Ухвала суду № 64397890, 26.01.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-3266/12/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Аблов Є.В. Суддя-доповідач: Желтобрюх І.Л.

У Х В А Л А

Іменем України

26 січня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючої-судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Мамчура Я.С.,

Бєлової Л.В.,

при секретарі: Вітковській К.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2016 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією «Сантрейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство з іноземною інвестицією «Сантрейд» звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та просило (з урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог):

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків від 30 вересня 2011 року №0000590700 в частині завищення від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4 443731,10 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків від 16 грудня 2011 року №0000980700 в частині завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 89 695 879, 82 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 8 559 912, 44 грн.

Справа неодноразово переглядалась судами різних інстанцій.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2016 року позов задоволено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив постанову суду першої інстанції скасувати як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явилися у судове засідання, вивчивши матеріали справи, дослідивши й проаналізувавши доводи апеляційної скарги і докази на їх підтвердження, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, у період з 22.06.2011 по 08.09.2011 податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДПІІ «Сантрейд», за результатами якої складено Акт від 15.09.2011 №764/4040/7/25394566.

За результатами вказаної перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем: пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на загальну суму 94 173 438,44 грн.; пп. 7.2.3, 7.2.6, 7.2.8 п. 7.2, пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7, пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення залишку суми від'ємного значення на загальну суму 4 460 969,10 грн.; п. 1.8 ст. 1, пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на загальну суму у розмірі 89 712 469,34 грн.

На підставі висновків вищеозначено Акта перевірки відповідачем було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: від 30.09.2011 №0000590700, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на суму 4 460 969,10 грн. та податкове повідомлення-рішення від 16.12.2011 №0000980700, яким позивачу зменшено розмір бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) ПДВ на суму 89 712 469,34 грн., визначено податкове зобов'язання та зобов'язано сплатити суму податку у розмірі 34 256 235,08 грн. та штрафні санкції у розмірі 8 564 059,82 грн.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до п.п.134.1.1. п. 134.1. ст.131 ПК України об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Відповідно до пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, які не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а у разі імпорту робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

При цьому в пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів із банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків із використанням кредитних дебетових карток чи комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Аналогічні положення містяться у п. 198.3 ст. 198, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України, який набрав чинності з 01.01.2011.

Відповідно до ч. 1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як вбачається з матеріалів справи, у період, що перевірявся позивач мав господарські взаємовідносини з ПП «Ековторпром», ТОВ «Судносервіс», ТОВ «Лагуна-Агро», ТОВ «Факел», ТОВ "ІБК «Жилпромбуд», ТОВ «Агро Віка Д», ТОВ «Агрокрок», ПП «Трансагроресурс», ТОВ «Агро Аклекс Груп», ТОВ «СТ Агроресурс», ТОВ «Транс-Трейд-Ком», ДП ДАК «Хліб України «Володимир-Волинський комбінат хлібопродуктів», СФГ «Берестове», ПВКП «Укрсплав», ПП «Касмет», ТОВ «Миколаїв-Будконсультсервіс», ФГ «Каріна 2007», ТОВ «Шторм», ПАТ «Концерн «Галнафтогаз», ПП «Надра», ПП «Агростром», ПП «Фірма «Промбудгрупа», ПП «СИББ», ТОВ «Укрвторметагро», ТОВ «ІС-Трейд», ТОВ «Холес Трейд», ТОВ «ЗКДО», ТОВ АТП «Миколаїв - Сільстрой», ПП «Домінік-2000», ТОВ «Трансмультиторг», ПП «Адріатика-Н», ТОВ «Дюна ЛТД», ПП «Топ Транс Сервіс», ТОВ «Сатіс-Агро», ТОВ «Укргрейн», ТОВ «Ценфинторг-Юг», ТОВ «Украгрорезерв», ТОВ «Афалін-Трейд», ПП «Мартрейд», ПП «Онікс-Ком», ПП «Фірма «Нікфінпром», ТОВ «Жемар», ПП «Респект-Агро», ТОВ «Юника», ПП «Продагро Сервіс 9», ТОВ «Промспецтор», ТОВ «Севи Трейд», ТОВ «Укрзернорезерв», ПП «Декс-Форум», ПП «Інтер-Білд», ТОВ «Інтертрейд М», ПП «Агроера 2009», ТОВ «Транском-Юг», ТОВ «Жеті», ТОВ «ТК «Віртус», ТОВ «Золотий Колос НК», ТОВ «Селена Юг», ПП КФ «Пандора», ПП «Гідеон-Агро», ПП «Авант Плюс», ТОВ «Агро-Леон», ТОВ «Траст Інвест», ТОВ «КФ «Гром ЛТД», ТОВ «Нікотрейд», ПП «СВ-Інтерконтакт», СПД ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, СПД ОСОБА_7, ПП Фірма «Сервіс-Промторг», ТОВ «Спецавтотранс-Николаев», ПП «Агро-Колос», ТОВ «Віалан Агро», ТОВ «Ін тайм ЛТД», ТОВ «Инвест ЛТД», ТОВ «Агроникс - М», ТОВ «Рів.А.Холдінг», ТОВ «Батив», ТОВ «Зороківстке», ПП «Фірма «Кейс-Плюс», ТОВ «Ковальзернотрейд», ПП «В-2», ТОВ ТД «Інтер-Агро», ТОВ «Комкор Транс», ПП «Інвест - Трейд», ТОВ «Меркаба», СПД ОСОБА_8, ТОВ «Судносервіс Експорт», ТОВ «Трейдинг-Агро», ФОП ОСОБА_9, ТОВ «Оксамит Таврії», ПП «ЮГ Зерно-Трейд», ТОВ «Січ», ТОВ «Помічнаагропродукт», ПП «Щедро-Ком», ТОВ «Магнолія - Л», ВАТ «Затишанське ХПП» та ТОВ «Лізинг Капітал».

Характер, зміст та обсяг спірних господарських операцій в повній мірі були досліджені судом першої інстанції, а тому суд апеляційної інстанції вважає за доцільне надати оцінку саме доводам податкового органу, викладеним в акті перевірки, що слугували підставою до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та висновкам суду першої інстанції з цього приводу.

Так, зазначені в Акті перевірки порушення позивачем податкової дисципліни обґрунтовані тим, що при взаємовідносинах з вищевказаними контрагентами існує розбіжність між задекларованими податковими зобов'язаннями вказаних контрагентів і податковим кредитом позивача відповідно до даних, що містяться у «Системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України»; щодо частини контрагентів позивача відповідач зазначив, що факт реалізації ТМЦ не підтверджується, а також вказав, що відповідно до актів перевірки контрагентів позивача встановлено відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, здійснення ними операцій, спрямованих на надання податкової вигоди третім особам.

Наведене, на думку відповідача, свідчить, що спірні правочини є такими, що укладені з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, а отже, є нікчемними.

В свою чергу, в матеріалах справи міститься висновок експертів від 28.11.2014 №4914/4915/15920-16014/14-45, яким підтверджено правомірність формування позивачем податкового кредиту у сумі 93690474,88 грн. та, відповідно, не підтверджено висновки акта перевірки щодо завищення розміру податкового кредиту на вказану суму. Також відповідно до висновку не підтверджуються висновки акта перевірки щодо завищення позивачем суми від'ємного значення та завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 93690474,88 грн. Згідно з висновком надані на експертизу документи в їх сукупності свідчать про здійснення позивачем господарських операцій з поставки, перевезення, надання для переробки, доставки до місць відвантаження та експорту і продажу ТМЦ. Між тим, судові експерти не змогли підтвердити чи спростувати правомірність формування податкового кредиту позивачем у сумі 499064,02 грн. у зв'язку з відсутністю податкових накладних за деякими операціями з контрагентами.

Водночас, відсутні податкові накладні та інші документи на підтвердження правомірності формування податкового кредиту з ПДВ на суму 499064,02 грн. були долучені позивачем безпосередньо у судових засіданнях та досліджені судом першої інстанції під час судового розгляду справи.

Фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та деякими з контрагентів було також підтверджене допитаним у судовому засіданні свідком, директором Одеської філії ДП з ІІ «Сантрейд» ОСОБА_10, який пояснив, що на час здійснення спірних операцій займав посаду директора Одеської філії ДП з ІІ «Сантрейд» та в силу виконання своїх посадових обов'язків контролював поставки, підписував документи та особисто був задіяний у спірних операціях з низкою контрагентів позивача. Свідок також підтвердив, що він підписував договори від імені позивача з такими контрагентами як ТОВ «Судносервіс Експорт», ТОВ «Ковальзернотрейд», ПП «СВ-Інтерконтакт», ВАТ «Затишанське ХПП» та іншими контрагентами.

Колегія суддів також враховує, що правомірність та реальність частини спірних господарських операцій вже визнана судовими рішеннями, які набрали законної сили.

Так, зокрема, Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.02.2015 по справі № 2а-10344/11/2670 було підтверджено реальність операцій позивача з ТОВ «Шторм» частково за аналогічний оскаржуваному період. Також такими, що набрали законної сили, судовими рішеннями підтверджена реальність операцій позивача зі спірними контрагентами у періоди, суміжні з періодами операцій, що є предметом розгляду даної справи, - що є додатковим свідченням наявності ресурсів та можливостей провадження контрагентами господарської діяльності (Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.02.2015 по справі №2а-10344/11/2670 визнано реальними операції позивача з ТОВ «Шторм» за липень-серпень 2012 року, Ухвалою ВАСУ від 08.04.2014 по справі №2а-13160/11/2670 визнано реальними операції позивача з ТОВ «Жемар» за червень 2010 року, з ПП «Інтер-Білд» за квітень 2010 року, з ТОВ «Агро-Леон» за липень - вересень 2010 року, з ПП «Респект-Агро» за серпень, вересень 2009 року, Ухвалою ВАСУ від 08.09.2015 по справі №2а-4227/12/2670 визнано реальними операції позивача з ТОВ «Жеті» за липень - грудень 2009 року, лютий 2010 року, квітень 2010 року, Ухвалою ВАСУ від 08.06.2015 по справі №2а-2603/12/2670 визнано реальними операції позивача з ПП «Щедро-Ком» за липень 2010 року, Ухвалою ВАСУ від 08.06.2015 по справі №2а-2603/12/2670 визнано реальними операції позивача з ТОВ «Транском-Юг» за липень, серпень 2010 року, Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2014 по справі №826/15921/13-а визнано реальними операції позивача з ПП «Адріатика-Н» за липень - листопад 2010 року, Ухвалою ВАСУ від 14.01.2014 по справі №К/800/34404/13 (2а-3401/12/2670) визнано реальними операції позивача з ТОВ «Меркаба» за травень 2011 року, Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2014 по справі №826/15921/13-а визнано реальними операції позивача з ТОВ «Ценфинторг-Юг» за жовтень - листопад 2010 року, березень - червень 2011 року, вересень - листопад 2011 року, квітень - серпень 2012 року.

Стосовно посилань податкового органу на акти перевірки контрагентів позивача як на доказ безтоварності операцій з частиною спірних контрагентів, колегія суддів зазначає, що законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, а господарські відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів не мають безпосереднього впливу на факт реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалах ВАСУ від 19.04.2012 по справі № К-1623/10, від 07.07.2011 по справі № К-27551/10, від 04.04.2012 по справі № К/9991/57801/11.

Більше того, відповідно до ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не може нести відповідальності за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Зазначена позиція узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини, так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Щодо посилань податкового органу на акти про неможливість проведення зустрічних звірок деяких контрагентів позивача, як на підставу «фіктивності» таких господарських операцій, колегія суддів зазначає наступне.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, відповідно до частини 2 статті 71 КАСУ, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (ст. 69 ч. 1 КАСУ).

Згідно з ч. 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не приймає до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Частиною 4 ст. 70 КАС України передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Оцінка доказів здійснюється судом за правилами статті 89 КАСУ, відповідно до приписів якої суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Згідно з п. 73.5 ст. 73 ПК України з метою отримання податкової інформації органи державної податкової служби мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків. Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання. Зустрічна звірка здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків і зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання в десятиденний термін.

Так, актами звірок контрагентів встановлена неможливість проведення зустрічних звірок, тобто жодні первинні документи бухгалтерського обліку чи податкової звітності при цьому не досліджувалися.

Крім того, слід зазначити, що посилання податкового органу на неможливість проведення зустрічних звірок постачальників з питань їх взаємовідносин з контрагентами, не може вважатися беззастережним та безперечним доказом на підтвердження доводів податкової інспекції про фіктивність спірних господарських операцій. (Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13.04.2011 у справі № К-30752/10).

Також колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на результати співставлення даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів, оскільки відповідне співставлення даних не є перевіркою в розумінні ПК України, а тому не можуть бути підставою для визнання податкового кредиту непідтвердженим.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалах ВАСУ від 19.06.2012 по справі № К-39186/10, від 14.06.2012 по справі № К/9991/13703/11, від 14.06.2012 по справі № К/9991/56724/11.

Посилання податкового органу на низку кримінальних проваджень стосовно посадових осіб деяких контрагентів, також не можуть бути належним доказом безтоварності спірних господарських операцій, оскільки не стосуються їх безпосередньо.

Крім того, вироком Кіровоградського районного суду від 17.06.2014 по справі №390/548/13-к, що набрав законної сили, ОСОБА_11 визнано невинуватою у вчиненні злочинів та виправдано за відсутністю складу злочинів. В межах даної кримінальної справи судами були досліджені первинні документи за взаємовідносинами позивача з ПП «Ековторпром» протягом жовтня - грудня 2010 року та підтверджено реальність оспорюваних відповідачем операцій на загальну суму 25947189 грн., в т.ч. ПДВ 4324532,78 грн.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені відповідачем у акті перевірки та апеляційній скарзі, не містять правового підґрунтя та спростовуються матеріалами справи, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Допущення судом першої інстанції порушень норм матеріального та процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи, колегією суддів не виявлено, а тому підстав для скасування оскаржуваної постанови суду немає.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 листопада 2016 року, - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуюча:

Судді:

Повний текст ухвали виготовлено 31 січня 2017 року.

Головуючий суддя Желтобрюх І.Л.

Судді: Мамчур Я.С

Бєлова Л.В.