Ухвала суду № 64956074, 23.02.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

----------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 лютого 2017 р.м.ОдесаСправа № 821/129/16

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Кисильова О.Й. Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

доповідача, судді - Димерлія О.О.

суддів - Єщенка О.В., Федусика А.Г.

за участю секретаря - Богданової С.Д.

розглянув у відкритому судовому засіданні в м. Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року за адміністративним позовом міського комунального підприємства «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

В лютому 2016 року позивач звернувся до суду з вказаним вище адміністративним позовом та, посилаючись на протиправність прийнятих 20 жовтня 2015 року Херсонською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Херсонській області податкових повідомлень-рішень №0002952200 та №0002932200 просив їх скасувати, оскільки висновки акту планової виїзної перевірки МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавств за період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р. про завищення підприємством від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за перевірений період на суму 7 808 172 грн. та заниження податку на додану вартість на загальну суму 81 777 грн. є безпідставними та спростовуються наданими до перевірки первинними документами.

Зокрема, позивач вважає, що ним правомірно зменшено доходи за 2012-2014р.р. на загальну суму 7 437 507 грн. на виконання вимог пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, а також віднесено до складу витрат витрати на придбання та установку вікон, дверей та металоконструкцій від ПП «Народні вікна», вартості витрат по ремонту будівель по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1, вартість отриманих аудиторських послуг від ТОВ АФ «Профі-Аудит» та рекламних послуг від ФОП ОСОБА_2, фінансові витрати на суму 100529 грн. пов'язані зі сплатою судового збору.

За наслідками розгляду адміністративного позову Херсонським окружним адміністративним судом 19 травня 2016 року ухвалено постанову про часткове задоволення адміністративного позову МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона».

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 20.10.2015р. № 0002952200 в частині зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12511332 грн., та №0002932200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у сумі 18788 грн. та за штрафними санкціями у сумі 9394 грн. В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.

Приймаючи означене рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність зменшення податковим органом витрат позивача на 100529 грн. (фінансові витрати) та збільшення доходів на 34799 грн. (так як порушення визнано позивачем). При цьому, суд першої інстанції визнав безпідставним зменшення витрат позивача на 48000 грн. (послуги від ТОВ АФ «Профі-Аудит»), на 102452,53 грн. (послуги та товар від ПП «Народні вікна»), на 14270,83 грн. (адміністративні витрати, пов'язані із отриманням послуг від ПП «Народні вікна»), на 60013,68 грн. (послуги від ФОП ОСОБА_1), на 10000 грн. (послуги від ФОП ОСОБА_2) та збільшення доходів на 7437507 грн. (розподіл оплати за надані послуги на підставі пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України). Також, суд зазначив про безпідставність суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 838 488 грн. як такої, щодо якої відсутній опис порушень та яка є технічною помилкою, допущеною під час складання податкового повідомлення-рішення, що визнано відповідачем під час розгляду справи.

В апеляційній скарзі Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області, посилаючись на допущені судом порушення норм матеріального і процесуального права, просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині задоволених вимог та постановити нове - про відмову в задоволенні позову МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона».

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт зазначив, що при вирішенні спору судом не надано належної правової оцінки доводам відповідача, що на лист ДПІ від 16.09.2015р. позивачем надано документальне підтвердження обґрунтованості визначення доходів та зменшення їх у 2012-2014р.р. на підставі пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України лише по кількох особових рахунках споживачів. Враховуючи, що у підприємства перебуває близько 145 тис. абонентів, з наданих позивачем особових рахунків неможливо вирахувати правомірність нарахування доходів за вказаний період.

Також, апелянт зазначає, що під час перевірки позивачем не надавалися цивільно-правові договори щодо залучення ФОП ОСОБА_1 підрядників з метою виконання взятих на себе зобов'язань перед МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» за договором №125/2014 від 12.08.2014р.

Посилається апелянт і на те, що з наданих позивачем, в підтвердження отримання аудиторських послуг від ТОВ АФ «Профі-Аудит», актів виконаних робіт неможливо ідентифікувати суть отриманих послуг та їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

На підставі ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає постанову суду першої інстанції в межах вимог апеляційної скарги Херсонської ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області, тобто в частині вимог МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона», які задоволено оскаржуваною постановою суду.

Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Перевіряючи повноту з'ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.

Предметом спору є прийняті 20 жовтня 2015 року Херсонською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Херсонській області податкові повідомлення-рішення №0002952200 в частині зменшення МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12511332 грн., та №0002932200 в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у сумі 18788 грн. та за штрафними санкціями у сумі 9394 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726 «Про результати планової виїзної перевірки МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р.», у висновках якого, з урахуванням розгляду заперечень підприємства на акт перевірки, серед іншого, зафіксовано порушення позивачем: п.135.1, п.135.2, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.п.138.10.2, п.п.138.10.3, п.п.138.10.5 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.150.1 ст.150, п.3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, в результаті чого встановлено: завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2012 рік на суму 1698371 грн., завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2013 рік на суму 3140117 грн. та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2014 рік на суму 7808172 грн.; п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.11 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 81 777 грн.

Зокрема, в акті перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726 зазначено, що МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» не підтверджено правомірність проведених коригувань (зменшення) доходів за 2012-2014 роки на загальну суму 7437507 грн. на підставі положень п.13 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, так як під час перевірки позивачем не надано розшифровку боргу споживачів комунальних послуг станом на 01.04.2011р. та рух цього боргу протягом перевіряємого податкового періоду, у зв'язку з чим відсутня можливість ідентифікувати суму заборгованості станом на 31.12.2014р. та її рух у розрізі боржників та періодів її виникнення. Також, актом перевірки зафіксовано завищення показників витрат по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 102452,53 грн., внаслідок включення до собівартості послуг витрати на придбання та установку вікон, дверей та металоконструкцій від ПП «Народні вікна», по яких, за висновками податкового органу, не підтверджено зв'язок з господарською діяльністю підприємства. Зазначено, що у наданих до перевірки первинних документах (актах надання послуг, актах установки) не відображені назви об'єктів, на які встановлені вікна, двері та металоконструкції, їх інвентарні номери та місцезнаходженя (адреса), на деяких документах зроблені дописки від руки, внаслідок чого не можливо ідентифікувати зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю підприємства.

Зафіксовано актом перевірки, також, завищення позивачем витрат по придбаних послугах із утеплення фасаду адміністративної будівлі від ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 60013,68 грн. у зв'язку з неможливістю виконання такого обсягу робіт ФОП ОСОБА_1 з причин відсутності у нього необхідних трудових ресурсів; завищення адміністративних витрат на 48000 грн. за послугами, наданими ТОВ АФ «Профі-Аудит» на виконання договору від 01.11.2012р. №27а, з підстав неможливості ідентифікувати суті наданих послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю підприємства; завищення витрат на 10000 грн. по придбаних рекламних послугах від ФОП ОСОБА_2 у зв'язку із недоліками актів виконаних робіт (дописані дати та періоди виконання робіт, відсутнє посилання на номер укладеного договору) та неможливістю ідентифікувати суть проведеної операції.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позов МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» про скасування податкових повідомлень-рішень від 20.10.2015р. №0002952200 та №0002932200, дійшов висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.71 КАС України покладено обов'язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено заниження позивачем доходів на суму 7437507 грн. у зв'язку із неправомірним їх зменшенням на підставі п.13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, завищення адміністративних витрат на суму 48000 грн. згідно акту виконаних робіт по ТОВ АФ «Профі-Аудит», завищення витрат на суму 102452,53 грн. на придбання та установку вікон, дверей та металоконструкцій від ПП «Народні вікна», завищення витрат на суму 60013,68 грн. по придбаних послугах від ФОП ОСОБА_1 та на суму 10000 грн. по придбаних послугах від ФОП ОСОБА_2 Також, суд першої інстанції виходив з того, що податковим повідомленням-рішенням від 20.10.2015р. №0002952200 відповідач збільшив суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток до 12 646 660 грн., тоді як згідно розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення загальна сума порушень, описаних в акті перевірки, що включені до вказаного податкового повідомлення-рішення, становить 7 808 172 грн.

Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» станом на 01.04.2011р. здійснювало облік доходів та витрат в бухгалтерському та податковому обліку методом нарахувань, тобто в деклараціях з податку на прибуток у графі «Доходи» відображало кошти від абонентів, які було нараховано, однак фактично не отримано. Підприємство в бухгалтерських регістрах обліку по рахунку 361 за кожною категорією споживачів та у розрізі окремих абонентів відображало дебіторську заборгованість.

Відповідно до пункту 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України тимчасово до 1 січня 2014 року датою збільшення доходів підприємств житлово-комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг є дата надходження коштів від споживача на банківський рахунок або в касу платника податку, крім випадків, якщо таке надходження відбувається у рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до дати набрання чинності розділом III цього Кодексу, тобто до 01.04.2011р.

На виконання вказаної норми, починаючи з 01.04.2011р. МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» відображає в податковому обліку та в податкових деклараціях з податку на прибуток доходи та витрати за касовим методом - фактично отримані доходи та витрати.

В п.п.3.1.1 акту перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726 зазначено, що в порушення п.135.1, п.135.2 ст.135, п.13 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України підприємством занижено доходи на загальну суму 7437507 грн. (в т.ч. за 2012р. - 1674511 грн., 2013р. - 1338769 грн., 2014р. - 4424227 грн.). Зокрема, зазначено, що при застосуванні п.13 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» під час складання декларацій перевіреного періоду самостійно зменшено доходи по рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)», що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 7437507 грн. В ході проведення перевірки підприємством в сумі заборгованості станом на початок перевіряємого періоду 01.04.2012р. не надано розшифровки боргу станом на 01.04.2011р. та її руху протягом перевіреного періоду, у зв'язку з чим перевіркою немає можливості ідентифікувати суму заборгованості станом на 31.12.2014р. в розрізі боржників та періодів виникнення заборгованості.

З цих підстав, податковий орган дійшов висновку про порушенням платником податку порядку визначення доходів під час продажу комунальних послуг споживачам та збільшив доходи позивача, які враховуються під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7437507 грн.

Суд першої інстанції, визнаючи неправомірним таке збільшення Херсонською ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області доходів позивача, виходив з того, що відповідні висновки відповідача про заниження підприємством доходів мають бути здійснені на підставі даних обліку платника податків та підтверджені документами або реєстрами документів, завіреними таким платником податків, однак податковим органом не досліджувалися особові рахунки абонентів, згідно яких зафіксовано борг станом на 01.04.2011р. та після 01.04.2011р., як і не доведено, що платник податків відмовив перевіряючим надати відповідні документи до перевірки.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції апелянт не заперечував наявності у МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» права на проведення коригування (зменшення) доходів за 2012-2014 роки на підставі положень п.13 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України. Однак, як і в акті перевірки, так і в обґрунтування вимог апеляційної скарги Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області посилається на те, що платником податків обмежено право податкового органу у доступі перевірки обліку його доходів, у тому числі і до даних особових рахунків абонентів підприємства. При цьому, апелянт посилається на те, що для визначення правомірності визначення доходів підприємству направлено лист від 16.09.2015р. №11459/10/21-03-22-02-08 про надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно зменшення доходів 2012-2014р.р., у відповідь на який МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» листом від 18.09.2015р. №01/03-03/2890 надало приклади розподілу коштів по трьох основних видах абонентів (населення, будинкоуправління, підприємство), які мали борг станом на 01.04.2011р. Неотримання інформації щодо зафіксованого боргу у розрізі абонентів, періодів надходження коштів та первинних бухгалтерських документів, що підтверджують зменшення доходів за 2012-2014р.р. на 7427507 грн., стало підставою для висновків податкового орану про неправомірне виключення доходів у сумі 7437507 грн. до оподатковуваних доходів позивача.

Апеляційний суд встановив, що за даними платника податку кількість абонентів (особових рахунків) позивача складає 145092 споживачів послуг. Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що неможливість фізично надати податковому органу такої кількості документів окремо по кожному абоненту зумовило надання МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» на запит відповідача від 16.09.2015р. №11459/10/21-03-22-02-08 приклади розподілу коштів по трьох основних видах абонентів (населення, будинкоуправління, підприємство). При цьому, ревізору, який безпосередньо проводив перевірку, запропоновано базу даних підприємства для дослідження особових рахунків споживачів. Відповідач заперечував такі доводи позивача.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» первинні документи визначено як документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно п.85.4 ст.85 ПКУ при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником.

Дослідивши матеріали справи апеляційний суд встановив, що Херсонською ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області не складався акт, що засвідчує факт відмови посадових осіб МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» надати до перевірки первинні документи, що підтверджують зменшення доходів за 2012-2014р.р. на 7427507 грн., зокрема, особових рахунків в розрізі абонентів. Відсутність такого акту не заперечували і представники відповідача під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції. Не зафіксовано обмежень у доступі працівників податкового органу до даних обліку позивача та його первинних документів і актом перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726.

Оскільки ч.1 ст.72 КАС України тягар доказування правомірності прийнятих рішень покладено саме на відповідача, як суб'єкта владних повноважень, тому, на думку колегії суддів, належним підтвердженням ненадання до перевірки первинних документів, що підтверджують правильність зменшення доходів за 2012-2014р.р. на суму 7427507 грн., має бути саме акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів, складений відповідно до вимог п.85.6 ст.85 ПК України. Відсутність такого акту спростовує доводи ДПІ про не надання платником податку копій первинних документів (розрахунків), облікових реєстрів на вимогу податкового органу з огляду на наявність заперечень платника податків щодо цих обставин. А відтак, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність висновків відповідача про заниження МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» доходів для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2012-2014 роки на 7437507 грн.

Актом перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726 зафіксовано, що МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» протягом 2014 року понесло витрати по ремонту на підставі первинних документів, отриманих від ФОП ОСОБА_1 на суму 105337,89 грн. За висновками податкового органу, з урахуванням висновків ДПІ за результатами розгляду заперечень підприємства на акт перевірки, на порушення п.138.1 ст.138 ПК України, позивачем завищено витрати по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» на суму 60013,68 грн. по придбаних послугах від ФОП ОСОБА_1 Єдиною підставою для такого висновку стало посилання ДПІ на те, що ФОП ОСОБА_1 не мав власних чи найманих працівників (трудових ресурсів) та не мав можливості самостійно виконувати будівельні роботи в задекларованих підприємством обсягах.

Виходячи зі змісту ст.ст. 138, 139, 201 Податкового кодексу України, право на віднесення сум витрат до складу валових виникає у суб'єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (робіт, послуг), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності первинних документів, які підтверджують відповідне придбання; 3) подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності підприємства.

Факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків.

При цьому, з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України, саме на контролюючі органи покладається обов'язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.

Апеляційний суд встановив, що у 2014 році ФОП ОСОБА_1 надавав позивачу послуги із утеплення фасаду адміністративної будівлі за адресою: АДРЕСА_1, на виконання умов договору підряду №125/2014 від 12.08.2014р.

В підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано акт допуску на проведення ремонтно-будівельних робіт від 13.08.2014р., підписаний начальником цеху та підрядником, акти виконаних будівельних робіт за вересень 2014 року та за грудень 2014 року, локальні кошториси, договірні ціни, зауважень щодо наявності чи щодо оформлення яких акт перевірки не містить та апелянт не зазначає. Вказані документи відповідають вимогам ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та, на думку колегії суддів, є належною підставою для віднесення сум вартості відображених цими актами послуг (робіт) до складу витрат.

В акті перевірки, з посиланням на відсутність в договорі №125/2014 від 12.08.2014р. відомостей про залучення підрядником до виконання підрядних робіт субпідрядників, значний обсяг виконаних робіт та відсутність у податковій звітності ФОП ОСОБА_1 відомостей про найманих працівників, Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області дійшла висновку про неможливість виконання ФОП ОСОБА_1 умов укладеного з позивачем договору і, як наслідок, про безпідставність віднесення підприємством до складу витрат сум, виплачених підряднику. При цьому, в матеріалах справи відсутні відомості про проведення податковим органом перевірки даного СПД та/або витребування у нього пояснень щодо обставин надання послуг позивачу.

В підтвердження помилковості таких висновків відповідача позивачем надано копії цивільно-правових договорів, укладених ФОП ОСОБА_1 із ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 про надання послуг із утеплення фасаду адмінбудівлі за адресою: АДРЕСА_1.

Варто зазначити, що сама по собі наявність або відсутність у контрагента позивача ФОП ОСОБА_1 певної кількості персоналу не може являтися беззаперечною ознакою неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю. Чинним законодавством чітко не регламентована обов'язкова кількість необхідних ресурсів для здійснення тої чи іншої діяльності. В свою чергу, апелянт не надав пояснення стосовно того, яка кількість працюючих осіб достатня для такого виду діяльності, за яким було здійснено господарські операції між позивачем та його контрагентом.

При укладені договору головним для суб'єкта господарювання є предмет договору, цінова політика, строки та спосіб його виконання, розрахунки по договору, тому відповідач не має права наполягати на отримані додаткової інформації позивачем від його контрагента, в тому числі за рахунок яких сил будуть виконуватися відповідні роботи.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції позивачем, серед іншого, надано фотофіксацію фасаду адмінбудівлі за адресою: АДРЕСА_1, до і після ремонту. Апелянтом, в свою чергу, не зазначено, що роботи для МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» з утеплення фасаду адміністративної будівлі за адресою: АДРЕСА_1, проводилися іншими підрядниками, відмінними від ФОП ОСОБА_1

Більше того, як правильно встановлено судом першої інстанції, за результатами розгляду заперечень позивача сума завищених витрат по ФОП ОСОБА_1 була самостійно зменшена податковим органом на 45324,21 грн. Щодо вказаних обставин представник відповідача в судовому засіданні пояснив, що зазначене зменшення зумовлено введенням позивачем в оману посадових осіб податкового органу; інших пояснень щодо часткового врахування витрат по ідентичній послузі по одному і тому ж контрагенту за різні місяці виконання робіт (вересень, грудень 2014 року) відповідачем не надано.

У зв'язку з цим, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про безпідставність висновків ДПІ про завищення позивачем витрат по придбаних послугах із утеплення фасаду адміністративної будівлі від ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 60013,68 грн.

Актом перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726, серед іншого, зафіксовано, що МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» декларувало витрати по виготовленню, монтажу та встановленню дверей, вікон та металоконструкцій на підставі первинних документів, отриманих від ПП «Народні вікна». Податковий орган дійшов висновку про завищення підприємством показників витрат по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 102452,53 грн. та завищення податкового кредиту на 18788 грн. за період листопад 2012р., січень 2013р. - листопад 2014р. за вказаними господарськими операціями, по яких, за висновками відповідача, не підтверджено зв'язок з господарською діяльністю позивача. Зокрема, в акті перевірки зазначено, що у наданих позивачем первинних документах (актах надання послуг, актах установки) не відображені назви об'єктів, на які встановлені вікна, двері та металоконструкції, їх інвентарні номери та місцезнаходження (адреса), на деяких документах зроблені дописки від руки, внаслідок чого не можливо ідентифікувати зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона».

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З матеріалів справи вбачається, що між МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» (замовник, покупець) та ПП «Народні вікна» (виконавець, продавець) укладено договори №45 від 11.09.2012р., № 6/2013 від 03.01.2013р., №7/2014 від 02.01.2014р., за умовами яких Виконавець зобов'язувався виготовити та встановити металопластикові віконні та дверні блоки на належних Замовнику об'єктах. На виконання умов даних договорів ПП «Народні вікна» надало позивачу товарів та послуг за 2012 - 2014 роки на загальну суму 102452,53 грн.

В підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано до перевірки та до суду акти виконаних робіт, акти установки, товарно-транспортні накладні, замовлення на отримання товару. Вказані первинні документи містять всі реквізити, передбачені ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та фіксують факт здійснення господарської операції.

Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на окремі недоліки оформлення актів виконаних робіт, зокрема щодо наявності у них дописок від руки, оскільки діючим законодавством не встановлено окремих вимог до актів виконаних робіт із надання таких послуг. Для встановлення зв'язку отриманих послуг із господарською діяльністю платника податків мають братись до уваги усі бухгалтерські документи, що відображають облік даної послуги в їх взаємозв'язку. Варто зазначити, що а ні Податковий кодекс України, а ні Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не містять заборони на складання первинних документів комбіновано печатним та рукописним текстом.

Безпідставними, також, являються посилання апелянта на те, що в актах виконаних робіт не відображені назви об'єктів, на які встановлені вікна, двері та металоконструкції, оскільки за умовами договорів № 6/2013 від 03.01.2013р. та №7/2014 від 02.01.2014р. місцем виконання робіт зазначено «за адресою покупця», тобто: АДРЕСА_1, враховуючи, що МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» не має відокремлених підрозділів. Також, в бухгалтерському регістрі журналі проводок за 01.04.2012 - 31.12.2014 по рахунку 6.3.12 контрагент ПП «Народні вікна» за кожною господарською операцією відображено місце безпосереднього встановлення.

Щодо посилань Херсонської ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області на відсутність в актах виконаних робіт та актах установки інвентарних номерів встановлених ПП «Народні вікна» вікон, дверей та металоконструкцій, то вказана обставина сама по собі не свідчить, що господарські операції між позивачем та ПП «Народні вікна» не відбувалися і що вказаним підприємством не поставлялися та не встановлювалися віконні чи дверні конструкції на об'єктах підприємства.

Апеляційний суд не бере до уваги посилання апелянта наданні в судовому засіданні, що аналогічні послуги МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» у перевірений період отримувало від інших суб'єктів господарювання, оскільки такі доводи не підтверджено жодним доказом, а також це не зафіксовано актом перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726.

Ознаками відсутності реального характеру операції є: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Наявності жодної з вказаних обставин при здійсненні позивачем господарських операцій з ПП «Народні вікна» Херсонською ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області не доведено.

На підставі викладеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність зменшення податковим органом МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» адмінвитрат на суму 14270,83 грн. та витрат на придбання та установку вікон, дверей та металоконструкцій на суму 102452,53 грн. від ПП «Народні вікна», а також зменшення податкового кредиту на суму 18788 грн.

В акті перевірки зазначено, що в порушення вимог п.138.1, п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» завищено витрати на збут в 2012 році в сумі 10 000 грн. по придбаних рекламних послугах від ФОП ОСОБА_2 згідно актів виконаних робіт, які складено з порушенням вимог чинного законодавства, а саме: в актах дописані дати та періоди виконання робіт, відсутнє посилання на номер укладеного договору та із наданих до перевірки документів неможливо ідентифікувати суть проведеної операції.

Дослідивши наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт від 30.01.2012р., 29.02.2012р., 30.03.2012р., 30.04.2012р., 31.05.2012р. апеляційний суд встановив, що з вказаних актів являється за можливе встановити зміст наданих послуг (надання виконавцем рекламних послуг із висвітлення діяльності замовника). Посилаючись на окремі недоліки в оформленні актів виконаних робіт Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області не зазначає, яку норму чинного законодавства України порушено при їх оформленні, тоді як всі обов'язкові реквізити первинних документів, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», надані позивачем акти виконаних робіт містять.

В матеріалах справи міститься носій інформації, що містить запис рекламних відеороликів на підтвердження наданих рекламних послуг ФОП ОСОБА_2 Також, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що виготовлені ФОП ОСОБА_2 рекламні ролики із висвітлення діяльності МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» розміщено безпосередньо на офіційному сайті підприємства, на сайті Херсонської міської ради і на інших інформаційно-ресурсних каналах. Доводів протилежного відповідачем не надано та не зазначено.

Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області в акті перевірки з аналогічних підстав (недоліки оформлення акту виконаних робіт) дійшла висновку про завищення позивачем адміністративних витрат на суму 48000 грн. за послугами, наданими ТОВ АФ «Профі-Аудит».

Апеляційний суд встановив, що 01.11.2012р. між МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» (замовник) та ТОВ АФ «Профі-Аудит» (виконавець) укладено договір №27а, предметом якого є виконання завдань по узгодженим процедурам у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту 4400 «Супутні послуги. Завдання по виконанню узгоджених процедур відносно фінансової інформації» за Програмою, затвердженою замовником (додаток № 1).

В підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано до перевірки акт №27а від 25.03.2013р. по прийому-здачі послуг по виконанню узгоджених процедур за 9 місяців 2012р. на суму 48000 грн., який містить назву документа, дату та місце його складення, зміст, обсяг та вартісний вираз виконаних робіт, реквізити сторін.

В акті перевірки та в обґрунтування вимог апеляційної скарги ДПІ зазначає, що з вказаного акту виконаних робіт неможливо ідентифікувати суть господарської операції та встановити обсяг виконаних робіт. Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки вказані дані можливо встановити з Програми, яка є Додатком №1 до договору від 01.11.2012р. №27а. Вказана програма містить перелік аудиторських процедур за 9 місяців 2012 року, у тому числі: перевірка відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку підприємства (вивчення структури управління підприємством і системи бухгалтерського обліку господарських операцій, перевірка відображення операцій із необоротними активами, перевірка відображення операцій із оборотними активами, перевірка операцій , відображених на рахунках обліку капіталу, перевірка операцій по визнанню, оцінці і погашенню зобов'язань); документальна перевірка податку на додану вартість (аудит податкових зобов'язань, аудит податкового кредиту); документальна перевірка податку на прибуток (аудит доходів, аудит витрат, аудит амортизаційних відрахувань і податкового обліку основних фондів).

В акті по прийому-здачі послуг №27а від 25.03.2013р. зафіксовано, що сторони підтверджують, що послуги надані повністю по всіх пунктах Програми та згідно умов договору.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представник відповідача посилався на те, що позивачем не доведено пов'язаність вказаних послуг з господарською діяльністю підприємства та доцільність замовлення відповідних послуг зважаючи на те, що у штаті підприємства є бухгалтер. З цього приводу представник позивача пояснив, що отримання вказаних послуг від ТОВ АФ «Профі-Аудит» зумовлено зміною головного бухгалтера МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» та, у зв'язку з цим, необхідністю визначення стану бухгалтерського обліку на підприємстві і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність та відповідність вимогам законодавства України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку. В подальшому дані послуги були використані в господарській діяльності шляхом мінімізації виявлених факторів ризику, усунення наявних порушень, проблем і недоліків, а також - для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю підприємства.

Посилання апелянта на відсутність економічного ефекту від вказаних господарських операцій є передчасними, оскільки неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства або що такий дохід не виникне у підприємства в майбутньому.

Апеляційний суд вважає обґрунтованими посилання позивача на зв'язок отриманих від ТОВ АФ «Профі-Аудит» послуг з господарською діяльністю МКП «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона». Господарські правовідносини з вказаним контрагентом є реальними, товарними, направленими на досягнення економічного ефекту та на отримання прибутку.

Право платника податків відносити до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, адміністративних витрат, зокрема, винагород за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, які отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності, передбачено абзацом «г» пункту 138.10.2 статті 138 ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів доходить висновку про безпідставне зменшення позивачу витрат на суму 48000 грн. за господарською операцією з ТОВ АФ «Профі-Аудит».

Щодо ж до суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4838488 грн., відносно якої в акті перевірки від 25.09.2015р. №215/21-03-22-02/03355726 відсутній опис порушень, то під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій Херсонська ОДПІ Головного управління ДФС у Херсонській області зазначила, що це є технічною помилкою, допущеною під час складання податкового повідомлення-рішення №0002952200 від 20.10.2015р., а тому вказане податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню в цій частині.

На підставі вищевикладеного апеляційний суд вважає, що вимоги апеляційної скарги обґрунтовані доводами, яким Херсонським окружним адміністративним судом правильну надано правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, підстав для скасування рішення суду та задоволення апеляційної скарги не вбачається.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.200 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 185, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, апеляційний суд

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2016 року за адміністративним позовом міського комунального підприємства «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства міста Херсона» до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 жовтня 2015 року №0002952200 та №0002932200 - залишити без змін.

Ухвала суду набирає законної сили негайно після її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів.

Суддя-доповідач: Димерлій О.О.

Судді: Єщенко О.В.

Федусик А.Г.