Ухвала суду № 65133380, 02.03.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2017 року м. Львів № 876/9967/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Богаченка С. І.,

суддів - Багрія В. М., Старунського Д. М.,

з участю секретаря - Андрушківа І. Я.,

позивача - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та його представника - ОСОБА_2,

представника відповідача - Кузьменко О. О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року у справі № 803/1381/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій,

ВСТАНОВИВ:

12 вересня 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 15 червня 2016 року № 0030631303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 12 серпня 2016 року № 0043811303 за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного соціального внеску.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що ним правомірно визначено об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, виходячи з доходів визнаних за касовим методом в момент їх отримання та витрат в момент отримання доходу, якого вони стосуються. Вказав, що висновок відповідача про порушення ним вимог податкового законодавства зроблений без дослідження первинних документів із здійснення ним господарської діяльності та без врахування можливості включення до складу витрат сум сплаченого ним єдиного соціального внеску, витрат на розрахунково-касове обслуговування та амортизацію основних засобів.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржену постанову та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що факти порушень позивачем вимог податкового законодавства, які послужили підставою для прийняття оскаржених податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій, мали місце та чітко зафіксовані в акті перевірки від 25 травня 2015 року № 2243/03-20-17-03-06/НОМЕР_3, а тому висновок суду першої інстанції про наявність підстав для їх скасування є помилковим. Зазначає, що рішення суду першої інстанції ухвалене без повного та всебічного з'ясування обставин справи, без належного наведення мотивів застосування правових норм.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримала вимоги поданої відповідачем апеляційної скарги та просила її задовольнити, посилаючись на викладені в ній доводи.

Позивач та його представник в судовому засіданні заперечили проти вимог апеляційної скарги, посилаючись на те, що оскаржене рішення ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просили відмовити в її задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача, осіб, які беруть участь у справі та з'явились в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд прийшов до висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Луцькою ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 25 травня 2015 року № 2243/03-20-17-03-06/НОМЕР_3.

Вказаний акт перевірки містить висновок про порушення позивачем вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 110625,17 грн, у тому числі за 2014 рік - 52575,62 грн та за 2015 рік - 58049,55 грн; абзацу 1 частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини третьої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного соціального внеску за 2014 рік на суму 49866,64 грн.

Вказані висновки обґрунтовані посиланням на те, що позивач формував витрати за касовим методом відповідно до проведеної оплати за товар без врахування факту реалізації товарно-матеріальних цінностей та отримання доходу, якого вони стосувалися. Крім цього, податковий орган вказує на неможливість визначення суми витрат, пов'язаних з придбанням реалізованих товарів, оскільки Книги обліку доходів і витрат за 2014-2015 роки не містять реквізитів документів, які підтверджують понесені позивачем витрати.

На підставі згаданого вище акта перевірки 15 червня 2016 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0030631303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за податком на доходи фізичних осіб на суму 138281,46 грн, з яких на 110625,17 грн за основним платежем та на 27656,29 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення про застосування штрафних санкцій в розмірі 12466,66 грн за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску.

За результатами адміністративного оскарження рішеннями Головного управління ДФС у Волинській області та Державної фіскальної служби України залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 15 червня 2016 року № 0030631303, а рішенням Головного управління ДФС у Волинській області скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску від 15 червня 2016 року в частині застосування штрафної санкції в розмірі 7479,00 грн та зобов'язано Луцьку ОДПІ прийняти нове рішення про застосування штрафних санкцій на зменшену суму, у зв'язку з чим останньою прийнято рішення від 12 серпня 2016 року № 0043811303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску в розмірі 4987,66 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що висновок відповідача про завищення позивачем витрат для визначення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб є необґрунтованим, оскільки зроблений без дослідження первинних документів, які підтверджують понесені останнім витрати, що вказує на протиправність прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення, а відтак, і унеможливлює застосування штрафних санкцій, передбачених Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку з донарахуванням єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Суд погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункти 138.6, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України).

З 01 січня 2015 року пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України викладено в новій редакції, відповідно до якої до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року N 481 затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, згідно з пунктом 5 якого записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

Пунктом 6 вказаного Порядку передбачено відомості, які заносяться до Книги, зокрема, у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.

Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що витрати, пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця, можуть бути враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу з метою визначення суми податку на доходи фізичних осіб у момент отримання доходу, якого вони стосуються, та за умови їх документального підтвердження.

При цьому необхідно зазначити, що згідно з вимогами Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 (далі - Порядок), акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Пунктом 1.7 Порядку передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення (підпункт 2.3.2.2 Порядку).

Згідно з пунктом 3.1 Порядку залежно від діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать розрахунки донарахованих (зменшених) сум податків та зборів.

Таким чином, будь-який висновок акта перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником податків - фізичною особою зобов'язань перед бюджетом має ґрунтуватись на відповідних доказах, отриманих у ході перевірки.

Без дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку фізичної особи-підприємця, податковий орган не вправі відображати в акті перевірки висновки щодо заниження платником податку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб.

Як видно з матеріалів справи, відповідачем за результатами проведеної документальної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлено заниження грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску за 2014-2015 роки, що зафіксовано в акті перевірки.

Висновки перевірки базуються на відомостях, які відображені, зокрема, в Книгах обліку доходів і витрат за 2014-2015 роки.

Посилання на інші документи позивача в акті перевірки відсутні, що вказує на те, що жодні первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи, що пов'язані з предметом перевірки посадовими (службовими) особами відповідача не досліджувались.

Більше того, як зазначив в судовому засіданні представник відповідача, розрахунки донарахованих оскарженим податковим повідомленням-рішенням сум податку на доходи фізичних осіб також відсутні.

Частиною четвертою статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаг» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

З огляду на викладене, при розгляді судом спору щодо правомірності рішення податкового органу, яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання чи відмовлено у наданні податкових вигод, презюмується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.

Натомість, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано доказів завищення витрат, які враховуються при визначенні податку на доходи фізичних осіб, та впливають на розмір єдиного соціального внеску, як і не доведено правомірності оскаржених податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій.

Посилання податкового органу на неналежне заповнення позивачем графи 5 Книг обліку доходів і витрат за 2014-2015 роки не дає підстави для висновку про правомірність донарахування останньому податку на доходи фізичних осіб, оскільки неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов'язкову форму обліку, може бути підставою для адміністративної відповідальності, а не для прийняття податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням всіх встановлених фактичних обставин та вимог чинного законодавства, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих ним спірних рішень.

Викладене свідчить про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що відповідно до частини першої статті 200 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду - без змін.

Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року у справі № 803/1381/16 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання ухвали в повному обсязі, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий: С. І. Богаченко

Судді В. М. Багрій

Д. М. Старунський

Повний текст ухвали виготовлено 06 березня 2017 року.