Ухвала суду № 64400510, 24.01.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 січня 2017 р.м.ОдесаСправа № 821/836/16

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В.

Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого - Бітова А.І.

суддів - Милосердного М.М.

- Ступакової І.Г.

при секретарі - Лавришині А.С.

з участю: представника Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області - Кравченка П.Г., представників товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" - Чорнія Р.Ю., Сапожкової І.В., Феліва О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У червні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі ТОВ) "Дунапак Таврія" звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби (далі ГУ ДФС) у Херсонській області (з урахуванням доповнень до позовної заяви) про скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 28 березня 2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354, 39 грн. за неподання звіту про здійснені контрольовані операції або не включення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог п.39.4 ст. 39 ПК України ;

- від 29 червня 2016 року №0000831422 про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 7 661 760 грн.;

- від 29 червня 2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування на 2 415 791 грн. та застосування штрафу в сумі 1 207 895,50 грн.;

- від 29 червня 2016 року №0000861422 про зменшення розміру від'ємного значення по податку на додану вартість (далі ПДВ) на 344 612 грн.;

- від 29 червня 2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов'язання по ПДВ на 775 803 грн. та застосування 193 950,75 грн. штрафних санкцій.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що податкові повідомлення-рішення були прийняті за висновками документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Дунапак Таврія" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2013 по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої був складений акт перевірки від 14 березня 2016 року №17/21-22-22-01/38045226, та результатами розгляду скарги позивача ДФС України (рішення від 06 червня 2016 року №12407/6/99-99-11-01-01-25). Позивач вважає прийняті рішення такими, що не відповідають чинному законодавству та фактичним обставинам перевірки, висновки перевіряючих ґрунтуються на припущеннях, контролюючим органом при складанні акту перевірки необґрунтовано складений висновок про продаж продукції позивачем пов'язаній особі за цінами, нижчими від звичайних, неправильно застосований метод визначення звичайних цін "витрати плюс", порушена методика визначення звичайної ціни, собівартість продукції обчислена неправильно. Позивач вказує на неправильне донарахування зобов'язань по ПДВ при продажу макулатури, яка утворювалась під час виробництва гофрованого паперу та картону, гофротари, ототожнення відходів виробництва з товарами. Позивач не формував податковий кредит з придбання макулатури і не здійснював виробництво макулатури, яка не є готовою товарною продукцією. В доповненні до позовної заяви позивач посилається на визначення грошових зобов'язань з ПДВ та податку на прибуток з пропуском строку давності, передбаченого ст. 102 ПК України. Також вказує на те, що при формуванні податкового повідомлення рішення від 29 червня 2016 року за №0000831422 щодо зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у зв'язку із частковим задоволенням скарги позивача згідно рішення ДФС України від 06 червня 2016 року, відповідачем допущено помилку в частині зменшення від'ємного значення за липень - грудень 2013 року, зокрема в суму 215 566 грн. було помилково включено 110 248,74 грн. витрат за договором про ІТ послуги, підставність віднесення яких було підтверджено ДФС України у згаданому рішенні. При перевірці наданого позивачем звіту про контрольовані операції за 2014 рік фіскальна служба помилково ототожнює двох різних контрагентів позивача, що мають схожі назви, однак є зовсім різними юридичними особами, та з якими укладені різні контракти, це нерезидент Hambuger Containerboad Gmbh., Аustria, та нерезидент Hambuger Hungaria LTd., Угорщина.

Відповідач позов не визнав, вказуючи, що ТОВ "Дунапак Таврія" реалізовувало власно вироблену продукцію пов'язаній особі за заниженими цінами, нижче собівартості виробництва, що вплинуло на завищення збитків товариства та заниження податкового зобов'язання. Не були дотримані правила ст. 199 ПК України щодо часткового віднесення до податкового кредиту суми ПДВ пропорційно частки використання товарів в оподатковуваних та звільнених від оподаткування операціях. Вказує на те, що підприємство занизило у звіті про контрольовані операції їх обсяг з ТОВ "Дунапак-Україна" на 67 943 грн., та з нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh. на 11 367 496 грн.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року задоволений позов ТОВ "Дунапак Таврія".

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення ГУ ДФС у Херсонській області: від 28 березня 2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354 грн. 39 коп.; від 29 червня 2016 року №0000831422 про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн.; від 29 червня 2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 2 415 791 грн. та застосування 1 207 895,50 грн. штрафу; від 29 червня 2016 року №0000861422 про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ 344 612 грн.; від 29 червня 2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ на 775 803 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 193 950 грн. 75 коп.

Стягнуто з ГУ ДФС у Херсонській області (за рахунок бюджетних асигнувань) на користь ТОВ "Дунапак Таврія" (код ЄДРПОУ 38045226) витрати по сплаті судового збору в сумі 190 714 грн.

В апеляційній скарзі ГУ ДФС у Херсонській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв'язку з тим, що воно постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також що у зв'язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДФС у Херсонській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія приходить до наступного.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

При проведені документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Дунапак Таврія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року (акт перевірки від 14 березня 2016 року №17/21-22-22-01/38045226), фахівцями ГУ ДФС у Херсонській області було виявлено, що ТОВ "Дунапак Таврія" порушено:

- п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" п.п.39.1, 39.2 ст. 39, пп.139.1.13 п.139.1 ст. 139, пп.153.2.1 п.153.2 ст. 153 ПК України, в результаті чого, завищено від ємне значення об'єкту оподаткування на суму 9 032 434 грн.;

- п.180.2 ст. 180, абз. б) п.185.1 ст. 185, пп.187.8 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 190.2 ст. 190, п.198.2 ст. 198, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п.199.6 ст. 199, п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4 п. 200.6 ст. 200, п.201.6, п.201.10, п. 201.12 ст. 201, п.208.2, п.208.3, п. 208.5 ст. 208, п. 23 р. XX ПК України, в результаті чого завищено суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (р. 23.2), на загальну 4 159 540 грн.;

- занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.25) на загальну суму 3 377 298 грн.;

- завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) всього на числі: грудень 2014 року на суму 935 587 грн.;

- порушено пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України щодо заниження обсягів контрольованих операцій до поданого звіту на загальну суму 29 247 656 грн., в т.ч. за 2013 рік на суму 17 812 217 грн., за 2014 рік на суму 11 435 439 грн. та інші порушення податкового законодавства.

Відповідно до висновків акту перевірки за період жовтень 2012 рік - грудень 2014 року позивач задекларував від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 133 130 684 грн. Перевіркою повноти визначення податку на прибуток встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування на суму на суму 9 032 434 грн., в тому числі на суму 7 284 277 грн. (за 2012 рік у сумі 1 295 519 грн., за 2013 рік у сумі 5 988 758 грн.) внаслідок порушення п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР, п.39.1, 39.2 ст. 39, пп.153.2.1 п.153.2 ст. 153 ПК України, а саме: ТОВ "Дунапак Таврія" занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов'язаній особі - ТОВ "Дунапак Україна", який визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більш ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари. В акті вказано, що дохід повинен визначатись відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, оскільки договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни. З посиланням на п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", ст. 39 ПК України, п.8 пп. XX ПК України фіскальною службою був застосований метод визначення звичайної ціни "витрати плюс", оскільки всі інші попередні методи не могли бути застосовані.

ГУ ДФС зазначає, що за результатами перевірки здійснено співставлення собівартості готової продукції (гофролистів та іншої готової продукції) з доходом від реалізації з урахуванням повернення товарів на адресу ТОВ "Дунапак Україна" та іншим не пов'язаним особам. В додатку до акту перевірки №16 "Розрахунок визначення звичайної ціни ТОВ "Дунапак Таврія" при реалізації пов'язаній особі ТОВ "Дунапак Україна" посадовими особами відповідача визначено договірну ціну за доходом від реалізації та звичайну ціну за собівартістю реалізованої готової продукції. Перевіркою встановлено, що договірні ціни відрізняються від звичайних цін та є нижчими більш ніж на 20 відсотків. Реалізація товару за договірними цінами, нижчими за звичайні, призвела до заниження доходів від реалізації продукції на суму 7 284 277 грн., у тому числі по періодам : за листопад 2012 року на суму 122 603,27 грн., за грудень 2012 року на суму 1 172 915,42 грн., січень 2013 року на суму 1 287 157,72 грн., лютий 2013 року на суму 711 448,1 грн., березень 2013 року на суму 1 081 547,48 грн., квітень 2013 рік на суму 877 033,8 грн., травень 2013 року на суму 1 045 321,08 грн., серпень 2013 року на суму 986 249,47 грн. Дане порушення вплинуло і на ПДВ.

Також фахівцями ДФС було виявлено, що за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року ТОВ "Дунапак Таврія" включило до складу витрат витрати, понесені з придбанням у нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, на суму 1 847 492, 15 грн.

Відповідно до пп.139.1.13 п.139.1 ст. 139 ПК України витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п.160.8 ст. 160 ПК України в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному. Дохід від реалізації продукції декларації підприємства за 2012 року склав 2 483 388 грн. Обсяг 4 % складає 99 335, 52 грн. Тобто, підприємство повинно було віднести до складу витрат витрати з консалтингу, наданих нерезидентами, у обсязі 99 335, 52 грн., таким чином підприємством завищено валові витрати на суму 1 847 492, 15 грн.

За перевіряємий період ТОВ "Дунапак Таврія" задекларувало ПДВ до сплаті до бюджету в сумі 5 189 994 грн., від'ємного значення ПДВ (р. 19 декларацій) на суму 28 485 471 грн., до відшкодування на рахунок платнику у банку 20 585 494 грн., в рахунок зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів (р.23.2) на суму 6 843 619 грн. Перевіркою було встановлено:

- завищення суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів (р.23.2) на загальну 4 159 540 грн., у тому числі по періодам: вересень 2013 року на суму 2 623 389 грн., березень 2014 року на суму 41 685 грн., липень 2014 року на суму 351 331 грн., серпень 2014 року на суму 479 309 грн., вересень 2014 року на суму 663 829 грн.;

- занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.25) на загальну суму 3 377 298 грн. у тому числі по періодам: жовтень 2013 року на суму 384 691 грн., лютий 2014 року на суму 499 725 грн., березень 2014 року на суму 483 252 грн., квітень 2014 року на суму 86 497 грн., травень 2014 року на суму 131 207 грн., вересень 2014 року на суму 538 347 грн., жовтень 2014 року на суму 491 452 грн., листопад 2014 року на суму 762 127 грн.;

- завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) всього на числі: грудень 2014 року на суму 935 587 грн.

Так, в акті перевірки (т. 1 арк. справи 24-25) зазначено, що платником було допущено занижено податкових зобов'язань з ПДВ на суму 6 541 697 грн. за перевіряємий період, в тому числі внаслідок невірно визначеної бази оподаткування операцій з постачання товарів (гофролистів та іншої готової продукції) на адресу пов'язаної особи ТОВ "Дунапак-Україна", яка визначається виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПК України, чим занижено ПДВ на загальну суму 1 456 855, 26 грн., в тому числі за листопад 2012 року - 24 520 грн., грудень 2012 року - 234 583 грн., січень 2013 року - 257 431 грн., лютий 2013 року - 142 290 грн., березень 2013 року - 216 310 грн., квітень 2013 року - 175 407 грн., травень 2013 року - 209 064 грн., серпень 2013 року - 197 250 грн. Крім того, було виявлено порушення абз. б) п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 ПК України, товариством не нараховані зобов'язання з ПДВ при отриманні винагороди (бонусу) від нерезидентів у зв'язку з досягненням певних обсягів постачання товарів на загальну суму 4 936 218, 84 грн. та інші порушення.

Також було виявлено завищення податкового кредиту на суму 1 930 729 грн. за січень-грудень 2014 року, в дану суму входить сума заниження податкового кредиту на 45 741 596 грн. внаслідок його не розподілу пропорційно розміру використання в оподатковуваних операціях та неоподатковуваних (звільнених) операціях. Для здійснення виробництва гофролиста та гофротари підприємство придбавало товари, роботи, послуги, на території України та здійснювало ввезення імпортного паперу та картону, суми вхідного ПДВ були включені підприємством у 2014 році до податкового кредиту повністю до р. 10.1 (колонка Б) та до р.12.1 колонка Б Декларації. Під час виготовлення продукції з картону та паперу підприємство отримувало додатковий товар - макулатуру, яку реалізовував на території та за межі митної території України. Операції з постачання макулатури протягом 2014 року звільнялись від оподаткування (неоподатковувались) відповідно до п. 23 підрозділу 2 р. XX ПК України.

Таким чином, підприємство протягом 2014 року здійснювало оподатковані та неоподатковані операції, а до податкового кредиту включав повністю вхідний ПДВ. В порушення норм ст. 199 ПК України ТОВ "Дунапак Таврія" здійснюючи оподатковані та не оподатковані операції, відносив суми вхідного ПДВ до податкового кредиту повністю, а не включав частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів /послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

ГУ ДФС у Херсонській області не застосовано приписи п.199.6 ст. 199 ПК України, якими передбачено, що розподіл не застосовується і податковий кредит не зменшується в разі, зокрема, постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розбиранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій. В акті перевірки здійснено розрахунок тієї частини вхідного ПДВ, яка припадає саме на такі оподатковувані операції в додатку № 2,1 до акту, які повинні відображатись у рядку 15.1 Декларації: зроблено перенесення показників із рядків 10.1, 12.1 колонки Б до р.15.1 колонки Б Декларації за вирахуванням частки макулатури 4,05 %, яка використовується в неоподаткованих операціях. Підприємством завищено податковий кредит на суму придбаного ПДВ, на який припадають неоподатковані операції з виготовленої макулатури на загальну суму 1 930 729 грн., у тому числі січень 2014 року на суму 98 888 грн., лютий 2014 року на суму 45 323 грн. березень 2014 року на суму 67 229 грн. квітень 2014 року на суму 53 897 грн. травень 2014 року на суму 96 980 грн червень 2014 року на суму 151 547 грн. липень 2014 року на суму 190 335 грн. серпень 2014 року на суму 176 281 грн. вересень 2014 року на суму 263 987 грн. жовтень 2014 року на суму 161 927 грн. листопад 2014 року на суму 279 723 грн., грудень 2014 року на суму 344 612 грн.

У акті перевірки вказано, що підприємство в порушення пп. 39.2.1.1 п.п.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України подало звіт про контрольовані операції за 2014 року і у цьому звіті занизило на 11 367 496 грн. обсяг контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом Hambuger Containerboad Gmbh та ТОВ "Дунапак-Україна". Згідно пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Відповідно до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами; господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - резидентами, які: задекларували від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік.

Згідно з пп.39.2.1.4. пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені у пп. 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

За звітом за 2014 рік задекларований обсяг контрольованих операцій 484 576 902 грн. Перевіркою повноти визначення обсягу контрольованих операцій встановлено його завищення на загальну суму 272 827 716 грн. в т.ч. в рахунок механічної помилки завищення встановлено в сумі 284 127 269 грн. та заниження в сумі 11 435 439 грн.

Перевіркою встановлені заниження контрольованих операцій з ТОВ "Дунапак-Україна" по звіту про контрольовані операції за 2014 року в сумі 67943 грн. (76 808 808 грн. - 76 740 865 грн.). При досліджені контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом, встановлено, що в звіті про контрольовані операції відображені операції з придбання паперу від Hambuger Containerboad Gmb з березня 2013 року по контракту від 17 грудня 2013 року №1712/2013.

В ході перевірки встановлено що за період з 01 січня 2014 року по 05 березня 2014 року отримано папір від Hambuger Hungaria LTd., відповідно до контракту від 11 вересня 2012 року № 6036/2012. Відповідно до інвойсів за даний період по даному контракту вказаний постачальник Hambuger Containerboad Gmb, в подальшому по поставках, здійснених у періоді після 05 березня 2014 року проводяться Сгеdit Note по поставках до 05 березня 2014 року на зменшення заборгованості по рахунку 632 по Hambuger Containerboad Gmb.

При цьому використовуються бланки з назвою Hambuger Containerboad Gmb (Сгеdit Note, Інвойси) при поставках по контракту №6036/2012, а тому підлягають включенню до складу контрольованих операцій по контрагенту Hambuger Containerboad Gmb. До Звіту про контрольовані операції за 2014 рік не включені операції відповідно до контракту від 11 вересня 2012 року № 6036/2012 на суму 12 004 110,52 грн. (додаток №35 до акту, т. 1 арк. справи 71).

Таким чином, перевіркою встановлено, що загальна сума контрольованих операцій з Hambuger Containerboad Gmb за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року складає 135 076 264 грн. ТОВ "Дунапак Таврія" у 2014 році також здійснено коригування обсягів отриманої продукції за заборгованості постачальнику у бік зменшення на підставі Сгеdit Note по здійсненим операціям поставки до 01 січня 2014 року (додаток № 35, 36), що не відповідає вимогам стандартів бухгалтерського обліку, а саме Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246.

Таким чином, відповідач дійшов висновку про те, що зменшення обсягів поставок у періоді з 01 вересня 2013 року по поставках, здійснених до 01 вересня 2013 року на підставі Сгеdit Note, призвело до заниження обсягів контрольованих операцій, що є порушенням п. 4.20, п. 4.21, п. 4.22, п. 4.23, п. 4.24, п. 4.25, п. 4.26 Наказу Міністерства доходів і зборів України від 11 листопада 2013 року №669 "Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції".

За результатами перевірки розбіжність між встановленою сумою контрольованих операцій та задекларованими обсягами по контрагенту-нерезиденту (без врахування механічної помилки) складає - 11 367 496 грн. (135 076 264 грн. - 123 708 768 грн.), таким чином, в порушення пп.39.2.1.1 п.39.2.1 ст. 39 ПК України занижено обсяг контрольованих операцій по контрагенту- нерезиденту Hambuger Containerboad Gmb на 11 367 496 грн., по контрагенту ТОВ "Дунапак Україна" на суму 67 943 грн.

ГУ ДФС у Херсонській за наслідками перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року № 0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354, 39 грн. (т. 1 а.с.5), та податкові повідомлення-рішення №0000282222, №0000232222, №0000252222, №0000262222, №0000242222, які суду не надані, оскільки є відкликаними.

Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення, які були прийняті за висновками перевірки в адміністративному порядку до ДФС України.

Рішенням ДФС України від 06 червня 2016 року №12407/6/99-99-11-01-01-25 скарга позивача була частково задоволена, залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 28 березня 2016 року №0000292222; скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 28 березня 2016 року №0000282222; скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 28 березня 2016 року №0000232222 в частині зменшення перевіркою витрат по послугам, отриманим за договором про надання ІТ-послуг від 18 січня 2013 року №1801/2013 від ТОВ "Прінцхорн Холдинг" (Австрія), а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення - залишено без змін; скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 28 березня 2016 року №0000252222, №0000262222, №0000242222 в частині збільшення перевіркою податкових зобов'язань з ПДВ на суму отриманих мотиваційних бонусів на суму ПДВ 4 936 218,84 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення - залишено без змін; скаргу - частково задоволено.

Статтею 60 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: п. 60.1.2 контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу У випадках, визначених пп.60.1.2 п.60.1 ст. 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення.

Відповідачем було сформовано та надіслано ТОВ "Дунапак Таврія" податкові повідомлення-рішення від 29 червня 2016 року № 0000831422 про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 7 661 760 грн., від 29 червня 2016 року №0000871422 про зменшення суми бюджетного відшкодування на 2 415 791 грн. та застосування штрафу в сумі 1 207 895,50 грн., від 29 червня 2016 року №0000861422 про зменшення розміру від'ємного значення по ПДВ на 344 612 грн., від 29 червня 2016 року №0000841422 про збільшення суми грошового зобов'язання по ПДВ на 775 803 грн. та застосування 193 950,75 грн. штрафних санкцій.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом про скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Судова колегія вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 10, 11, 70, 71, 72 КАС України, ст.ст. 39, 139, 153, 198, 200 ПК України, ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

В апеляційній скарзі ГУ ДФС у Херсонській області вказується, що податковий орган не погоджується з позицією метода розрахунку звичайної ціни "витрати плюс", оскільки інші методи не підходять для визначення такої ціни при реалізації самостійно виготовлених гофролистів пов'язаній особі, так як гофролисти є неідентичними на ринку картонного пакування. Крім того, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу про завищення витрат на консалтингові послуги у сумі 377 483 грн. та, оскільки не може підміняти державний орган, не зміг визначити належну суму витрат.

Щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2016 року №0000871422, №0000861422, №0000841422 у зв'язку з неможливістю судом визначити точні розміри завищення сум бюджетного відшкодування, заниження ІІДВ та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту грудня 2014 року, апелянт вважає неправомірним скасування всіх цих рішень, коли суд першої інстанції не погодився з позивачем по одному порушенню по завищенню податкового кредиту на суму 1 930 729 грн. У зв'язку з вищенаведеним, апелянтом при наданні апеляційної скарги, зроблені розрахунки сум, з урахуванням сум, яки на його думку, погоджені судом першої інстанції з податковим органом.

Судова колегія не приймає до уваги ці доводи апелянта, виходячи з наступного.

Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 29 червня 2016 року №0000831422 про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток 7 661 760 грн.

З матеріалів справи вбачається, що на завищення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток вплинуло декілька викладених в акті перевірки порушень, зокрема, заниження валового доходу через порушення п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", п.п. 39.1, 39.2 ст. 39, пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПК України, а саме: ТОВ "Дунапак Таврія" занижено дохід, отриманий від продажу товарів (гофролистів) пов'язаній особі ТОВ "Дунапак Україна" на суму 7 284 277 грн., у тому числі за 4-й квартал 2012 року на 1 295 519 грн., за січень-серпень 2013 року на 5 988 758 грн.

Позивач не заперечує ту обставину, що ТОВ "Дунапак Україна" є пов'язаною особою, разом з тим стверджує про те, що така поставка відбувалась за цінами, які не є меншими від звичайних цін.

Порушення податкового законодавства виявлено фахівцями за звітний період 4-й квартал 2012 року та 8 місяців 2013 року.

Відповідно до п. 8 пп. 10 р. ХХ "Перехідні положення" ПК України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію ст. 39 цього Кодексу застосовується п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Правила визначення звичайних цін за ст. 39 ПК України застосовуються для визначення рівня звичайних цін лише по відносинам, які виникли після 01 січня 2013 року, а до 01 січня 2013 року визначення звичайних цін розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). (пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований пп.1.20.2 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

Згідно з п.п.1.20.2 п.1.20 ст. 1 вказаного Закону України для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. Враховуються звичайні ціни при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни.

Крім методу порівняння інформації про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачав наступні методи визначення звичайних цін: для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні (пп.1.20.3 ст. 1 Закону). Якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі (пп. 1.20.4 ст. 1 Закону). У разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання (пп. 1.20.5) Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах), бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом (пп.1.20.5-1 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Отже, жоден із цих методів не передбачає визначення звичайної ціни на підставі собівартості.

Підпунктом 1.20.6 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору. Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абз. 1 пп. 1.20.1 цього пункту.

ДФС вказані методи визначення звичайних цін не застосовувались, про що він зазначає у письмових запереченнях, посилаючись на те, що ці методи не підходили для визначення звичайної ціни при реалізації самостійно виготовлених гофролистів пов'язаній особі.

Крім того, не використовувалась ніяка інформація про укладені договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах, ринок продажу гофролистів в Україні не досліджувався.

При цьому, відповідач послався на те, що на ринку немає такого ідентичного товару, як власно виготовлених гофролистів з імпортного паперу та картону, разом з тим суду не надано ніяких підтверджуючих такі доводи документів.

Оскільки контролюючим органом у ході проведення перевірки не надавався запит позивачу щодо визначення та обґрунтування ціни реалізації гофролистів, або щодо собівартості, калькуляцій, не було представлено статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу вказаних товарів у співставних умовах, висновки перевірки є помилковими.

Таким чином, саме ДФС повинна довести невідповідність ціни договору рівню звичайної ціни.

Крім того, щодо використання ГУ ДФС такого методу визначення звичайних цін за 2012 рік як "витрати плюс", судова колегія вважає, що таки дії апелянта є неправомірними ще й тому, що даний метод застосовується лише для платника податку, який визначений як природний монополіст відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", такий метод застосовується лише відповідно до методології, встановленої Кабінетом Міністрів України, а такої методології не було встановлено, що правомірно було встановлено судом першої інстанції.

Таким чином, у відповідача не було правових підстав визначення звичайної ціни із застосуванням норми п.п. 1.20.9 "б" п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки ця норма застосовується лише у випадку, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, а ДФС не надав доказів та не довів, що ціна визначена у договорі не відповідає рівню звичайної ціни, а тому, виходячи із положень вказаного Закону України та ПК України.

З 01 січня 2013 року набрала чинності ст. 39 ПК України, що встановлює новий порядок визначення звичайних цін.

Згідно п. 39.1 ст. 39 ПК України: "Звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі внаслідок неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті". Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків, зокрема, операцій з пов'язаними особами.

Відповідно до п. 14.1.71 ст. 14 ПК України: звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Термін "ринкова ціна" визначений у п.п. 14.1.219 ПК України : "Це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах". З усього вищевикладеного, судом зроблений висновок, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо інше не доведено передбаченими ПКУ методами визначення звичайної ціни.

Пунктом 39.14 ст. 39 ПК України передбачалось, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на контролюючий орган у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку контролюючий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту. Контролюючим органом не надсилались запити товариству щодо обґрунтування рівня договірних цін.

Згідно п. 39.15 ст. 39 ПК України у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Визначення звичайної ціни у випадках, встановлених ПК України, здійснюється за одним з методів, вказаних в пункті 39.2 ст. 39 ПК України.

В період січень-серпень 2013 року діяли такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку. При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

Слід зазначити, що ПК України не містить вказівки на застосування зазначених методів у черговості, але п. 3 Порядку укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 22 серпня 2012 року №787 (діючого в період 01 січня 2013 року-01 вересня 2013 року), передбачалось, що звичайна ціна товарів (робіт, послуг) визначається шляхом застосування одного з методів, передбачених п.39.2 ст. 39 ПК України в установленій послідовності, за умови, що кожний наступний метод застосовується у разі, коли така ціна не може бути визначена за попереднім методом.

Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що апелянтом не дотримано процедури визначення звичайної ціни відповідно до ст. 39 ПК України, а тому не доведено належними засобами доказування того, що ціна реалізації позивачем товару пов'язаній особі не відповідає рівню звичайних цін.

За методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності. Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. Також слід враховувати звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.( п. 39.4 ст. 39 ПК України).

Ні в акті перевірки, ні в запереченнях відповідача не обґрунтовано причин незастосування даного методу. Як стверджує позивач, він відпускав виготовлену продукцію (гофролисти) і іншим непов'язаним особам, про це свідчить додаток № 15 до акту перевірки, але контролюючим органом не було проаналізовано інформацію про такі договори, їх умови, не досліджений ринок виробництва та продажу гофролистів.

Апелянт в порушення вимог п.39.2 ст. 39 ПК України жодним чином не обґрунтував, чому не підлягають застосуванню попередні два методи визначення звичайної ціни, третій метод також був застосований невірно.

Так, зокрема, для визначення собівартості готової продукції апелянтом було дані бухгалтерського рах. 901 (де обліковуються всі витрати, не тільки по гофролистах).

Як результат, ДФС дійшов до висновку про те, що товари реалізовувались нижче собівартості. При цьому, жодним чином не було з'ясовано, яким чином розраховується собівартість гофролистів відповідно до облікової політики позивача та відповідач прийшов до висновку, що вартість продажу гофролистів відрізнялось від звичайних цін (собівартості) більш ніж на 20%.

При цьому, не взято до уваги, що гофролисти мали різну номенклатуру, різний розмір та різну площу, різну вартість. Договірна ціна також виведена розрахунковим шляхом, дохід від реалізації поділений на кількість гофоролистів різної номенклатури та різної вартості.

Одиницею виміру готової продукції для формування собівартості вважається метр квадратний.

Собівартість квадратного метра гофролиста складається із прямих змінних виробничих витрат (вартості паперу, вартості клею для склеювання паперу, вартості пакувальної стрічки Tenax, заробітної плати виробничих робочих гофроагрегата ВНS, амортизації гофроагрегата ВНS), постійних та змінних непрямих загальновиробничих витрат пропорційно до загального обсягу виробленої продукції (в метрах квадратних). Вартістю паперу при цьому слід вважати закупівельну (інвойсну) вартість за виключенням суми закупівельного бонусу, який позивач отримує від постачальників за кожну тонну отриманого паперу. Всі прямі витрати, змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються пропорційно на квадратний метр готової продукції. Собівартість гофрокоробу включає додаткові складові. Також позивачем надано суду калькуляції розрахунку собівартості деяких номенклатур гофролистів.

Жодним чином в акті перевірки не проаналізована облікова політика позивача, тобто, яким чином розраховується собівартість одного квадратного метра гофролистів позивачем.

Разом з тим, згідно облікової політики, затвердженої Наказом від 26 грудня 2012 року ТОВ "Дунапак Україна" (міститься в Додатку №5) собівартість гофролиста як готової продукції складається із: вартості паперу, клею для склеювання паперу, пакувальної стрічки ТЕNАХ; заробітної плати виробничих робочих гофроагрегата ВНS; амортизації гофроагрегата ВНS; постійних та змінних непрямих загальновиробничих витрат пропорційно до загального обсягу виробленої продукції (в метрах квадратних).

Вартістю паперу, при цьому, слід вважати закупівельну (інвойсну) вартість. Відповідно до облікової політики підприємства вартість за виключенням суми закупівельного бонусу, який позивач отримує від постачальників за обсяги закупленого паперу. Собівартість виготовлення продукції, реалізованої на користь ТОВ "Дунапак-Україна", підлягала коригуванню на суму знижок від ціни придбання імпортної сировини, одержаних у вигляді бонусів після її придбання у кількості понад 1 000 тон. Вказані знижки не було взято до уваги, у зв'язку з цим невірними є усі розрахунки, здійснені з метою застосування п. 39.15 ст. 39 ПК України (відхилення договірних цін від звичайних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення на 20 і більше відсотків, як підстави для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності).

Крім того, суду не надано жодного доказу того, що контролюючий орган використовував будь-яку інформацію про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах, досліджував для цієї мети спеціалізовані періодичні видання, що публікують ціни на певні товари, або аналізував комерційні пропозиції від різних постачальників або покупців, щоб дізнатися рівень цін.

Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що продаж гофролистів відбувався вище собівартості, отже посилання апелянта на застосування п.39.2 ст. 39 ПК України у спірних правовідносинах є необґрунтованими.

Разом з тим, при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2016 року №0000831422 щодо зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у зв'язку із частковим задоволенням скарги позивача згідно рішення ДФС України про результати розгляду справи від 06 червня 2016 року №12407/6/99-99-11-01-01-25, апелянтом допущено помилку в частині зменшення від'ємного значення за липень-грудень 2013 року, зокрема в суму 215 566 грн. було помилково включено 110 248,74 грн. витрат за договором про ІТ послуги, обґрунтованість віднесення яких було підтверджено ДФС України.

Щодо терміну, протягом якого можуть бути визначенні грошові зобов'язання, встановленого ст. 102 ПК України.

При цьому п.102.2 ст. 102 ПК України визначено виключний перелік випадків, коли грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у частині першій цієї статті.

Згідно п. 49.18 ст. 49 ПК України податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя). Декларація по податку на прибуток за 2012 рік подана позивачем до фіскальної служби 11 лютого 2013 року, декларація за 2013 рік подана 28 лютого 2014 року, декларація за 2014 рік подана за 27 лютого 2015 року.

Акт перевірки охоплював період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, та був складений 14 березня 2016 року, а податкове повідомлення-рішення про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток прийнято 28 березня 2016 року.

Так, в подальшому, рішенням ДФС України від 06 червня 2016 року за результатами розгляду скарги платника податків сума завищення від'ємного значення була зменшена.

Разом з тим, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, щодо визначення товариству грошових зобов'язань за межами строку давності такими, що не знайшли свого підтвердження при розгляді справи.

У ТОВ "Дунапак Україна" в результаті розрахунку об'єкта оподаткування у платника податку за результатами попередніх років виникло від'ємне значення з податку на прибуток. Таке від'ємне значення враховується платником податку у зменшення об'єкта оподаткування як витрати у наступних періодах та відображається у рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)". Такий підхід базується на нормах п.150.1 ст. 150 ПК України, відповідно до якого, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Тобто, у разі отримання збитку платник податків має право включити суму таких збитків до складу витрат у наступних періодах та враховувати їх до повного погашення від'ємного значення без врахування жодних термінів такого погашення. З акту перевірки вбачається, що за 2013 рік до складу рядка 06.5 декларації включено від'ємне значення (збитки) за 2012 рік на суму 7 894 379 грн., до складу декларації за 2014 рік включено від'ємне значення (збитки) за 2013 рік на суму 44 322 039 грн. (т. 1 арк. справи 22).

Отже, за результатами виявлених перевіркою порушень встановлено завищення показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового періоду) на суму 1 295 519 грн. за 2013 рік за рахунок включення суми від'ємного значення 2012 року 1 259 519 грн., за 2014 рік завищення від'ємного значення відбулось на суму 7 661 760 грн., з яких 5 988 758 грн. за рахунок включення завищення 2013 рок від'ємного значення та 1 295 519 грн. за рахунок від'ємного значення 2012 року (р.07 декларації).

Отже, при застосуванні п. 150.1 ст. 150 ПК України слід враховувати положення п. 3 пп. 4 р. XX "Перехідні положення" ПК України , які визначають розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування, який дозволяється включати до складу витрат у 2012-2015 роках. Проте такі положення також не містять обмежень щодо граничних строків погашення такого від'ємного значення об'єкта оподаткування.

Таким чином, від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникає за наслідками поточного періоду, або виникло станом на початок такого періоду, дозволяється враховувати у складі витрат в наступних періодах до повного погашення такого від'ємного значення без застосування строку давності 1 095 днів.

Отже, граничні строки встановлено ст.102 ПК України тільки для визначення грошових зобов'язань, та для подання заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування, і ця норма не встановлює строків, протягом яких здійснюється зарахування збитків попередніх років до наступного періоду.

Зі змісту податкового повідомлення-рішення № 0000831422 від 29 червня 2016 року вбачається, що ДФС зменшила від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією 2014 року на 7 661 760 грн., тобто в межах 1095 днів.

На підставі викладеного, суд, констатуючи правильність висновків контролюючого органу про завищення витрат на консалтингові послуги, не може скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000831422 від 29 червня 2016 року в якійсь конкретній сумі, оскільки неясно, як сума витрат по консалтинговим послугам впливає на завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Приймаючи до уваги те, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, податкове повідомлення-рішення, в якому недійсну частину не можна відокремити, є недійсним в цілому.

Отже, суд першої інстанції правомірно виходив з того, що дана обставина надасть ДФС можливість визначити в установленому законодавством порядку дійсний розмір завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, та прийняти нове рішення.

Разом з тим, судова колегія вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2016 року №0000871422, №0000861422, №0000841422 у зв'язку з неможливістю судом першої інстанції визначити точні розміри завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ, заниження ПДВ та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту грудня 2014 року та не приймає до уваги довід апелянта про часткове задоволення позовних вимог, у зв'язку з тим, що ДФС надав розрахунки податкових повідомлень-рішень з урахуванням сум, яки підлягають скасуванню судом.

Крім того, апелянт просить повністю відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Дунапак Таврія", але не наводить в апеляційній скарзі ніяких доводів щодо визнання правомірним прийнятого ДФС податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року №0000292222 про застосування штрафу в сумі 114 354, 39 грн. за неподання звіту про здійснені контрольовані операції або не включення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог п.39.4 ст. 39 ПК України.

За таких підстав, висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ "Дунапак Таврія" до ГУ ДФС у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень є правильними.

Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 195, 196; п.1 ч.1 ст. 198; ст. 200; п.1 ч.1 ст. 205; ст. 206; ч.5 ст. 254 КАС України, судова колегія, -

У Х В А Л И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2016 року залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого Адміністративного Суду України протягом двадцяти днів з дня складання судового рішення в повному обсязі.

Повний текст судового рішення виготовлений 31 січня 2017 року.

Головуючий: Бітов А.І.

Суддя: Милосердний М.М.

Суддя: Ступакова І.Г.