Постанова № 63405646, 08.12.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/15610/15 Головуючий у 1-й інстанції: Кобилянський К.М.

Суддя-доповідач: Желтобрюх І.Л.

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 грудня 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючої-судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Мамчура Я.С.,

Бєлової Л.В..,

при секретарі: Вітковській К.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційні скарги Приватного підприємства «МГУ» та Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 серпня 2016 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «МГУ» до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «МГУ» звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві та просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.03.2015 № 0000672206 та № 0000682206.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 серпня 2016 року позов задоволено частково: скасоване податкове повідомлення-рішення від 05.03.2015 №0000672206 в частині суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 83 381,25 грн. (в тому числі за основним платежем - 66 705 грн., штрафні санкції - 16 676,25 грн.) та податкове повідомлення-рішення від 05.03.2015 №0000682206 в частині суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 24 021,50 грн. (в тому числі за основним платежем - 19 217 грн., штрафні санкції - 4 804,50 грн.). В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив постанову суду першої інстанції скасувати як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що судом першої інстанції неповно з'ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені ним в оскаржуваній постанові, не відповідають обставинам справи.

Також не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням з апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій просив постанову суду першої інстанції скасувати як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що оскаржувані рішення прийняті податковим органом на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Законами та Конституцією України.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явилися у судове засідання, вивчивши матеріали справи, дослідивши й проаналізувавши доводи апеляційних скарг і докази на їх підтвердження, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ПП «МГУ» підлягає залишенню без задоволення, а апеляційна скарга ДПІ у Солом'янському районі ГУ ДФС у м. Києві, - задоволенню, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, в лютому 2015 року податковим органом на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України та згідно постанови слідчого другого відділу кримінальних розслідувань СУФР ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві лейтенанта податкової міліції ОСОБА_3 від 02.09.2014 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки в межах кримінального провадження №320141000100000181, та відповідно до наказу ДПІ від 02.02.2015 №172 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «МГУ» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.01.2013 по 01.06.2014 та податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 за взаємовідносинами з платниками податків ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Каффа ТОП», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Віканта Груп» і ТОВ «ТД «Вімакс» за операціями з купівлі та продажу товарів (робіт, послуг), за результатами якої складений Акт від 13.02.2015 №505/26-58-22-06-11/38483227.

В ході проведення перевірки відповідач встановив порушення позивачем норм пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, що мало наслідком заниження податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 на загальну суму 1 366 753 грн., а також п. 198.3, п. 198.4, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п. 201.6 і п. 2010.10 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за звітні періоди січень-грудень 2013 року та січень-серпень 2014 року всього на загальну суму 1 438 687 грн.

Вказані висновки податкового органу обґрунтовуються наступним:

1) з тексту постанови слідчого від 02.09.2014 про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки стало відомо, що Слідчим управлінням фінансових розслідувань ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32014100010000181 від 19.06.2014, зареєстрованого за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, в ході якого, ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві були складені висновки від 24.07.2014 за № 11/22-08 та № 12/22-08, відповідно до яких директор ПП «МГУ» та ПП «Мега - Групп Україна» ОСОБА_5, за пособництвом фізичних осіб ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_7 та ОСОБА_8 в період 2013 - 2014 роки за результатами проведених взаєморозрахунків з суб'єктами підприємницької діяльності, які мають ознаки «фіктивності», а саме: ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Каффа ТОП», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Віканта Груп» та ТОВ «ТД «Вімакс», ухилився від сплати ПДВ у сумі 1 969 688 грн. та податку на прибуток підприємства у сумі 1 871 203,6 грн.

Також, під час досудового розслідування встановлено, що у період з 01.01.2013 по 01.06.2014 службовими особами ПП «МГУ» віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ суми за фінансово-господарськими операціями з ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Каффа ТОП», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Віканта Груп» та ТОВ «ТД «Вімакс». При цьому, 21.08.2014 співробітниками СУ ФР та ОУ ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві в ході реалізації матеріалів в межах кримінального провадження №32014100010000181 припинено діяльність «конвертаційного центру», що надавав послуги підприємствам реального сектору економіки в частині формування незаконного податкового кредиту з ПДВ та переведення безготівкових коштів у готівку на території м. Києва та інших регіонів України. Учасниками діяльності цього «конвертаційного центру» були визнані, зокрема, означені вище товариства. В подальшому в межах вказаного кримінального провадження проведено ряд слідчих (розшукових) дій та допитано посадових осіб вказаних контрагентів позивача, які повідомили про свою непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності названих товариств, формування податкової звітності, статутного фонду та статутних документів цих товариств, реєстрацію чи перереєстрацію юридичних осіб за грошову винагороду.

2) за результатами дослідження документів ПП «МГУ» щодо фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Каффа ТОП», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Віканта Груп» і ТОВ «ТД «Вімакс» за період з 01.01.2013 по 01.06.2014, виявлено відсутність в деяких з них підписів посадових осіб та печаток товариств. Також, зокрема, в актах виконаних робіт зазначена тільки вартість виконаних робіт, але відсутня деталізація маршрутів, періоду виконання транспортних послуг, номери та марки машин, прізвища водіїв, тощо;

3) в ході проведення виїмки 21.08.2014 та безпосередньо під час проведення позапланової невиїзної перевірки позивач не пред'явив жодних інших первинних документів за спірним правовідносинами: ні договорів, ні угод на надання послуг, ні рахунків, ні талонів замовника, ні документів щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей (в тому числі товарно-транспортних накладних), ні кошторисів, ні специфікацій, ні актів звірок з контрагентами, ні платіжних доручень, ні довіреностей на відвантаження та отримання товарів, ні зведених регістрів бухгалтерського обліку (журналів-ордерів чи то довідок про наявність дебіторської (кредиторської) заборгованості);

4) за наданими до перевірки документам неможливо відслідкувати подальшу реалізацію ПП «МГУ» товарів, придбаних у контрагентів-постачальників;

5) за результатами аналізу даних бази АІС «Податковий блок» по ланцюгу постачання від контрагентів-постачальників до ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс» і ТОВ «Віканта Груп» встановлена відсутність необхідних трудових ресурсів та основних фондів необхідних для виконання спірних господарських операцій;

6) актами ДПІ у Солом'янському районі районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 10.09.2013 № 818/26-58-22-08-11/38448753, від 13.02.2014 № 169/26-58-22-08-11/38448753, від 12.09.2013 № 841/26-58-22-07-17/38448753 та від 04.08.2014 № 761/26-58-22-08-11/38448753 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Голден Пікс», а також від 02.08.2013 №345/26-58-22-08-11/38448786 та від 03.06.2014 № 542/26-58-22-01-17/38448786 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Віканта Груп» встановлення відсутність підприємств за місцем реєстрації та неможливість проведення зустрічної звірки.

На підставі вищевказаного Акта перевірки 05.03.2015ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення форми №0000672206, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 301 905 грн. та №0000682206, яким позивачу визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 798 359 грн.

Частково задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції послався на встановлені вироком Солом'янського районного суду м. Києва від 22.10.2015 обставини, з огляду на що дійшов висновку про наявність правових підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині суми грошових зобов'язань «фіктивність» яких не встановлена означеним вище вироком суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з такого:

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п.198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10. ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Для підтвердження правомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених позивачем у складі ціни за придбану продукцію та виконані роботи, необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Однак, сама по собі податкова накладна не утворює підстави для формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналіз положень податкового законодавства дозволяє дійти висновку, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою їх використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (яка має усі обов'язкові реквізити).

Відсутність хоча б одного з наведених елементів, навіть за наявності певних первинних документів, виключає можливість формування платником податків валових витрат при обчисленні податкового кредиту з податку на додану вартість.

У відповідності до ч.1 ст.71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В матеріалах справи наявні договори між ПП «МГУ», як покупцем/замовником, та іншими суб'єктами підприємницької діяльності, за період, що перевірявся, а саме: ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Скайф Груп» і ТОВ «Віканта Груп», постачальниками/виконавцями були укладені письмові та усні правочини (угоди, договори) щодо придбання робіт, послуг і товарно-матеріальних цінностей, а вартість по таких роботах (послугах) і товарах включено до складу витрат і податкового кредиту у відповідні звітні періоди.

На підтвердження правомірності формування ПП «МГУ» сум витрат і податкового кредиту за результатами вказаних господарських операцій, позивач посилався на оформлені та підписані сторонами видаткові та податкові накладні та акти виконаних робіт, які 21.08.2014 були вилучені працівником СУ ФР ДПІ у Голосіївському районі м. Києва в межах кримінального провадження №32014100010000181 на підставі ухвали слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 04.08.2014 по справі № 752/12551/14-к.

З метою повного та всебічного розгляду справи, в ході її судового розгляду було витребувано відповідні документи у слідчого СУ ФР ДПІ у Голосіївському районі м. Києва.

За результатами дослідження цих документів суд встановив наступне:

Так, предметом угод та договорів між позивачем та ТОВ «Голден Пікс» були транспортні послуги, послуги лазерної порізки деталей, послуги з фарбування, послуги зі зварювальних робіт, інформаційно-консультаційні послуги, поставка товарів (меблів та комплектуючих).

Первинні документи з боку ТОВ «Голден Пікс» були підписані директором ОСОБА_9 та ОСОБА_10 зі сторони ПП «МГУ». При цьому, деякі з наданих податкових і видаткових накладних, актів надання послуг не містять підписів уповноважених представників сторін та/або не скріплені печатками ПП «МГУ» і ТОВ «Голден Пікс».

Предметом угод та договорів з ТОВ «Аврора Биз» були транспортні послуги, послуги лазерної порізки деталей, послуги з фарбування, послуги із зварювальних робіт, поставка товарів (меблів та комплектуючих). При цьому, надані податкові та видаткові накладні, акти надання послуг взагалі не містять підписів уповноважених представників сторін та/або не скріплені печатками цих підприємств;

Аналогічні послуги були предметом предметом угод та договорів між позивачем та ТОВ «Скайф Груп». При цьому, як і в попередньому випадку, деякі первинні документи не містять підписів уповноважених представників сторін та/або не скріплені печатками цих підприємств;

Вказане стосується також і угод та договорів між позивачем та ТОВ «Віканта Груп», за період, що перевіряв.

Окремо аналізуючи зміст вказаних вище первинних документів, судом було встановлено тексти, що останні за своїм змістом містять лише узагальнені дані без конкретизації порядку, способу та періоду надання тих чи інших послуг, обсягів і форм матеріального вираження результатів послуг. Так, зокрема, акти надання транспортних послуг не містять відомості про вид, маршрути та періоди перевезень, обсяг пройденого кілометражу, реквізити транспортного засобу, що використовувався у перевезеннях, характеристику вантажу. Решта актів надання послуг не містять відомостей про фактичні обсяги наданих послуг - результати досліджень та аналізу ринку, обсяг оброблених деталей і поверхонь виробів, тощо.

Жодних інших документів (первинних, документів бухгалтерського обліку, банківських виписок, документів ділової переписки), складених та/або отриманих за спірними правовідносинами з ТОВ «Голден Пікс», ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Скайф Груп» і ТОВ «Віканта Груп», позивач суду не надав, попри ту обставину, що предметом виїмки документів від 21.08.2014 були лише податкові та видаткові накладні та акти виконаних робіт.

Також в матеріалах справи наявна копія вироку Солом'янського районного суду м. Києва від 22.10.2015 по справі № 760/17994/15-к, винесена за наслідками розгляду угоди про визнання винуватості по кримінальному провадженню зареєстрованому в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за № 32014100010000181 від 25.07.2014, укладеної між прокурором прокуратури м.Києва та обвинуваченим ОСОБА_10, за обвинуваченням у вчиненні кримінальних порушень, передбачених ч. 1 і 2 ст. 212, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України, з відміткою про набрання ним законної сили з 23.11.2015.

З тексту вироку вбачається, що обіймаючи посаду директора ПП «МГУ» ОСОБА_10 умисно створив видимість фінансово-господарської діяльності у період січня 2013 року по серпень 2014 року між ПП «МГУ» та ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс» і ТОВ «Віканта Груп», з метою умисного ухилення від сплати податків у великих розмірах.

Останні були створені за сприяння ОСОБА_11 з метою здійснення незаконної підприємницької діяльності, що полягала у вчиненні незаконних дій з документами на переказ та іншими засобами доступу до рахунків, підроблення документів, їх збуту, використання підроблених документів, та надання таких документів службовим особам підприємств реального сектору економіки з метою прикриття незаконної діяльності, виконуючи злочинні схеми.

З урахуванням вищевикладеного Солом'янський районний суд м. Києва встановив, що дії ОСОБА_10, вчиненні ним з метою умисного ухилення від сплати податків, за пособництва ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_7, які діяли у складі організованої групи, спричинили шкоду державі у вигляді несплати ПП «МГУ» до Державного бюджету України, за період з січня 2013 року по серпень 2014 року податку на додану вартість у загальній суму 1 419 470 грн. та за період 2013 року податку на прибуток підприємства у загальній сумі 974 819 грн., всього на загальну суму 2 394 289 грн.

Відповідно до ч. 4 ст. 72 КАС України вирок суду у кримінальному провадженні, що набрав законної сили, є обов'язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок, в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

На переконання колегії суддів, сукупність наведених доводів податкового органу і доданих до матеріалів справи на їх підтвердження письмових доказів дає підстави для обґрунтованих сумнівів у реальності задекларованих операцій між позивачем та ТОВ «Аврора Биз», ТОВ «Скайф Груп», ТОВ «Голден Пікс» і ТОВ «Віканта Груп», а тому відповідно погоджується з висновком суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав до скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в частині грошових зобов'язань «фіктивність» яких не встановлена вироком Солом'янського районного суду м. Києва від 22.10.2015 по справі № 760/17994/15-к, з аналізу наведених вище обставин слідує, що позивачем за період, що перевірявся, господарські операції з метою отримання легального прибутку від підприємницької діяльності не проводились, а тому, на переконання колегії суддів, позовні вимоги ПП «МГУ» є необґрунтованими та не підлягають задоволенню вцілому.

Отже, доводи апеляційної скарг Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві є обґрунтованими та такими, що знайшли своє підтвердження в ході апеляційного перегляду справи.

Натомість, судом першої інстанції неповно встановлено обставини справи, оскаржуване рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, а тому, у відповідності до ст.202 КАС України, - підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог з ухваленням нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю.

Керуючись ст.ст.160, 167, 195, 198, 202, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «МГУ» залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 серпня 2016 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.03.2015 №0000672206 в частині суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 83 381,25 грн., а також податкового повідомлення-рішення від 05.03.2015 №0000682206 в частині суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 24 021,50 грн., та ухвалити в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову.

В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 серпня 2016 року залишити без змін.

Стягнути з Приватного підприємства «МГУ» на користь спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - УДКСУ у Печерському районі м. Києва; код отримувача (код ЄДРПОУ) - 38004897; банк отримувача - ГУДКCУ у м. Києві; код банку отримувача (МФО) - 820019; рахунок отримувача - 31211206781007; код класифікації доходів бюджету - 22030101) судовий збір за подачу апеляційної скарги у розмірі 5359 (п'ять тисяч триста п'ятдесят дев'ять) гривень 20 копійок.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуюча:

Судді:

Повний текст постанови виготовлено 13 грудня 2016 року.

Головуючий суддя Желтобрюх І.Л.

Судді: Мамчур Я.С

Бєлова Л.В.