Постанова № 63402195, 14.12.2016, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 815/5292/16

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2016 рокуОдеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Завальнюка І.В.,

за участю секретаря Маковейчук Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автосервіс-Юг» до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.05.2016 р. № НОМЕР_1.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки в акті перевірки від 10.05.2016 р. № 1481/15-52-14-01/37873435, на підставі якого прийнято оскаржуване податкові повідомлення-рішення, містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустими доказами, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Зокрема, перевіркою встановлено порушення ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині недотримання строків зарахування валютної виручки на рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг» за експортним контрактом в сумі 51964,08 дол. США. Так, на виконання укладеного між ТОВ «Автосервіс-Юг» та нерезидентом SRL «Mannol Autotrade» контракту постачальником було поставлено товари згідно відповідних митних декларацій на суми 51694,08 дол. США та 34174,94 дол. США. В той же час позивачем із даним нерезидентом укладено договір від 01.09.2014 р. № 9 про надання маркетингових послуг вартістю 28800 дол. США, які були надані згідно акту виконаних робіт від 02.02.2015 р., та договір про надання рекламних послуг від 08.12.2014 р. № 12 вартістю 40335 дол. США, які також були надані у повному обсязі згідно актів виконаних робіт від 08.01.2015 р., від 18.03.2015 р., від 30.04.2015 р. Враховуючи наявність дебіторської заборгованості за поставлений товар та кредиторської заборгованості за надані послуги, ТОВ «Автосервіс-Юг» та SRL «Mannol Autotrade» припинили взаємні зобовязання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, про що оформлено акти від 16.01.2015 р. на суму 13165 дол. США, від 10.02.2015 р. на суму 28800 дол. США, від 15.05.2015 р. на суму 27164,94 дол. США, а всього 69135 дол. США. Однак в ході перевірки податковим органом вищезазначені обставини залишені поза увагою, внаслідок чого зроблено необґрунтований висновок про порушення позивачем ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині недотримання строків зарахування валютної виручки на рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг». Отже покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення висновки за актом перевірки є необґрунтованими, у зв'язку із чим зазначене податкове повідомлення-рішення - неправомірне та підлягає скасуванню.

До суду з'явилася представник позивача, яка позовні вимоги із викладених вище підстав підтримала у повному обсязі та просила задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнала у повному обсязі, в задоволенні позову просила відмовити з підстав, викладених у письмових запереченнях проти адміністративного позову. Згідно наданих до канцелярії суду письмових заперечень, відповідач не погоджується із доводами ТОВ «Автосервіс-Юг», зважаючи на їх необґрунтованість. Так, граничний строк отримання валютної виручки за укладеним між ТОВ «Автосервіс-Юг» та нерезидентом SRL «Mannol Autotrade» контрактом від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014, з урахуванням митних декларацій від 06.10.2014 р. № 100270001/2014/575266 на суму 51964,08 дол. США та від 16.02.2015 р. № 100270002/2015/579301 на суму 34174,94 дол. США, становив 04.01.2015 р. та 17.05.2015 р. відповідно, однак оплата за відвантажений товар була здійснена із порушенням законодавчо встановлених строків. При цьому у зв'язку із запровадженням вимоги щодо обовязкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті із-за кордону уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Отже посилання позивача на зарахування зустрічних однорідних вимог із нерезидентом не ґрунтується на вимогах законодавства, тому на увагу не заслуговує.

Вислухавши пояснення представників сторін, покази свідків та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.

Судом встановлено, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, п.3 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», згідно наказу від 19.04.2016 р. № 210 та направлення від 19.04.2016 р. № 196 співробітником податкової інспекції проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Автосервіс-Юг» з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні експортних операцій за контрактом від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014, за результатами якої складений акт від 10.05.2016 р. № 1481/15-52-14-01/37873435.

Перевіркою встановлено порушення ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині недотримання строків зарахування валютної виручки на рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг» за експортним контрактом від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014, укладеним із нерезидентом SRL «Mannol Autotrade» (Молдова) в сумі 51964,08 дол. США (що за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості еквівалентно 819398,51 грн.) та в сумі 34174,94 дол. США (що за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості еквівалентно 707361,18 грн.).

На підставі вищевказаного акту перевірки ДПІ у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.05.2016 р. № НОМЕР_1, яким ТОВ «Автосервіс-Юг» нараховано грошове зобовязання за платежем 21081000 «пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД» в розмірі 744756,26 грн.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням ТОВ «Австосервіс-Юг» оскаржило останнє в адміністративному порядку, проте за результатами розгляду скарг спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, що зумовило позивача звернутися за судовим захистом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначене податкове повідомлення-рішення обґрунтованим, а позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню у звязку з наступним.

З огляду на матеріали справи, ТОВ «Автосервіс-ЮГ» (Постачальник) укладено зовнішньоекономічний контракт із нерезидентом SRL «Mannol Autotrade», Молдова (Покупець), від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014 (а.с.66-70) про поставку готових мастильних матеріалів, антифризів, автомобільних запчастин, засобів догляду за автомобілем виробництва UAB SCT Lubricants, Sudjeimer car technik-vertriebs Gmbh, рекламну продукцію та ін. (п.2.1).

Згідно з п.9.1, п.9.2, 9.3 контракту платежі на кожну, в межах цього контракту, поставку товару здійснюються Покупцем в доларах США банківським переводом грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця. Оплата за цим контрактом безготівковий переказ. Оплата здійснюється протягом 60 календарних днів з дати розвантаження товару. Сторони вправі за взаємною згодою в будь-який момент дії цього контракту змінити строк та порядок оплати товару.

На виконання вищезазначеного контракту ТОВ «Австосервіс-Юг» поставлено товар за митними деклараціями від 06.10.2014 р. № 100270001/2014/575266 на суму 51964,08 дол. США (еквівалент 672440,97 грн.) та від 16.02.2015 р. № 100270002/2015/579301 на суму 34174,94 дол. США (еквівалент 885763,97 грн.).

В акті перевірки від 10.05.2016 р. № 1481/15-52-14-01/37873435 зазначено, що за експортований товар покупець нерезидент SRL «Mannol Autotrade» на поточний рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг» здійснив оплату з порушенням законодавчо встановлених термінів розрахунків за митною декларацією від 06.10.2014 р. № 100270001/2014/575266: за період 05.01.15-08.01.15 (4 дн.) на суму 51964,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн. / 1 USD) еквівалентно 819 398,51 грн.; за період 09.01.15-26.02.15 (49 дн.) на суму 41 964,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн. / 1 USD) еквівалентно 661 712,95 грн.; за період 27.02.15-19.03.15 (21 дн.) на суму 40 964,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн. /1 USD) еквівалентно 645 944,39 грн.; за період 20.03.15-06.04.15 (18 дн.) на суму 39 964,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн. /1 USD) еквівалентно 630 175,83 грн.; за період 07.04.15-30.04.15 (24 дн.) на суму 38 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн. /1 USD) еквівалентно 614 249,59 грн.; за період 01.05.15-13.05.15 (13 дн.) на суму 36 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн./1 USD) еквівалентно 582 712,48 грн.; за період 14.05.15-03.06.15 (21 дн.) на суму 34 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн./1 USD) еквівалентно 551 175,37 грн.; за період 04.06.15-24.06.15 (21 дн.) на суму 30 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн./1 USD) еквівалентно 488 101,14 грн.; за період 25.06.15-16.07.15 (22 дн.) на суму 23 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн./1 USD) еквівалентно 377 721,25 грн.; за період 17.07.15-27.07.15 (11 дн.) на суму 13 954,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 (15,768556 грн./1 USD) еквівалентно 220 035,69 грн.; за період 28.07.15-29.07.15 (2 дн.) на суму 5 554,08 дол. США, що за курсом НБУ на 05.01.15 15,768556 грн./ 1 USD) еквівалентно 87 579,82 грн.

Також в акті вказано, що за експортований товар покупець нерезидент SRL «Mannol Autotrade» на поточний рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг» здійснив оплату з порушенням законодавчо встановлених термінів розрахунків за митною декларацією від 16.02.2015 р. № 100270002/2015/579301: за період 18.05.15-29.07.15 (73дн.) на суму 34 174,94 дол. США, що за курсом НБУ на 18.05.15 (20,698242 грн./1 USD) еквівалентно 707 361,18 грн.; за період 30.07.15-05.11.15 (99 дн.) на суму 34 105,02 дол. США, що за курсом НБУ на 18.05.15 (20,698242 грн./1 USD) еквівалентно 705 913,96 грн.; за період 06.11.15-12.11.15 (7 дн.) на суму 24 105,02 дол. США, що за курсом НБУ на 18.05.15 (20,698242 грн./ 1 USD) еквівалентно 498 931,54 грн.; за період 13.11.15-04.12.15 (22дн.) на суму 14 105,02 дол. США, що за курсом НБУ на 18.05.15 20,698242 грн./1 USD) еквівалентно 291 949,12 грн.; за період 05.12.15-22.12.15 (18дн.) на суму 3 105,02 дол. США, що за курсом НБУ на 18.05.15 20,698242 грн./1 USD) еквівалентно 64 268,46 грн.

Отже перевіряючий дійшов висновку про порушення ТОВ «Автосервіс-Юг» ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті», оскільки позивачем не дотримано законодавчо встановлених термінів розрахунків, передбачених постановою НБУ від 20.08.2014 р. № 15 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України», від 01.12.2014 р. № 758 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» за експортним контрактом від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014 в сумі 86139,02 дол. США, у т.ч. 51964,08 дол. США на дату виникнення заборгованості 05.01.2015 р., 34174,94 дол. США на дату виникнення заборгованості 18.05.2016 р.

Крім того, з огляду на матеріали справи, між ТОВ «Автосервіс-Юг» (Замовник) та нерезидентом SRL «Mannol Autotrade», Молдова (Виконавець), укладено договір від 01.09.2014 р. № 9 про надання маркетингових послуг, за яким Виконавець зобовязаний у визначених містах Молдови провести маркетингові дослідження за напрямками: вихід продукції Manoll на ринки Молдови; стратегія просування продукції на ринки Молдови; дослідження по визначенню ціни на продукцію; формування каналів і методів просування продукції на ринки Молдови; формування політики збуту та методів стимулювання клієнтів. Вартість послуг за договором складає 28800 дол. США.

Виконання SRL «Mannol Autotrade», Молдова, вищеозначеного договору про надання маркетингових послуг задокументовано актом виконаних робіт від 02.02.2015 р. на суму 28800 дол. США.

Також між ТОВ «Автосервіс-Юг» (Замовник) та SRL «Mannol Autotrade», Молдова укладено договір про надання рекламних послуг від 08.12.2014 р. № 12, за яким Виконавець зобовязаний у визначених містах Молдови надати послуги на проведення рекламної кампанії за напрямками: виготовлення рекламної бланкової продукції; виготовлення та розміщення зовнішньої реклами; виготовлення та розміщення на телебаченні рекламних роликів. Вартість послуг за договором складає 40335 дол. США.

Виконання SRL «Mannol Autotrade», Молдова, вищеозначеного договору про надання рекламних послуг задокументовано актами виконаних робіт від 08.01.2015 р. на суму 113165 дол. США, від 18.03.2015 р. на суму 19180 дол. США, від 30.04.2015 р. на суму 7990 дол. США.

За правовою позицією позивача, за наявністю дебіторської заборгованості за поставлений товар відповідно до контракту від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014 та наявністю кредиторської заборгованості відповідно до договорів від 01.09.2014 р. № 9, від 08.12.2014 р. № 12 сторони припинили взаємні зобовязання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що підтверджується актами від 16.01.2015 р. на суму 13165 дол. США, від 16.01.2015 р. на суму 28800 дол. США, від 15.05.2015 р. на суму 27164,94 дол. США. ОСОБА_1 обставини під час проведення перевірки представником податкового органу взяті не були, що мало наслідком необґрунтовані висновки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

В той же час, як убачається із акту перевірки від 10.05.2016 р. № 1481/15-52-14-01/37873435 перевірку проведено на підставі наданих ТОВ «Автосервіс-Юг» документів: контракту від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014; митних декларацій від 06.10.2014 р. № 100270001/2014/575266, від 16.02.2015 р. № 100270002/2015/579301; виписок з банку по валютному розподільчому та поточному рахунках за період з 08.01.2015 р. по 22.12.2015 р.; даних бухгалтерського обліку проведених операцій (рах. 362).

Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

При цьому суд враховує, що присутня під час перевірки директор ТОВ «Автосервіс-Юг» ОСОБА_2 власним підписом від 10.05.2016 р. (стор. 5 акту перевірки) підтвердила, що первинні, бухгалтерські та інші документи, використані при проведенні перевірки, достовірні, надані в повному обсязі, а додаткові (інші) документи, що свідчать про діяльність суб'єкта господарювання (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевіряється, відсутні.

Допитана в якості свідка директор ТОВ «Автосервіс-Юг» ОСОБА_2 в судовому засіданні показала, що й відповідні пояснення щодо зарахування зустрічних однорідних вимог з її боку в ході перевірки не надавалися, вона лише повідомила інспектора про наявність взаємовідносин із контрагентом у сфері надання послуг.

Також допитана в якості свідка головний державний ревізор-інспектор ОСОБА_3, яка здійснювала контрольний захід, в судовому засіданні надала пояснення, що будь-яких документів під час перевірки щодо взаєморозрахунків по вищезазначеним договорам про надання рекламних та маркетингових послуг, заліку взаємних зобов'язань актами з боку платника податків надано не було. Натомість директор підприємства просто вказала, що між ТОВ «Автосервіс-Юг» та нерезидентом SRL «Mannol Autotrade» існують інші правовідносини, жодним чином не конкретизувавши які саме.

Отже будь-яких документів, які б підтверджували інші взаємовідносини ТОВ «Автосервіс-Юг» із SRL «Mannol Autotrade», Молдова, під час перевірки не надавалося, у зв'язку із чим суд критично оцінює неспроможні доводи представника позивача про те, що співробітником податкової служби вказані обставини безпідставно не взяті до уваги, адже останні не були забезпечені платником податків під час контрольного заходу.

Повертаючись до обставин справи та оцінки доводів сторін, суд враховує наступне правове регулювання спірних правовідносин.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується.

Постановою Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» від 28.08.2014 р. № 515 встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів (п. 1).

Відповідно до п. 4 вказаної Постанови у зв'язку із запровадженням вимоги щодо обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті із-за кордону уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Надходження в іноземній валюті за експортними операціями клієнтів банку мають бути продані згідно з порядком, визначеним у пункті 2 цієї постанови.

Відповідно до преамбули Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 01.12.2014 р. № 758 даний нормативний-правовий акт прийнятий з урахуванням суспільного політичного напруження, невизначеності щодо подальшого розвитку ситуації, економічних проблем, пов'язаних із проведенням антитерористичної операції на території України, з метою врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України та недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей та фінансування тероризму, керуючись ст. 387 Господарського кодексу України, ст. 6, 7, 15, 25, 33, 44, 45, 55, 56 та розділами IV, V, VII Закону України «Про національний банк України», ст. 66, 67 та главою 11 Закону України «Про банки і банківську діяльність», ст.ст. 1, 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Законом України «Про благодійну діяльність та благодійні організації», розділами ІІ та ІІІ Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 №15-93.

Пунктом 1 вищевказаної Постанови передбачено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

Відповідно до п. 4 Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 01.12.2014 № 758 у зв'язку із запровадженням вимоги щодо обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті із-за кордону уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Порядок здійснення банками контролю за своєчасністю розрахунків за експортними, імпортними операціями клієнтів банку передбачений п. 4 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями (затверджено постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136).

Згідно з п. 2.3 зазначеної Інструкції банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього.

Додатковою підставою для зняття експортної операції з контролю, крім зарахування виручки, може бути: письмове повідомлення іншого банку про зарахування виручки за цією операцією на відкритий у цьому банку поточний рахунок резидента, засвідчене підписом відповідальної особи та відбитком печатки банку; письмове повідомлення іншого банку про надходження реєстру МД за цією операцією резидента, засвідчене підписом відповідальної особи та відбитком печатки банку.

Таким чином, враховуючи вимоги Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» від 20.08.2014 № 515 та Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 01.12.2014 № 758 встановлено заборону щодо зарахування зустрічних однорідних вимог по експортним контрактам зовнішньоекономічної діяльності. При цьому саме на банківські установи згідно законодавства покладено функцію контролю по розрахункам за експортними контрактами.

З огляду на викладене, залік оплати за договорами від 01.09.2014 р. № 9 про надання маркетингових послуг, від 08.12.2014 р. № 12 про надання рекламних послуг неможливо було провести у зв'язку з забороною на проведення таких операцій визначеною Постановами Правління Національного банку України Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» від 20.08.2014 № 515 та «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 01.12.2014 № 758, у звязку із чим суд вважає висновок податкового органу щодо прострочення сплати по контракту від 01.09.2014 р. № 0109-1-2014 цілком обґрунтованим та правомірним.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистрибютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг. Такі виплати включаються до витрат на збут.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про рекламу» реклама це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. ОСОБА_1 поділяє рекламу на внутрішню, зовнішню, на транспорті, визначає заходи рекламного характеру, спеціальні виставкові заходи.

Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги при обчисленні обєкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього звязку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту. З метою дослідження фактичного вчинення господарських операцій необхідно встановити їх зміст, підстави вчинення, умови поставки товару (робіт, послуг), мету придбання товару (робіт, послуг), встановити перелік всіх наданих позивачем первинних документів, складених щодо таких операцій.

За обставин справи ТОВ «Автосервіс-Юг» було поставлено товарів на користь нерезидента в Республіку Молдова на суму 51964,08 дол. США та 34174,94 дол. США і внаслідок замовлення рекламних та маркетингових послуг у цього ж нерезидента задокументовано актами виконаних робіт отримання таких послуг на суму 69135 дол. США, на яку в подальшому проведено зарахування зустрічних вимог.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

Доктрина ділової цілі («business purpose doctrine») вперше була застосована у справі Gregory v. Helvering, де Верховний суд США постановив, що будь-яка угода, вчинена із податковими мотивами (tax-motivated transaction) повинна мати ділову мету. Доктрина ділової мети застосовується в межах доктрини економічної сутності («economic substance doctrine»), сутність якої полягає в тому, що суд вправі відмовити платнику у наданні податкової вигоди, якщо операція, що вчиняється не призводить до інших, крім зниження податкового тягаря, змін економічного стану платника («economic position»).

Доктрина знайшла своє відображення і в судовій практиці Європейського Суду (справа Halifax v. Commissioners, Case C-255/02 («Halifax»). До Європейського Суду Справедливості справа була передана судовою установою Великобританії, не впевненою у вірному застосуванні положень Шостої директиви ЄС, що регулювала на той час справляння ПДВ. Суд, розглядаючи справу, прийшов до таких висновків: мотив вчинення угод (в цьому випадку ухилення від оподаткування) не має значення для визначення того, чи є угода «реалізацією товарів і послуг» або «економічною діяльністю» в розумінні Шостої Директиви; Шоста Директива не допускає вирахування вхідного ПДВ, якщо відповідна угода являє собою «недобросовісну практику» («abusive practice»); якщо має місце «недобросовісна практика», угоди переглядаються для її виключення, а ПДВ обраховується відповідно до переглянутого варіанту угод. «Недобросовісна практика» має місце, якщо одночасно виконані дві умови: угоди призводять до одержання податкової вигоди, надання якої суперечить меті податкового законодавства; низкою обєктивних факторів підтверджується, що істотною метою угод є одержання податкової вигоди.

До маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про те, що надані позивачем докази в обґрунтування отриманих послуг не підтверджують таких фактів. Натомість, складені сторонами договорів документи свідчать про документування робіт, які мають супроводжуватись складанням й іншої документації (наприклад, замовлення відповідних рекламних конструкцій нерезидентом в Республіці Молдова та докази їх оплати, встановлення бігбордів, виготовлення брошур; результати відповідних маркетингових досліджень на суму 28000 дол. США хоча б як це передбачено договором в електронній формі, тощо).

Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги при обчисленні обєкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього звязку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Вирішуючи спір, суд враховує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Суд враховує, що презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширеною на реальність господарських операцій. До загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків, відносяться спеціальні судові доктрини.

Статтею 9 цього Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити, які зазначені в цій статті, та в яких, крім іншого, повинно бути зазначено зміст та обсяг господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Такі ж вимоги до первинних документів визначені у п.2.4 Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, згідно якого первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

В п.2.15 і п.2.16 Положення № 88 зазначено, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув'язка окремих показників. Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи повинні бути передані керівнику підприємства, установи для прийняття рішення.

Отже позивачем не надано первинних документів у розумінні ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, на підтвердження фактичного отримання послуг від нерезидента.

Крім того, допитана в якості свідка директор ТОВ «Автосервіс-Юг» Л.В. в судовому засіданні не змогла пояснити призначення отриманих від SRL «Mannol Autotrade» на рахунок ТОВ «Автосервіс-Юг» коштів в іноземній валюті в розмірі 86139,02 дол. США., які відповідними частками були враховані податковим органом як вихідні дані для нарахування пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки в іноземній валюті. Не змогла свідок також пояснити й доцільність стверджувальних наявних із нерезидентом господарських відносин, за результатами яких замість оплати товару позивач отримує документи про виконання замовлених рекламних та маркетингових послуг (без жодного підтвердження дійсного фактичного виконання таких обовязків виконавцем, які мають вираз у матеріальному світі).

В той же час суд враховує пояснення ТОВ «Автосервіс-Юг» від 06.03.2015 р. № 061/1 за МД № 100270001/2014/575266 від 06.10.2014 р. (за підписом у т.ч. головного бухгалтера ОСОБА_2В.) та від 02.07.2015 р. № 02/1 за МД 100270001/2014/575266 від 06.10.2014 р. (за підписом ОСОБА_2 на посаді директора), які письмово надавалися на відповідні запити податкового органу, про те, що затримка у розрахунках повязана з обставинами реалізації товару на ринку покупця і заборгованість буде погашено 1) на протязі березня-квітня 2015 р.; перший платіж надійшов в сумі 9990 дол. США, другий 26.02.2015 р. в сумі 990 дол. США; 2) в липні 2015 р. ОСОБА_1 пояснення повністю спростовують доводи представника позивача про те, що ТОВ «Автосервіс-Юг» та нерезидентом SRL «Mannol Autotrade» проведено залік зустрічних вимог, адже щонайменше станом на момент підписання головним бухгалтером ТОВ «Автосервіс-Юг» актів заліку від 16.01.2015 р. останній повинно було відомо про це, однак в поясненні від 06.03.2015 р. № 061/1 (тобто через два місяця) остання зазначає про причини затримки у розрахунках та наводить приклад часткової оплати товару, яка співпадає із взятими податковим органом сумами за вихідні дані для обчислення пені. При цьому в судовому засіданні свідок ОСОБА_2 не змогла пояснити зазначені розбіжності

Суд також враховує, що приймати на підтвердження даних податкового обліку можливо лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Також суд критично оцінює надані представником позивача в обґрунтування позовних вимог акти заліку взаємних зобовязань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, які складені 16.01.2015 р., 15.05.2016 р. та 16.01.2015 р. та підписані з боку позивача ОСОБА_2, яка на момент їх складання обіймала посаду головного бухгалтера ТОВ «Автосервіс-Юг», а не директора, що також опосередковано свідчить про формальне документування стверджувальних позивачем операцій щодо взаємозаліку зустрічних зобов'язань та безтоварності операцій з надання маркетингових та рекламних послуг з метою ухилення від відповідальності за порушення строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості непоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національно банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

На підставі встановлених фактів, суд приходить до висновку про те, що при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, пропорційно, своєчасно та з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Таким чином, за результатами зясування обставини у справі та їх правової оцінки суд дійшов висновку про те, що в задоволенні позову слід відмовити у повному обсязі.

Керуючись ст.ст.158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Автосервіс-Юг» до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі в 10-денний строк з дня отримання копії постанови апеляційної скарги

Повний текст постанови складено 14 грудня 2016 року.

Суддя І.В. Завальнюк