Постанова № 64566623, 02.02.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 лютого 2017 р. Справа № 815/2274/13-а

Категорія: 8.3.2.Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М. М.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Стас Л.В.

суддів - Турецької І.О., Косцової І.П.

за участю секретаря -Худика С.А.

за участю представника апелянта - ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2016 року по справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У березні 2013 року СПД ОСОБА_2 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 31.10.2012 № 0001581701, згідно з яким платникові збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 184 939,38 грн. за основним платежем та на 46234,85 грн. за штрафними санкціями;

від 31.10.2012 № 0001571701 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних на 1634,56 грн. за основним платежем та на 578,64 грн. за штрафними санкціями;

від 31.10.2012 № 0001611701, за яким на позивача накладено штрафні санкцій у сумі 840 грн. за провадження торговельної діяльності без придбання торгового патенту;

від 31.10.2012 № 0001621701 про застосування до СПД ОСОБА_2 510 грн. з податку на доходи найманих працівників;

від 31.10.2012 № 0001591701 про накладення на платника 170 грн. штрафних санкцій за неподання заяви про реєстрацію платником ПДВ;

від 31.10.2012 № 0001601701, за яким СПД ОСОБА_2 зобов'язано сплатити 1 грн. штрафних санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій;

від 11.01.2013 № 0000081701 про збільшення платникові грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями;

від 11.01.2013 № 0000101701, згідно з яким позивачеві донараховано грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 104394,04 грн. за основним платежем із застосуванням 31368,51 грн. штрафних санкцій;

а також рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015, позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.01.2013 № 0000081701, № 0000101701, а також рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008 в частині збільшення позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями, з ПДВ - на 104 394,04 грн. за основним платежем та на 31685,51 грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.

Постановою Вищого адміністративного суду України від 09.03.2016р. касаційну скаргу Головного управління Міндоходів в Одеській області, Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби та суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 задоволено частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2013 № 0000081701, № 0000101701, у цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а скасовано в частині визнання протиправним і скасування рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008 в частині збільшення позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями, з ПДВ - на 104 394,04 грн. за основним платежем та на 31685,51 грн. за штрафними санкціями, у цій частині позову відмовлено, в решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а залишено без змін.

В процесі нового розгляду справи представник позивача підтримав доводи та вимоги позовної заяви в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 11.01.2013 № 0000081701, № 000010170, щодо яких за його позовом справу направлено на новий розгляд.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2016 року - позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області ДПС №0000081701 від 11.01.2013 року та № 0000101701 від 11.01.2013 року.

В апеляційній скарзі, Головне управління ДФС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду від 23 вересня 2016 року -скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем послуги в межах договору комісії та отримання коштів не відносяться до бази оподаткування вартості постачання товарів, визначеної статтею 188 ПК України.

Однак з таким висновком суду неможливо погодитись з наступних підстав.

Судом встановлено, що в період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року ФОП ОСОБА_2 здійснював господарську діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, основні види діяльності - оптова торгівля іншими непродовольчими товарами споживчого призначення, роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами, роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами, які не підлягають ліцензуванню.

В період з 17.09.2012 року по 28.09.2012 року згідно плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарської діяльності - фізичних осіб на 3 квартал 2012 року, на підставі направлення від 14.09.2012 року № 736/17-01 старшим державним податковим ревізором-інспектором відділу податкового контролю фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Білгород-Дністровської ОДПІ Лутаєвою Л.В. проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року.

В ході перевірки перевіряючими були встановлені, зокрема, порушення з боку позивача:

- ст.ст. 1, 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", у зв'язку з тим, що обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) у 2009 році перевищив 500 000,00 грн. та підприємець не перейшов на загальну систему оподаткування обліку та звітності з 01.01.2010 року, та перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності у період з 01.01.2010 року по 01.07.2012 року;

З урахуванням зазначеного Білгород-Дністровською ОДПІ Одеської області ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:

1) № 0000081701 від 11.01.2013 року, яким ФОП ОСОБА_2 за порушення ст.ст. 1, 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва"; ч.2 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", та п. 167.1 ст. 167, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.6, п.177.9 ст. 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму: 143 840,98 грн. основного платежу та 36027,75 грн. - штрафних санкцій;

2) № 0000101701 від 11.01.2013 року, яким ФОП ОСОБА_2 за порушення пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3 ст. 3, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, п. 9.3, п. 9.5 ст.9 Закону України "Про податок на додану вартість" та пп. 180.1.2 п. 180.1 ст. 180, п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.189.4 ст. 189, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі: 104 394,04 грн. - основний платіж та 31 368,51 грн. - штрафні санкції.

Як вбачається з акту перевірки № 2520/17-01/1846512779 від 11.10.2012 року, згідно банківських виписок ФОП ОСОБА_2 фактично було отримано виручку від реалізації вугілля за договором комісії від 01.09.2009 року з приватним підприємством (далі ПП) "Науково виробнича компанія Промтек-С" за період з 01.07.2009 року по 31.12.2009 році в сумі 926 052,00 грн., у тому числі: у липні 2009 року - 13 300,00 грн., у серпні 2009 року - 218 090,00 грн., у вересні 2009 року - 259 200 грн., у жовтні 2009 року - 139 430,00 грн., у листопаді 2009 року - 235 720,00 грн., у грудні 2009 року - 60 312,00 грн. До складу зазначеної суми виручки також увійшов виплачений ПП "Науково виробнича компанія Промтек-С" ФОП ОСОБА_2 дохід у вигляді комісійної винагороди згідно договору комісії від 01.09.2009 року у загальній сумі 5 566,07 грн. Отриманий ФОП ОСОБА_2 обсяг виручки з 05 жовтня 2009 року перевищив гранично допустимий розмір виручки у розмірі 500 000,00 грн., передбачений п.1 Указу Президента України №727/98, у зв'язку з чим ФОП ОСОБА_2 з жовтня 2009 року був зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування. Одночасно з переходом на загальну систему оподаткування ФОП ОСОБА_2 відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" повинен був подати до податкового органу заяву щодо реєстрації його платником податку на додану вартість. Разом з тим, позивач продовжував перебувати на спрощеній системі оподаткування у 2010 році, у якому сума отриманої виручки від реалізації вугілля за договором комісії від 01.09.2009 року з ПП "Науково-виробнича компанія Промтек-С" склала 212 282,00 грн., у тому числі комісійна винагорода згідно цього договору - 2 663,03 грн.; та у 2011 році, у якому сума отриманої виручки від реалізації вугілля за договором комісії від 27.05.2011 року з ТОВ "Південна енергетична компанія" склала 793 551,00 грн., у тому числі комісійна винагорода згідно цього договору - 5 284,90 грн. Крім того, позивач не зареєструвався платником ПДВ, внаслідок чого ним було занижено суму податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 1 634,56 грн., у тому числі у 2009 році - 835,03 грн., у 2010 році - 399,46 грн., у 2011 році - 400,07 грн.; та податку на додану вартість за перевіряємий період (з 01.07.2009 року по 30.06.2012 року) всього у сумі 184 940,00 грн.

Відповідно до рішення ДПС в Одеській області про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 року № 12/0/10-2008 зазначено, що перевіряючою при розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1 634,56 грн. від здійснення підприємницької діяльності за 2009, 2010, 2011 роки, що підлягає сплаті ФОП ОСОБА_2 до бюджету, невірно було визначено об'єкт оподаткування цього податку, оскільки не враховано всю суму виручки, отриманої підприємцем під час виконання договорів комісії від 01.09.2009 року та від 27.05.2011 року. З цих підстав ДПС в Одеській області було збільшено ФОП ОСОБА_2 суму податкового зобов'язання з податку доходів фізичних осіб на 143 840,98 грн. та відповідно суму застосованих штрафних (фінансових) санкцій з цього податку.

Крім того, ДПС в Одеській області зазначено, що при визначенні ФОП ОСОБА_2 податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 189 940,00 грн., Білгород-Дністровською ОДПІ не враховано, що ФОП ОСОБА_2 отримував на розрахунковий рахунок виручку від продажу вугілля нібито без урахування суми податку на додану вартість, а тому базою оподаткування з ПДВ є вся сума отриманої виручки від реалізації цього вугілля.

Судом також встановлено, що між ПП "Науково-виробнича компанія ПРОМТЕК-С" (комітент) та ФОП ОСОБА_2 (комісіонер) було укладено договір комісії № 1 від 01.09.2009 року, за яким комісіонер бере на себе зобов'язання з продажу вугілля комітента від свого імені, але за рахунок комітента, а комітент зобов'язується виплатити комісіонеру винагороду за надані послуги. По кожній партії товару комітент надає комісіонеру рахунок та накладну, ціна в яких є рекомендованою ціною продажу товару.

Між ТОВ "Південна енергетична компанія" (комітент) та ФОП ОСОБА_2 (комісіонер) 27.05.2011 року було укладено договір комісії № Ю-О 11/2, за яким комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за комісійну плату укласти за рахунок комітента, але від свого імені, договір щодо продажу вугілля. Кількість, якість товару та розмір винагороди комісіонера та мінімальна ціна продажу товару наводяться у специфікаціях та актах приймання-передавання вугілля на реалізацію, які оформлюються на кожну партію товару.

Згідно виписок Одеської філії АБ "Експрес-Банк" по рахунку ФОП ОСОБА_2 за період з 01.07.2009 року по 01.07.2012 року (а.с. 105-127):

- за договором комісії № 1 від 01.09.2009 року на адресу ФОП ОСОБА_2 було перераховано наступні кошти: у 2009 році - 926 052,00 грн., станом на 05.10.2009 року - виручка складає 502 190,00 грн.; у 2010 році - 212 282,00 грн.;

- за договором комісії № Ю-О 11/2 від 27.05.2011 року на адресу ФОП ОСОБА_2 було перераховано наступні кошти: у 2011 році - 793 551,00 грн.

При цьому за договорами комісії № 1 від 01.09.2009 року та №Ю-О 11/2 від 27.05.2011 року, саме комісійна винагорода ФОП ОСОБА_2 від ПП "Науково-виробнича компанія ПРОМТЕК-С" та ТОВ "Південна енергетична компанія" за надання послуг з продажу вугілля склала: у 2009 році - 5 566,07 грн., у 2010 році - 2 663,03 грн.; у 2011 році -5 284,90 грн.

Отже, як було встановлено, ФОП ОСОБА_2 на його розрахунковий рахунок фактично з 05 жовтня 2009 року було перераховано суми виручки, що перевищує обсяг у розмірі 500 тис. гривень, який передбачений ст. 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

Підставою для винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень № 0000081701 та № 0000101701 від 11.01.2013 року слугував висновок податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_2 ст.ст. 1 та 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва", запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Відповідно до За змістом статті 1 Указу єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. грн.

За приписами абзацу 5 статті 1 Указу виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю визначено Розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (який був чинним на час виникнення спірних відносин).

У відповідності до абзацу 1 статті 13 цього Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручка у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).

В свою чергу правове регулювання договору комісії у цивільному законодавстві України здійснюється статтями 1011 - 1014 Цивільного кодексу України визначено взаємні права й обов'язки сторін, зазначено наслідки припинення частково виконаного договору, а також врегульовано інші аспекти роботи підприємств за договорами комісії.

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою або без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Істотними умовами такого договору, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно його ціну. Комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Аналіз наведених норм матеріального права з урахуванням викладених обставин справи дає колегії суддів підстави для висновку про те, що до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку - фізичної особи у звітному податковому періоді.

Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок позивача, підлягала перерахуванню третім особам на виконання умов договорів, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 6 березня 2012 року та 18 листопада 2014 року (справи №№ 21-34а12, 21-501а14 відповідно).

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України « Про податок на додану вартість» №168/97-ВР, на платника можливе з моменту перевищення розміру виручки визначеного статтею 1 Указу.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону №168/97-ВР платником податку є будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку. Підстави такої реєстрації визначені у пункті 2.3 статті 2 Закону.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, здійснюючи діяльність на підставі свідоцтва платника єдиного податку на спрощеній системі оподаткування, всупереч вимог пункту 1 Указу у період з 01.07.2011 по 31.12.2011 перевищив обсяг виручки 500 000,00 грн. ( з 28 жовтня 2011 р. сума виручки склала 607 561,60 грн.) безпідставно був зареєстрований як платник єдиного податку з жовтня 2011р.

Відповідно, позивач зобов'язаний був включити суму перевищення до складу загального оподатковуваного доходу та сплатити за неї податок, а з жовтня 2011 року платник, згідно зі статті 5 названого вище Указу, повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності зі сплатою податку з доходів фізичних.

При цьому, що ФОП ОСОБА_2 повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість до кінця звітного податкового періоду, зазначену вимогу закону останній не виконав, а відтак починаючи з січня 2011 року правомірно несе обов'язок з нарахування та сплати податку на додану вартість, а також відповідальність за його не нарахування або несплату на рівні особи, зареєстрованої як платник податку.

Разом з тим, колегія суддів також погоджується з доводом апелянта про правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000101701 від 11.01.2013 року, яким ФОП ОСОБА_2 за порушення пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3 ст. 3, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, п. 9.3, п. 9.5 ст.9 Закону України "Про податок на додану вартість" та пп. 180.1.2 п. 180.1 ст. 180, п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.189.4 ст. 189, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі: 104 394,04 грн. - основний платіж та 31 368,51 грн. - штрафні санкції, так як позивач з 20 січня 2010 року не подавав декларацій з податку на додану вартість, що є порушенням пункту "а" підпункту 4.1.4 п. 4.1 Закону №168/97-ВР.

Як встановлено ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З урахуванням викладеного, судом першої інстанції на підставі наявних в матеріалах справи доказів, оцінка яким дана без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, зроблений помилковий висновок про недоведеність відповідачем, на якого в силу норми частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України покладається обов'язок доказування, правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Керуючись ч. 1 ст. 195, п.3 ч. 1 ст. 198, п.4ст. 202,ч. 2 ст. 205, ст.254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області - задовольнити.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2016 року по справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов фізичної особи ОСОБА_2 - залишити без задоволення.

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно, однак може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з моменту виготовлення її в повному обсязі.

Головуючий :

Судді :