Постанова № 63674898, 25.12.2016, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2016 р.Справа №804/6125/16 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіОСОБА_1 при секретарі судового засіданняОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Оріль-Лідер» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

19 вересня 2016 року Приватне акціонерне товариство «Оріль-Лідер» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0005911401.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що:

-податкове повідомлення-рішення №0005911401 від 05.09.2016 року не відповідає вимогам закону, оскільки воно прийнято на підставі висновків актів перевірок, зроблених з порушенням діючого законодавства, без правових підстав та з перевищенням повноважень;

-висновки щодо заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 114785 грн. були здійснені перевіряючими внаслідок того, що застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів є операціями, що не є господарською діяльністю платника податку в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, однак при списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, задіяних на етапах виробництва продукції та під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобовязання з ПДВ підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню. У разі недотримання цієї умови, при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобовязаний визначити податкові зобовязання з ПДВ за основною ставкою відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового Кодексу України;

-висновки щодо заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 331276,40 грн. були здійснені перевіряючими внаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії позивач зобовязаний був донарахувати податкові зобовязання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання, однак такий висновок є помилковим, оскільки норма пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру операції, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від обєкта оподаткування, а не від баз оподаткування;

-висновок щодо неправомірності зменшення ПрАТ «Оріль-Лідер» податкових зобовязань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно з формованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком відємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн. є помилковим, оскільки позивачем 23.02.2015 року був поданий уточнюючий розрахунок податкових зобовязань з податку на додану вартість у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок, яким до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року було включено суми податку по податковим накладним, зареєстрованими в грудні 2014 року.

Представник відповідача надав суду письмові заперечення з наступним обґрунтуванням:

- в ході проведення перевірки встановлення віднесення до бухгалтерського рахунку 94.7 «Нестачі і втрати від псування цінностей» за 2015 рік нестачу поголівя циплят-бройлерів на суму без ПДВ 593733,04 грн., згідно первинних документів встановлено нестачі поголівя циплят-бройлерів у кількості 929 голів на суму без ПДВ 19808,60 грн.. На порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України підприємством не нараховано податкові зобовязання на суму нестачі на загальну суму ПДВ 114785 грн.;

- у періоді, який перевірявся, ПрАТ «Оріль-Лідер» експортувало до Малайзії товар: сиру соняшникову олію наливом, врожаю 2014 року для використання у харчовій промисловості загальною вартістю 39751922,40 грн., однак позивачем не складено податкову накладну на суму ПДВ 1656340,28 грн. перевищення отриманої олії над реалізованою;

- в податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2015 року №9022121062 від 24.02.2015 року підприємством в розділі 3 «Розрахунки за звітний період» в рядку 21.1 «значення рядка 20.2 декларації попереднього звітного (податкового) періоду» перенесено суму 182222 грн. з уточнюючого розрахунку податкових зобовязань з податку на додану вартість, у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2014 року №9022587792 від 24.02.2015 року, що призвело до зменшення відповідних податкових зобовязань за січень 2015 року.

Представником позивача надано суду клопотання про розгляд справи за його відсутності.

Розглянувши подані документи і матеріали, зясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає частковому задоволенню, виходячи із наступного.

З матеріалів справи вбачається, що на підставі направлень від 13.05.2016 року №2764, №2765, №2766, №2767, №2768, №2770, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до наказів від 05.05.2015 року №448, від 10.06.2015 року №627, проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ з ІІ «Оріль-Лідер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки 13 липня 2016 року складений акт №351/04-36/14-06/24426809.

Перевіркою встановлено порушення ПрАТ «Оріль-Лідер», зокрема, пункту 198.5 статті 198, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, пункту 7 розділу VI «Порядок заповнення уточнюючого розрахунку» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року №966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого виявлено заниження платником податків ПДВ по загальній декларації на загальну суму 967794 грн., у тому числі січень 2015 року 182222 грн., травень 2015 року 331276 грн., грудень 2015 року 454296 грн.

Не погоджуючи з висновком, викладеним в акті перевірки, позивач звертався до Дніпродзержинської обєднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Дніпропетровській області та до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області з запереченнями до акта виїзної планової документальної перевірки від 13.07.2016 року №351/04-36/14-06/24426809.

На підставі направлень від 12.08.2016 року №3615 та від 03.08.2016 року №3416, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 02.08.2016 року №875 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Оріль-Лідер» проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПрАТ з ІІ «Оріль-Лідер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року з питань, що стали предметом оскарження.

За результатами перевірки 25 серпня 2016 року складений акт №462/04-36/14-01/24426809.

Перевіркою встановлено порушення ПрАТ «Оріль-Лідер», зокрема, пункту 198.5 статті 198, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, пункту 7 розділу VI «Порядок заповнення уточнюючого розрахунку» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року №966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на загальну суму 628283 грн., у тому числі січень 2015 року 189297 грн., лютий 2015 року 10372 грн., березень 2015 року 8412 грн., квітень 2015 року 6616 грн., травень 2015 року 340066 грн., червень 2015 року 14089 грн., липень 2015 року 17065 грн., серпень 2015 року 7181 грн., вересень 2015 року 7865 грн., жовтень 2015 року 7141 грн., листопад 2015 року 5779 грн., грудень 2015 року 14400 грн.

На підставі акту перевірки від 25 серпня 2016 року №462/04-36/14-01/24426809 відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0005911401, яким збільшено позивачу суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на 942424,50 грн., в тому числі за основним платежем на суму 628283 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 314141,50 грн.

Судом встановлено, що сума донарахувань з податку на додану вартість в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні складається з виявлених під час перевірки наступних порушень:

- заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн., внаслідок застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльність в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

- заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість за травень 2015 року на суму 331276,40 грн., внаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії ПрАТ «Оріль Лідер» зобовязане було донарахувати податкові зобовязання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання на ціною постачання;

- зменшення позивачем податкових зобовязань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно з сформованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком відємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн.

1. Досліджуючи питання правомірності оподаткування податком на додану вартість операцій зі списання нестачі поголівя курчат бройлерів, суд виходить із того, що згідно пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України обєктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на обєкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі обєкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Судом встановлено, що норми природного убутку товарів затверджені наказом по підприємству від 02.01.2015 року за №4 «О нормативе списания недостающего поголівя цыплят-бройлеров» та застосовуються ПрАТ «Оріль-Лідер» при виробництві продукції (т.1 а.с.215).

Згідно вказаного наказу встановлено нормативи розходження даних бухгалтерського обліку та фактичної наявності поголівя курчат-бройлерів, переданих на забій з виробничих дільниць по вирощуванню птиці у розмірі 200 голів, визначено порядок здійснення списання відсутнього поголівя.

Вартість, списаної в межах норм природного убутку вільної вологи, падежу курчат бройлерів в процесі вирощування була включена, відповідно до вимог податкового законодавства, у вартість товару, що постачався в майбутньому в оподатковуваних операціях, що підтверджується реєстром документів по виробничому звіту про рух птиці за період 2015 року, звітами про рух птиці на фермі, актами списання та калькуляцією витрат на 1 кг мяса птиці охолодженої (собівартість) та відповідно до них складених податкових накладних (т.1 а.с.217-т.2 а.с.82, т.2 а.с.92-102, т.2 а.с.106-126):

- акт №ОЛ100004108 та податкова накладна №174 від 02.09.2016 року на суму ПДВ 1668,02 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 103903 шт., додаткова кількість 258300 шт. (т.2 а.с.83-84);

- акт №ОЛ100004137 та податкова накладна №325 від 18.09.2015 року на суму ПДВ 3023,16 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 103021 шт., додаткова кількість 242111 шт. (т.2 а.с.86-87);

- акт №ОЛ100004157 та податкова накладна №435 від 28.09.2015 року на суму ПДВ 2502,67 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 115834 шт., додаткова кількість 295630 шт. (т.2 а.с.89-90);

- акт №ОЛ100004261 та податкова накладна №517 від 24.10.2015 року на суму ПДВ 1322,64 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 117711 шт., додаткова кількість 257590 шт. (т.2 а.с.103-104).

З наведеного вбачається, що на кількість списаних голів курчат-бройлерів згідно актів списання позивачем податковими накладними №174 від 02.09.2016 року, №325 від 18.09.2015 року та №435 від 28.09.2015 року було самостійно донараховано відповідні суми ПДВ.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів та не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) (пункт 188.1статті 188 Кодексу).

Пунктом 198.3 статті 198 Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Кодексу платник податку зобовязаний нарахувати податкові зобовязання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 Кодексу податкові зобовязання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

- придбаними для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

- придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Враховуючи викладене, у разі списання товарно-матеріальних цінностей у звязку з визнанням їх непридатними для використання такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства.

При списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, задіяних на етапах виробництва продукції (товарів, послуг) та під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобовязання з ПДВ підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції (товарів, послуг), операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

У разі недотримання цієї умови, при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобовязаний визначити податкові зобовязання з ПДВ за основною ставкою відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу, оскільки товарно-матеріальні цінності не використовуються в оподатковуваних операціях.

Вищевказані розяснення щодо порядку нарахування податкових зобовязань з ПДВ за операцією зі списання товарно-матеріальних цінностей, які визнані непридатними для використання, надані Державної фіскальною службою в листі від 16.03.2016 року №5737/6/99-99-19-03-02-15.

Отже, судом встановлено, що вартість курчат-бройлерів, списаних через непридатність для використання було включено позивачем до вартості готової продукції, що підтверджується актами списання та відповідно складеними до них податковими накладними з сумами донарахування ПДВ.

Таким чином, податковий орган, донараховуючи податок на додану вартість на падіж курчат бройлерів, списаний в межах норм природного убутку та вартість якого включена до вартості готової продукції, фактично двічі оподатковує одну і ту ж операцію, тобто застосовує подвійне оподаткування.

Враховуючи наведене, в судовому засіданні спростовані висновки контролюючого органу про заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн., внаслідок застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльність в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а тому податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0005911401 підлягає скасуванню в цій частині на суму основного зобовязання в розмірі 114785 грн. та сум штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 57329,50 грн.

2. Досліджуючи правомірність оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів в режимі експорту, судом встановлено, що між ПрАТ «Оріль Лідер» (продавець) та компанією Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) укладено контракт купівлі-продажу №CSF090415 від 28.04.2015 року, предметом якого є українська нерафінована соняшникова олія врожаю 2014 року. Пунктом 3.1 контракту визначена кількість товару 3000 метричних тон. Згідно пункту 4.1 контракту поставка товару здійснюється на умовах СРТ (згідно ІНКОТЕРМС 2010 використовується з урахуванням особливостей, повязаних із внутрішньодержавним характером контракту) Комплекс про переробці й перевантаженню тропічних олій ТОВ «ОСОБА_3 СНД» у м. Южній і/або термінал зберігання й перевалки рослинних олій «Рісоіл-Юг» (порт Южний) автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з покупцем. Відповідно пункту 4.2 контракту виробником товару є ТОВ «Вінницька птахофабрика», відправником товару є ПрАТ «Оріль-Лідер». На підставі пункту 4.7 контракту період поставки з 1 по 31 травня 2015 року включно. Згідно пункту 5.2 ціна 1МТ товару становить 650 дол. США. Пунктом 5.3 контракту визначено, що загальна вартість товару становить 1950000 дол. США (т.1 а.с.122-128).

Поставка сирої (нерафінованої) олії відбулась від вантажовідправника ПрАТ «Оріль-Лідер» до одержувача Alfa Trading Ltd (Малайзія) відповідно до вантажно-митних декларацій:

- №500010003/2015/004859 у загальній кількості 2957460 кг. на суму 1922349 грн. (т.1 а.с.129);

- №500010003/2015/004369 у загальній кількості 3060000 кг. на суму 1989000 грн. (т.1 а.с.131).

Оплата за відвантажену продукцію надійшла від «Seylla Capital Limited», Британські Віргінські острова на адресу ПрАТ «Оріль-Лідер» у загальній сумі 1922349 дол. США (42418887,52 грн.), а саме: вказані кошти надійшли 20.08.2015 року на розподільчий рахунок №26038003501010.840 в ПАТ «КІБ Креді Агріколь», за контрактом від 28.04.2015 року №СSА090415:

- 25% від суми надходжень в іноземній валюті (480587,25 дол. США) було списано та зараховано на поточний валютний рахунок №26005003501010.840 в ПАТ «КІБ Креді Агріколь» 20.08.2015 року;

- 75% від суми надходжень в іноземній валюті із-за кордону (1441761,75 дол. США) було списано з розподільчого рахунку 20.08.2015 року для здійснення обовязкового продажу на міжбанківському валютному ринку України на виконання постанови Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.06.2015 року №354. Гривневий еквівалент у сумі 31502494,24 грн. (біржовий курс продажу 21,85 грн./дол. США) від продажу 75% надходжень в іноземній валюті 1441761,75 дол. США, був зарахований на поточний рахунок №26005003501010.980 в ПАТ «КІБ Креді Агріколь» 21.08.2015 року.

Постачальником сирої нерафінованої олії до ПрАТ «Оріль-Лідер» (покупець) було ПАТ «Миронівський хлібопродукт» (продавець) згідно договору поставки №1110-Г від 23.05.2013 року, відповідно умов якого продавець передає, а покупець приймає та сплачує сиру нерафіновану олію з насіння соняшнику врожаю 2013 року, українського походження, наливом на умовах цього договору. Згідно розділу 2 договору ціна МТ товару складає 10300 грн., в тому числі ПДВ 1716,67 грн., кількість товару складає 3000 метричних тон, загальна вартість по договору складає 30900 грн. та може коректуватись в залежності від змін кількості товару згідно пункту 2.1 цього договору. Пунктом 3.1 визначено, що продавець забезпечує поставку товару на умовах ЕХW на вибір продавця:

- ПАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікорму (юридична адреса: м. Миронівка, вул. Елеваторна, 1);

- ТОВ «Катеринопольський елеватор» (юридична адреса: Черкаська область, Катеринопільський район, смт. Ерки, вул. Леніна, 47);

- ТОВ «Вінницька птахофабрика» (юридична адреса: Вінницька область, м. Ладижин, вул. Слобода, б.141);

Відповідно пункту 3.5 договору товар передається покупцю з наданням всієї необхідної товаросупроводжувальної документації. Згідно пункту 10.3 договір вступає в силу з моменту підписання сторонами та діє до 31.12.2014 року, а в частині невиконаних зобовязань до повного виконання сторонами своїх зобовязань по цьому договору (т.1 а.с.117-120).

Сира нерафінована олія вироблена ТОВ «Вінницька птахофабрика» та поставлена на загальну суму 49689964,10 грн., в тому числі ПДВ 8281660,68 грн. відповідно до наступних видаткових накладних:

- №МЦ100022697 від 09.05.2015 року у кількості 2736,92 т. на загальну суму 45996677,52 грн., в тому числі ПДВ 7666112,92 грн. (т.1 а.с.116);

- №МЦ100022590 від 30.04.2015 року у кількості 219,76 т. на загальну суму 3693286,56 грн., в тому числі ПДВ 615547,76 грн. (т.1 а.с.115).

Транспортування товару від ТОВ «Вінницька птахофабрика» до ПрАТ «Оріль-Лідер» здійснено ТОВ «Бєлтранс» згідно актів здачі прийняття робіт №ОУ-0000782 та №ОУ-0000737 та складених товарно-транспортних накладних (т.1 а.с.134-214).

Актом перевірки встановлено, що підприємством самостійно не складена друга податкова накладна на суму ПДВ 1656340,28 грн. на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання.

Задовольняючи позовні вимоги у цій частині, суд виходить із того, що згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обовязкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого звязку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками субєктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від обєкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику обєкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана обєктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.

Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання не впливає на обсяг податкового обовязку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначити тип причини «17» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Будь-яких інших обовязкових вимог щодо складення розглядуваної податкової накладної за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним податковим законодавством не встановлено. А тому відображення інших показників у такій податковій накладній може здійснюватися платником у довільній формі.

У той же час суд зазначає, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обовязкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності обєктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Наведена правова позиція також викладена в постановах Вищого адміністративного суду України від 16.02.2016 року по справі №К/800/47756/15 та від 22.03.2016 року по справі №К/800/48575/15 (т.2 а.с.159-166).

З огляду на наведене, суд доходить висновку, що в акті перевірки контролюючим органом викладено помилковий висновок щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення ціни його придбання над фактичною ціною експорту, а тому податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню на суму основного зобовязання в розмірі 331276 грн. та суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 165638 грн.

3. Досліджуючи правомірність зменшення ПрАТ «Оріль-Лідер» податкових зобовязань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно з сформованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком відємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн., суд виходить із наступного.

19.01.2015 року позивачем було подано до Дніпродзержинської обєднаної державної податкової інспекції податкову декларації з податку на додану вартість на грудень 2014 року з самостійно задекларованою сумою податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного періоду з урахуванням залишку відємного значення попереднього звітного (податкового) періоду на суму 148932 грн. (т.2 а.с.127-130).

Разом з податковою декларацією податковому органу надіслано розрахунок коригування сум податку на додану вартість, розшифровки податкових зобовязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних) (т.2 а.с.131-136).

24.02.2015 року був поданий уточнюючий розрахунок податкових зобовязань з податку на додану вартість у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний податковий період лютий 2015 року, звітний податковий період, за який виправляються помилки грудень 2014 року, яким до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року було включено суми податку по податковим накладним, зареєстрованими в грудні 2014 року, та у рядку 19 визначено суму відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 182222 грн. (т.2 а.с.138-142).

Зазначений уточнюючий розрахунок прийнятий контролюючим органом, про що надіслано позивачу квитанцію №2 з поміткою «прийнято пакет» (т.2 а.с.146).

Таким чином, враховуючи уточнюючий розрахунок, за податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2014 року у позивача сформувалось відємне значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 182222 грн.

24.02.2015 року позивачем було подано до Дніпродзержинської обєднаної державної податкової інспекції податкову декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року з самостійно задекларованою сумою податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного періоду з урахуванням залишку відємного значення попереднього звітного (податкового) періоду на суму 241239 грн. (т.2 а.с.147-150).

Разом з податковою декларацією податковому органу надіслано розрахунок коригування сум податку на додану вартість та розшифровки податкових зобовязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (т.2 а.с.151-154).

В податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2015 року позивачем в розділі 3 «Розрахунки за звітний період» в розділі 21.1 перенесено з уточнюючого розрахунку суму 182222 грн., яка зменшила відповідні податкові зобовязання за січень 2015 року.

Надаючи оцінку правомірності дій позивача з перенесення з уточнюючого розрахунку сум відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 182222 грн. за лютий 2015 року у декларацію за січень 2015 року, суд виходить з норм «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року №966, який був чинний на момент подання уточнюючого розрахунку за лютий 2015 року та податкової декларації за січень 2015 року.

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку №966 подання уточнюючого розрахунку податкових зобовязань з податку на додану вартість у звязку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

Згідно пункту 50.1 статті 50 Податкового Кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобовязаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Відповідно пункту 7 розділу VI Порядку №966 у разі виправлення значення рядка 24 декларації за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 29 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Оскільки судом встановлено, що уточнюючий розрахунок від 24.02.2015 року було подано за звітний період лютий 2015 року, то правомірним є врахування значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку у податковій декларації за лютий 2015 року, а не січень 2015 року.

Таким чином, суд погоджується з твердженням контролюючого органу про наявність факту зменшення податкових зобовязань у січні 2015 року, та відмовляє в задоволенні позову в цій частині.

З системного аналізу наведених норм права, обставин справи та доказів, наданих суду, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову скасування податкового повідомлення-рішення №0005911401 від 05.09.2016 року в частині щодо виявлених під час перевірки наступних порушень:

- заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн., внаслідок застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльність в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та нарахованої суми штрафу 57392,50 грн;

- заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість за травень 2015 року на суму 331276,40 грн., внаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії ПрАТ «Оріль Лідер» зобовязане було донарахувати податкові зобовязання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання на ціною постачання, та нарахованої суми штрафу 165638 грн.;

та відмову в задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0005911401 від 05.09.2016 року щодо виявленого під час перевірки порушення - зменшення позивачем податкових зобовязань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно з сформованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком відємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн. та нарахування у зв'язку із цим сум штрафу у розмірі 91111 грн.

Відповідно до частини третьої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Таким чином, документально підтверджені позивачем судові витрати судовий збір, сплачений згідно платіжного доручення від 16 вересня 2016 року №342492002 в сумі 14136,38 грн., підлягає стягненню на користь позивача у розмірі 10036,38 грн. пропорційно до задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Оріль-Лідер» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення від 5 вересня 2016 року №0005911401 в частині нарахування грошового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 669091,50 грн., у тому числі: 446061 грн. за податковим зобовязанням, 223030,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Присудити на користь Приватного акціонерного товариства «Оріль-Лідер» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області судовий збір у розмірі 10036,38 грн.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 5 грудня 2016 року.

Суддя ОСОБА_1