матеріалів справи, видами діяльності позивача є як оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами так і роздрібна торгівля пальним, тощо.

Відповідно до Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 14, Додаток 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" до декларації акцизного податку заповнюється в такому порядку:

графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків;

графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання;

у графі 5 "Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр.3 - гр.4)" вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

Отже, законодавцем окремою графою виділено вартість підакцизних товарів, реалізованих для комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком, що було дотримано позивачем при подачі Декларації за січень - грудень 2015 року, оскільки вартість паливно-мастильних матеріалів, реалізованих Позивачем в перевіряємому періоді саме суб'єктам господарювання - юридичним особам приватним підприємством "Укрпалетсистем" не включалися до декларацій акцизного податку за січень-грудень 2015 року, оскільки такі суб'єкти господарювання придбавали нафтопродукти для використання їх в межах господарської діяльності або для реалізації кінцевим споживачам.

Трактування відповідачем діяльності АЗС як суб'єкта господарювання, що здійснює виключно роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, унеможливлює застосування наведеного Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку.

Також, є безпідставними доводи відповідача про те, що Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442, встановлено, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу.

Відповідно до п.1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, визначено порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

З аналізу наведеного вбачається, що дані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з оптового продажу.

Крім того, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Згідно положень пп.4.5 п.4 ДСТУ 4303:2004 оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 "Товарознавство" партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п.1 ст.712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п.3 ст.265 Господарського кодексу України; сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

З огляду на вищезазначене, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС, не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Також, слід зазначити, що реалізація підакцизного товару здійснювалася як кінцевим споживачам - фізичним особам, так і суб'єктам господарювання - юридичним та фізичним особам-підприємцям, для використання у їх власній господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку, а не на кінцеве споживання підакцизних товарів фізичними особами для задоволення власних потреб. Враховуючи це, фіскальним органом помилково визначено, що весь обсяг пального є реалізацією товару кінцевому споживачу, оскільки частина товару була реалізована юридичним особам для здійснення ними господарської діяльності. А тому, такі особи не є кінцевими споживачами, так як придбавали товар для здійснення господарської діяльності, що є тотожним поняттю "комерційна діяльність".

Отже, є вірними висновки суду першої інстанції, що ПП "Укрпалетсистем" при реалізації паливно-мастильних матеріалів згідно договорів поставки здійснювала не роздрібну торгівлю нафтопродуктів, як зазначає відповідач, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали, в подальшому, дані покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу.

Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).

Відповідно до п.10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

Пунктом 216.9 ст.216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

З наведеного слідує, що відпуск нафтопродуктів таким способом як по довірчим документам - паливним карткам, так і скретч-карткам або по відомостях не підпадає під регулювання нормами Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Інструкції № 281.

Окрім того, слід зазначити, що у 2015 року в законодавстві не існувало обмежень щодо оптової торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС. Також, постановою Вищого адміністративного суду України від 09.06.2016 року №К/800/7048/16 визнано такою, що суперечать нормам податкового законодавства, податкова консультація №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 року в якій зазначено, що незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Також, судом першої інстанції спростовано твердження відповідача щодо того, що Податковим кодексом України не передбачено визначення поняття "некомерційне" або "комерційне" використання підакцизних товарів.

Не визначення у Податковому кодексі України, у редакції на день виникнення спірних правовідносин, понять "некомерційне" або "комерційне", не може слугувати підставою для неприйняття зазначеного терміну, оскільки словосполучення з терміном "комерційний" неодноразово використовуються у Податковому кодексі України.

Так, у пункті 5.3 статті 5 Податкового кодексу України зазначено: "Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами". У чинних нормативно-правових актах України прикладів використання терміну "комерційний" небагато. Проте, його вжито у визначенні Цивільного кодексу України від 16.01.03 року № 435 у словосполученні "комерційний представник", щодо якого зазначено, що це "особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності".

Таким чином, очевидно, що словосполучення "комерційне використання" означає використання для цілей підприємницької діяльності, як виробничої так і невиробничої, у протиставленні до некомерційного використання - тобто використання не для цілей підприємницької діяльності, а для побутових та інших особистих потреб.

З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що паливо було придбано ТОВ "Пластилін", ПП "Лендтранс", ТОВ "Агрохолдінг Руно", ТОВ "Західінфо", ТОВ "Трек-С", ТОВ "Лім Інтертранс", ФОП ОСОБА_1., ТОВ "Торговий Дім", ТОВ "Аліон Трейд", ТОВ "Лугіни Агро", ТОВ "Юніас-Транс", ТОВ "Міко Транс", ФОП ОСОБА_2 для комерційного використання, відтак позивачу 5-відсотковий акцизний податок нарахований контролюючим органом неправомірно.

Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять фактів невірного застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення, підстави для скасування якого відсутні.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "26" січня 2017 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя В.Б. Шидловський

судді: М.М. Капустинський

Є.М. Мацький

Повний текст cудового рішення виготовлено "13" квітня 2017 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу: Приватне підприємство "Укрпалетсистем" вул.Березюка,15,с.Ушомир,Коростенський район, Житомирська область,11571

3- відповідачу: Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби вул.Дегтярівська,11-Г,м.Київ 119,04119

- ,