Постанова № 65008387, 22.02.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2017 року Справа № 5317

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Іщук Л.П.,

суддів Попка Я.С., Кухтея Р.В.,

за участю секретаря судового засідання Джули В.М.,

представників сторін Найди І.А., Рацина Р.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2014 року у справі за позовом публічного акціонерного товариства «Алтек» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Публічне акціонерне товариство «Алтек» (далі - ПАТ «Алтек») звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області (далі - Тернопільської ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2014 року № 0000132201, №0000162201 та від 25 січня 2014 року №0000212201.

Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими з порушенням вимог податкового законодавства, і такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки Тернопільської ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області, викладені в акті перевірки, про те, що отримані від контрагента - ТОВ «Технотерн-Плюс» маркетингові послуги та послуги по технічному нагляду за будівництвом багатоквартирних будинків не пов'язані з господарською діяльністю позивача, є безпідставними і спростовуються наявними у позивача документами первинного бухгалтерського обліку.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.04.2014 року позов задоволений.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, відповідач - Тернопільська ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області оскаржила постанову суду першої інстанції, подавши апеляційну скаргу. Вважає, що оскаржувана постанова винесена без належного з'ясування фактичних обставин справи і з порушенням норм матеріального права, просить її скасувати і прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

В апеляційній скарзі зазначає, що з наданих позивачем актів прийому-передачі послуг не вбачається, які роботи інформаційно-маркетингового характеру та в якому обсязі були виконані ТОВ «Технотерн-Плюс», неможливо встановити економічну доцільність витрат на маркетингові послуги. Також апелянт зазначає, що перевіркою встановлене завищення «ПАТ «Алтек» валових витрат, оскільки ПАТ «Алтек» не оплатив придбані в ТОВ «Технотерн-Плюс» будівельні матеріали та самостійно відобразив суму кредиторської заборгованості у складі доходів в декларації з податку на прибуток за 2012 рік, як суму безнадійної кредиторської заборгованості, що призвело до порушення п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України. Крім того, апелянт вказує, що позивачем завищений податковий кредит, до складу якого ПАТ «Алтек» включило суми витрат з ПДВ за отримані маркетингові послуги та послуги по технічному нагляду від контрагента - ТОВ «Технотерн-Плюс».

В судовому засіданні під час розгляду апеляційної скарги представник апелянта підтримав її з підстав, що зазначені у скарзі; представник позивача заперечила апеляційну скаргу, просить залишити постанову суду першої інстанції без змін.

Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, апеляційний суд приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення.

Судом першої інстанції встановлено, що ПАТ «Алтек» зареєстроване як суб'єкт господарювання виконавчим комітетом Тернопільської міської Ради народних депутатів 15.01.1992 року, перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби з 15.01.1992 року. Одним із основних видів діяльності ПАТ «Алтек» є будівництво об'єктів нерухомості, житлових і нежитлових будівель, виконання будівельно-монтажних, ремонтних робіт тощо.

Тернопільською ОДПІ ГУ Міндоходів в Тернопільській області проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ «Алтек» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2012 року. За результатами перевірки складений акт № 30/22-01/14051419 від 9 січня 2014 року, на підставі якого 24 січня 2014 року Тернопільською ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000132201 - про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 156 476 гривень, №0000162201 - про збільшення ПАТ «Алтек» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 637 527, 50 гривень. 25 січня 2014 року на підставі вищевказаного акту перевірки Тернопільською ОДПІ винесене податкове повідомлення-рішення форми «П» №0000212201 про зменшення позивачу суми від'ємного значення з податку на прибуток приватних підприємств на 1 780 359 гривень.

Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов, виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням вимог чинного податкового законодавства, порушують права позивача. Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів належними та допустимими доказами правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується, вважає їх такими, що зроблені поверхнево, без належного з'ясування всіх обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, і вважає, що постанову суду першої інстанції слід скасувати, виходячи з наступного.

Оскільки перевіркою встановлено завищення валових витрат за 1 квартал 2011 року, до спірних правовідносин слід застосовувати норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який був чинним до 1 квітня 2011 року.

Відповідно до п.1.32. ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

До складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку (абз. 1 пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Підпунктом 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону.

При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником.

Тобто, законом чітко встановлено, що витрати на маркетинг мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку.

Згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Конкретний перелік документів для підтвердження витрат на маркетинг чинним законодавством не встановлений, тому для підтвердження включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», а саме, документи, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи та документи, що підтверджують зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку. Зокрема, акт приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Також в актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх складання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

Згідно із п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.1 ст. 198 ПК України).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до етапі 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України). Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4. ст. 198 ПК України). Якщо у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження), у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, (п. 198.5 ст. 198 ПК України). Датою використання товарів/послуг вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу.

Беручи до уваги наведені вище норми закону, необхідною умовою для віднесення платником ПДВ до податкового кредиту звітного періоду сум ПДВ, включених в ціну придбаних товарів (послуг), є факт придбання таких товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника. Закон не ставить у залежність необхідність попередньої сплати - ПДВ до бюджету кінцевим споживачем чи первісним постачальником як умову для формування податкового кредиту платника податку. Аналіз господарської діяльності платника податку повинен здійснюватися на підставі даних його податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту операцій.

Як встановлено судом першої інстанції, ПАТ «Алтек» отримав від ТзОВ «Технотерн-Плюс» маркетингові послуги згідно з договорами № 3 від 05.02.2007 року, № 5 від 02.04.2010 року та послуги по технічному нагляду згідно з договорами № 7 від 01.11.2007 року, № 4 від 01.09.2009 року.

З матеріалів справи, зокрема, з акта перевірки вбачається, що на підтвердження реальності виконання вказаних договорів під час перевірки ПАТ «Алтек» надані договори, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), податкові накладні, картки розрахунків між ТзОВ «Технотерн-Плюс» та ПАТ «Алтек» та звіти про фінансові результати, згідно з якими ПАТ «Алтек» задекларував збиток.

З наданих первинних документів неможливо встановити, яку саме роботу зі спостереження, вивчення та аналізу стану ринку нерухомості та оцінки попиту було проведено виконавцем відповідно до умов укладених договорів. З наданих актів здачі-приймання послуг не вбачається, які роботи інформаційно-маркетингового характеру та в якому обсязі були виконані ТзОВ «Технотерн-Плюс».

Тому висновок податкового органу про завищення валових витрат у зв'язку з тим, що ПАТ «Алтек» не доведена пов'язаність цих витрат із господарською діяльністю є цілком обґрунтований і підставний.

Апеляційним судом встановлено, що надані акти здачі-приймання робіт як по технічному нагляду, так і по маркетингових послугах, не підписані особами, які здійснювали операції, а в деяких актах наявна невідповідність укладеним із ТзОВ «Технотерн-Плюс» договорам в частині предмету договору.

Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що ТзОВ «Технотерн-Плюс» вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач; у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд приходить до висновку про безпідставність віднесення ПАТ «Алтек» маркетингових послуг та послуг по технічному нагляду до складу валових витрат підприємства та до складу податкового кредиту з податку на додану вартість, оскільки формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку, тоді як реальність операцій з поставки маркетингових послуг позивачеві у рамках господарських правовідносин з ТзОВ «Технотерн-Плюс» та зв'язок цих послуг з господарською діяльністю позивача документально не підтверджується.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «П» №0000212201 Тернопільської ОДПІ про зменшення позивачу суми від'ємного значення з податку на прибуток приватних підприємств на 1 780 359 гривень апеляційний суд зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.257. пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позивної давності.

Згідно ст. 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Статтею 256 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до п. 14.1.11. ст. 14 Податкового кодексу України однією з ознак безнадійної заборгованості є заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, з акта перевірки, між ПАТ «Алтек» (покупець) та ТзОВ "Технотерн-Плюс" (продавець) був укладений договору купівлі-продажу від 03.08.2009 року, відповідно до умов якого продавець зобов'язується передати належний йому товар (будівельні матеріали) у власність покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти товар та здійснити за нього оплату, яка проводиться покупцем у 3-денний строк після його отримання шляхом перерахунку вартості товару на розрахунковий рахунок продавця або шляхом готівкових розрахунків.

Однак, як встановлено контролюючим органом і не спростовано представником позивача у судовому засіданні апеляційної інстанції, за отримані будівельні матеріали від ТзОВ "Технотерн-Плюс" згідно договору ПАТ «Алтек» не поніс будь-яких грошових витрат, або витрат у матеріальній чи нематеріальних формах, але відобразив суму кредиторської заборгованості у складі „Інші доходи" декларації з податку на прибуток за 2012 рік, як суму безнадійної кредиторської заборгованості, що є підтвердженням нездійснення таких витрат, і, відповідно, порушенням п. 138.2 ст. 138, п.п. 14.1.27 п. 14.1.14 Податкового кодексу України.

Таким чином, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на якого ч. 2 ст. 71 КАС України покладений обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, довів правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2014 року №0000132201, №0000162201 та податкового повідомлення-рішення від 25 січня 2014 року №0000212201.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що 19.03.2015 року ПАТ «Алтек» подано до Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області заяву про намір досягнення податкового компромісу і податковим органом 01 квітня 2015 року винесене рішення про погодження застосування процедури податкового компромісу № 17/19-18-03-00 в частині визначення податкового зобов'язання в період з 01.04.2011 року по 31.12.2012 року. Дана обставина свідчить про те, що ПАТ «Алтек» визнає вчинення податкових правопорушень, зазначених в акті перевірки № 30/22-01/14051419 від 9 січня 2014 року.

Відповідно до ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З врахуванням того, що суд першої інстанції неповно з'ясував обставини справи, порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової, якою в задоволенні позову ПАТ «Алтек» слід відмовити.

Керуючись ч.3 ст.160 КАС України, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області задовольнити.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2014 року у справі № 819/425/14-а скасувати та прийняти нову, якою в задоволенні позову публічного акціонерного товариства «Алтек» відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі.

Головуючий Л.П. Іщук

Судді Я.С. Попко

Р.В. Кухтей

Постанова складена в повному обсязі 27.02.2017 року