Постанова № 65742272, 29.03.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2017 року Справа № 876/1093/17

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Гуляка В.В.,

ОСОБА_1

з участю секретаря судового засідання Румянцевої О.І.,

представника позивача ОСОБА_2,

представника відповідача ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Долинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Фран-ківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року в адміністративній справі № 809/597/16 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Джі-Ойл» до Долинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У травні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю «Джі-Ойл» (далі ТОВ «Джі-Ойл», Товариство) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Долинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі Долинська ОДПІ) від 29 вересня 2015 року за № НОМЕР_1.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що перевіркою не встановлено фактів продажу необлікованих товарів. Сама лише відсутність на АЗС змінного звіту АЗС за формою № 17-НП не є свідченням продажу необлікованих товарів, оскільки змінні звіти є лише одним з елементів звітності і відображають інформацію, наведену в первинних документах. Перевірка здійснювалась виключно за даними обліку, без вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах, тому не існувало обєктивних підстав для висновку про продаж необлікованих товарів та встановлення їх вартості.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним і скасоване податкове повідомлення-рішення Долинської ОДПІ за № НОМЕР_1 від 29.09.2015 року в частині застосування до ТОВ «Джі-Ойл» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236 981,10 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Долинської ОДПІ на користь ТОВ «Джі-Ойл» 3554,74 грн сплаченого судового збору.

Не погодившись із прийнятою постановою в частині задоволених позовних вимог, її оскаржила Долинська ОДПІ, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте за неповного зясування обставин у справі, невідповідності висновків суду обставинам справи, з помилковим застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права. Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просила скасувати постанову суду першої інстанції в цій частині і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Вимоги апеляційної скарги обгрунтовано тим, що виявлені в ході перевірки порушення вимог законодавства підтверджені належними доказами, тому застосування податковим органом до Товариства штрафних санкцій за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації, є правомірним.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити.

Як встановлено судом, у період з 07 по 11 вересня 2015 року посадовими особами ГУ ДФС в Івано-Франківській області здійснено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС, що розташована по вул.Б.Хмельницького, 49 у м.Долині Івано-Франківської області і належить субєкту господарської діяльності ТОВ «Джі-Ойл», з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, за результатами якої складено акт за № 090108 (реєстраційний № 1641/09-05-22/38411147) від 11 вересня 2015 року (далі Акт перевірки).

За висновками цього Акта, під час перевірки встановлено порушення Товариством:

- п.п.1, 2, 12, 13 статті 3 та статті 8 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- абзацу третього пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження положення про ведення касових операцій в національній валюті України» № 637 від 15.12.2004 року;

- підпункту 4.6 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок, затвердженого наказом міністерства доходів і зборів України за № 417 від 28.08.2013 року;

- підпунктів 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, міністерства транспорту та звязку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008 року.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень Долинською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 29.09.2015 року, яким до ТОВ «Джі-Ойл» застосовано штрафні санкції у розмірі 236 983,10 грн, в тому числі:

- 236 981,10 грн (118 490,55 грн х 2) за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації;

- 1 грн за проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (на суму покупки 50 грн);

- 1 грн за незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків (згідно звіту 1103,97 грн, фактично 3733 грн).

Підставою для його прийняття були встановлені в ході перевірки факти:

1) проведення розрахункової операції на неповну суму покупки, а саме: не видано розрахункового документа на скраплений газ 6,25 л на суму 50 грн;

2) не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а саме: згідно показників Х-денного звіту РРО сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків мала складати 1103,97 грн, тоді як фактично було 3733 грн;

3) порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС не зберігаються (відсутні) другі примірники змінних звітів АЗС за формами № 17-НП та № 14-ГС.

Відповідно вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, станом на 09.09.2015 року 09:01 год. складає всього 118 490,54 грн, в тому числі: 109 534,51 грн пально-мастильні матеріали та 8956,03 грн скраплений газ.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство оскаржило його до суду.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що згідно із матеріалами справи 07.09.2015 року продавець магазину АЗС при продажу 4,96 л бензину марки А-92 на суму 100,14 грн та 6,25 л скрапленого газу на суму 50 грн видав розрахунковий документ лише на суму 100,14 грн, що свідчить про проведення розрахункової операції на неповну суму покупки.

Тому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до Товариства штрафу в розмірі 1 грн за проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (на суму покупки 50 грн), вчинене вперше, винесене податковим органом згідно зі статтями 2, 3, 15 та 17 Закону України № 265/95-ВР від 6 липня 1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), є правомірним.

Також матеріалами справи підтверджено, що згідно опису готівкових коштів, які знаходилися на місці проведення розрахунків, сума коштів складає 3733 грн, а відповідно до Х-денного звіту РРО за 07.09.2015 року, виручка на АЗС відповідача становила 1103,97 грн, що свідчить про невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО.

У звязку з цим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 1 грн за невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, винесене відповідачем згідно зі статтями 2, 13, 17 Закону № 265/95-ВР та пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року, є правомірним.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову в цій частині. Рішення суду в цій частині сторонами не оскаржувалось.

Разом з тим, суд першої інстанції задовольнив позов в частині застосувананя до Товаривства штрафних санкцій в розмірі 236 981,1 грн (118 490,55 х 2) за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації.

При цьому він зазначив, що робота АЗС є автоматизованою, а облік реалізації пального (нафтопродуктів, скрапленого газу) здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС.

Невнесення оператором АЗС записів до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, № 14-ГС через його відсутність на момент перевірки, є порушенням порядку приймання-передавання зміни на АЗС, а не порушенням правил обліку нафтопродуктів.

Також, копії цих звітів були надані представником Товариства під час судового розгляду справи.

Крім того, податковим органом не було проведено жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених на АЗС і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів, газів від даних обліку позивача, а тому висновок про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 є безпідставним.

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог помилковими, виходячи з наступного.

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що субєкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобовязані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, повязаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та звязку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 р. № 281/171/578/155; зареєстрована в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496 (далі Інструкція № 281).

Вимоги цієї Інструкції є обовязковими для всіх субєктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі підприємства).

Облік нафти і нафтопродуктів, відповідно до абзацу двадцять третього пункту 3 Інструкції № 281, операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні обєму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

За вимогами підпункту 10.1 Інструкції № 281 облік руху нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях обєму.

Відповідно до підпунктів 10.2.1 та 10.2.10 Інструкції № 281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

Також за вимогами Інструкції № 281 до цього звіту заносяться дані про відпуск нафтопродуктів: за готівку (підпункт 10.3.1.3), за відомостями (підпункт 10.3.2.2), за талонами (підпункт 10.3.3.2), за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2).

Згідно із підпунктами 10.4.1, 10.4.2 та 10.4.3 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС, зокрема визначають залишки нафтопродуктів.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.

Відповідно до підпунктів 16.1, 16.2 та 16.3 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлює Інструкція про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року № 332; зареєстрована в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 р. за № 331/7652 (далі Інструкція № 332).

За приписами підпунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції № 332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС (додаток 14).

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об'єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий залишається на АГЗС (АГЗП).

Із типової форми № 14-ГС «Змінний звіт АГС» (додаток 14 до Інструкції № 332) видно, що туди заносить весь рух скрапленого вуглеводневого газу на АГЗС у літрах, зокрема: залишок на початок зміни, надходження, реалізація (з видами реалізації), внутрішньогосподарське переміщення, залишок на кінець зміни.

Зі змісту вказаних нормативних видно, що змінні звіти АЗС за формами № 17-НП та № 14-ГС є обліковими документами, які фіксують та підтверджують надходження та реалізацію нафтопродуктів і скрапленого газу на АЗС, другі екземпляри яких повинні залишатися на АЗС (АГЗС), тобто незберігання других екземплярів цих актів на АЗС (АГЗС) є порушенням встановленого порядку ведення обліку нафто- й газопродуктів, а такі продукти вважаються не облікованими у встановленому порядку.

У ході проведення перевірки встановлено, що на АЗС позивача відсутні (не зберігаються) другі примірники змінних звітів АЗС за формами № 17-НП та № 14-ГС.

Відповідно до даних Z-звіту № 0387 від 09.09.2015 року вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання станом на 09.09.2015 року 09:01 год. складає всього 118 490,54 грн, в тому числі: 109 534,51 грн пально-мастильні матеріали та 8956,03 грн скраплений газ.

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до субєктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Враховуючи те, що в ході перевірки АЗС Товариства було встановлено факт реалізації товарів (нафтопродуктів та газу скрапленого), які не обліковані у встановленому порядку, колегія суддів вважає правомірним застосуванням до Товариства штрафних санкцій, встановлених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Також, необхідно зауважити, що під час перевірки не було надано й перших екземлярів зазначених вище звітів (форми № 17-НП та № 14-ГС), при тому, що перевірка проводилася протягом пяти днів, а приміщення бухгалтерії знаходиться в одній будівлі з приміщенням АЗС; такі звіти не були надані й під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, ні під час звернення до суду із цим позовом. Крім того, надані надалі звіти не відповідають повністю вимогам до цих документів, зокрема, щодо коду ЄДПРОУ юридичної особи.

Колегія суддів вважає безпідставними покликання позивача та суду на те, що при перевірці податковим органом не здійснювались вимірювання у резервуарах і технологічних трубопроводах, через що не існувало обєктивних підстав для висновку про продаж необлікованих товарів та встановлення їх вартості, оскільки вартість таких товарів, які не були обліковані, взято із даних Z-звіту № 0387 від 09.09.2015 року, куди такі дані вносяться відповідно до пункту 18 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (які є додатком 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 р. № 13).

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно зі статтею 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду в частині задоволених позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в задоволенні заявленого позову.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Долинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року в адміністративній справі № 809/597/16 в частині задоволення позовних вимог визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Долинської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франків-ській області за № НОМЕР_1 від 29.09.2015 року в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «Джі-Ойл» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 236 981 (двісті тридцять шість тисяч девятсот вісімдесят одна) грн 10 коп. скасувати і прийняти в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Джі-Ойл» відмовити.

У решті постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2016 року в адміністративній справі № 809/597/16 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Гуляк

ОСОБА_4

Постанова складена у повному обсязі 03 квітня 2017 року.