Ухвала суду № 62749870, 15.11.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2016 року Справа № 876/7290/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Сеника Р.П.

за участю секретаря судового засідання Болюк Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

01.08.2016 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» звернулося до суду з позовом до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача:

№0000801408 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 6 787 040,64 грн., з яких: 4 524 693,76 грн. за основним платежем та 2 262 346,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№0000811402 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 11 418 022,04 грн., з яких: 7 612 014,69 грн. за основним платежем та 3 806 007,35 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№0000791402 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 3 299 194,98 грн., з яких: 2 199 463,32 грн. за основним платежем та 1 099 731,66 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2016 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області від 21.07.2016р. №0000801408, №0000811402, №0000791402.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

Суд першої інстанції вказує на те, що продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

З аналізу поданих позивачем документів, суд першої інстанції дійшов висновку, що ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» згідно договорів було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Судом також враховано, що згідно Узагальненого переліку документів, товариством при перевірці було надано усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, в тому числі вищевказані договори та картки рахунки, однак відповідачем не було надано правової оцінки положенням договорів та характеру поставки ПММ.

Крім того, позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС саме роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів кінцевому споживачу. Разом з тим, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України умов, а саме: здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до договорів позивач реалізував нафтопродукти шляхом оптової торгівлі, відпуск яких за умовами поставки здійснюється по довірчим документам через АЗС.

На думку суду першої інстанції, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє позивача права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Суд першої інстанції звертає увагу на те, що аналіз змін до Податкового кодексу України дає підстави для висновку про розмежування законодавцем до 01.01.2016 порядку сплати акцизного податку з операцій роздрібної торгівлі ПММ та фактичного відпуску ПММ на АЗС суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання.

Таким чином, висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки №203/28-06-14-00/37821544 від 04.07.2016 року суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, зокрема підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 та пункту 216.9 статті 216 ПК України.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її ухваленою з невідповідністю висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, Личаківська об'єднана державна податкова інспекція ГУ ДФС України у Львівській області оскаржила її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2016 року та прийняти нову постанову, якою повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. У зв'язку з тим, що через мережу АЗС. яка належить позивачеві, технологічно забезпечується відпуск нафтопродуктів споживачам через вмонтовані паливо та газороздавальні колонки, то така діяльність належить до сфери роздрібної торгівлі.

В цілях оподаткування здійснення розрахункових операцій у сфері роздрібної торгівлі нафтопродуктами не лише в готівковій формі, а й в безготівковій формі є підставою виникнення у платника податків податкових зобов'язань з акцизного податку. При цьому, безготівковою формою розрахунків є застосування споживачами платіжних карток, талонів, паливних карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів.

Апелянт посилається на те, що нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Податкового кодексу України можуть встановлюватися випадки не застосування реєстраторів розрахункових операцій, під яким слід розуміти пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг).

Оскільки зазначеними законодавчими актами не встановлено випадків не застосування реєстраторів розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій із застосуванням талонів чи відомостей, то зазначені безготівкові способи розрахунків реєструються реєстратором розрахункових операцій та відображаються у розрахунковому документі.

Крім того апелянт вказує на те, що визначаючи суть розрахункової операції у ст. 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що передбачає здійснення як готівкових, так і безготівкових розрахунків, законодавець, використовуючи термін «тощо» не встановив виключний перелік безготівкових способів розрахунків, які слід вважати розрахунковими операціями. Тому, відсутність у цьому переліку такого способу безготівкового розрахунку як відомість не означає, що його застосування не є розрахунковою операцією.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є « 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами», що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців від 31.07.2014 року.

У період з 15.03.2016 року по 24.06.2016 року працівниками СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС, згідно із направленнями від 14.03.2016р. №49/28-06-22-20, №50/28-06-22-20, №51/28-06-22-20, №52/28-06-22-20, №53/28-06-22-20, №54/28-06-22-20, №55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 №313, наказу від 02.03.2016р. №52 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011р. по 31.12.2015р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 04.07.2016р. №203/28-06-14-00/37821544, згідно висновків якого перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (ПК України), що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 530 030 582,32 грн.

На підставі вказаного акту перевірки Личаківською об'єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС України у Львівській області були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000801408 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 6 787 040,64 грн., з яких: 4 524 693,76 грн. за основним платежем та 2 262 346,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000811402 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 11 418 022,04 грн., з яких: 7 612 014,69 грн. за основним платежем та 3 806 007,35 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000791402 від 21.07.2016р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на суму 3 299 194,98 грн., з яких: 2 199 463,32 грн. за основним платежем та 1 099 731,66 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В силу пп.14.1.4. п.14.1. ст.14 ПК України акцизним податком є непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

У відповідності до вимог приписів пп.212.1.11. п.212.1 ст.212, пп.213.1.9. п.213.1. ст.213 КП України платниками акцизного податку є особи-суб'єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів.

Підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно вимог пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Відповідно до вимог підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі- продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

З цього слідує, що обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Відтак, виходячи з наведеного з урахуванням того, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 №130, надає визначення поняттям роздрібної та оптової торгівлі. Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.

Підпунктом 4.5 пункту 4 ДСТУ 4303:2004. визначено, що оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

У відповідності до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки.

Згідно із пунктом 1 статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Відповідно до пункту 3 статті 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Апеляційний суд погоджується з позиціє суду першої інстанції, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

В силу пункту 22 статті 1 розділу 1 Закону України «Про захист прав споживачів» споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

У відповідності до вимог пункту 1 статті 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Згідно статті 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Статтею 42 Господарського кодексу України встановлено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Встановлено, що ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» протягом 2015 року подало до Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області декларації акцизного податку за січень-грудень 2015 року.

Також встановлено, що між ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» (постачальник, продавець) та контрагентами (покупець) ТзОВ «С.І.Груп Транс», ТзОВ «Лемберг Транс», ТзОВ «Галич Сервіс Автотранс», ТзОВ «Інсталпласт», ТзОВ «Епіцентр К», ТзОВ «Танк Транс», ТзОВ «Продмаркет ЛТД», ТзОВ «Трейд АССІСТ», ТзОВ «Вест Трейд Логістик», ТзОВ «Львів-Петроліум», ТзОВ «Олмар», ПП «Сеник», ТзОВ «Юпітер», Центральна база забезпечення паливно-мастильними матеріалами Національної гвардії України, ТзОВ «Фрі-Лайн», фізична особа-підприємець ОСОБА_4, фізична особа-підприємець ОСОБА_5, фізична особа-підприємець ОСОБА_6, фізична особа-підприємець ОСОБА_7, ТзОВ «Підприємство «Кліше» укладались договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням старт-карт на АЗС та договори поставки нафтопродуктів, предметом яких є: продавець зобов'язується передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України з використанням старт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов'язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Умовами даних договорів передбачено наступне: товар за цими договорами постачається частинами на умовах ЕХW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з Р0S-терміналу, або спеціальній відомості. Поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення старт-карти оператору АЗС з використанням Р0S-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на старт карті, що підтверджується договорами поставки нафтопродуктів, купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням старт-карт на АЗС та картками-рахунками 3611 за 2015 рік, з яких видно факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

Таким чином, аналізуючи подані позивачем документи, слід дійти висновку, що ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» згідно вищезазначених договорів було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Судом також враховано, що згідно Узагальненого переліку документів, товариством при перевірці було надано усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, в тому числі вищевказані договори та картки рахунки, однак відповідачем не було надано правової оцінки положенням договорів та характеру поставки ПММ.

Як встановлено в ході судового засідання, реальність господарських операцій позивача з його контрагентами за вказаними договорами податковим органом під сумнів не ставилась; будь - яких зауважень щодо оформлення ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» первинних бухгалтерських документів та даних, задекларованих у податкових деклараціях з акцизного податку у відповідача відсутні.

З аналізу договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів суд апеляційної інстанції дійшов висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та старт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар.

З вказаних договорів видно, що фактичне придбання ПММ покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на ПММ.

Отже, ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» згідно зазначених договорів було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Згідно Узагальненого переліку документів, товариством при перевірці було надано усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, в тому числі вищевказані договори та картки рахунки, однак відповідачем не було надано правової оцінки положенням договорів та характеру поставки ПММ.

Встановлено, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами за вказаними договорами податковим органом під сумнів не ставилась; будь-яких зауважень щодо оформлення ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» первинних бухгалтерських документів та даних, задекларованих у податкових деклараціях з акцизного податку у відповідача відсутні.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС саме роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів кінцевому споживачу.

Разом з тим, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України умов, а саме: здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, є підстави для висновку, що відповідно до вищезазначених договорів позивач реалізував нафтопродукти шляхом оптової торгівлі, відпуск яких за умовами поставки здійснюється по довірчим документам через АЗС.

Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496). Відповідно до пункту 10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

В силу 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Згідно статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки-оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Таким чином, сам по собі відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами, смарт-картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди є операцією з реалізації нафтопродуктів.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Апеляційний суд вважає, що трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Крім того, Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, на які посилається відповідач, регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з їх оптового продажу.

Апеляційний суд погоджується з позицією суду першої інстанції, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє позивача права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що у період, який перевірявся, пункт 14.1.212 Податкового кодексу України діяв у наступній редакції: «реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування».

24.12.2015р. абзац другий підпункту 14.1.212 Податкового кодексу України замінено двома абзацами такого змісту: «Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків».

Таким чином, законодавцем розмежовано до 01.01.2016р. порядок сплати акцизного податку з операцій роздрібної торгівлі ПММ та фактичного відпуску ПММ на АЗС суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання.

У відповідності до статей 11, 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.86 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Згідно частини 2 статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На підставі наведеного слід вважати правильною думку суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу про порушення позивачем статей 213-216 ПК України є передчасними та ґрунтуються на припущеннях.

З аналізу вказаних норм та обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач не довів суду правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.07.2016р. №0000801408, №0000811402, №0000791402.

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апелянта на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Згідно ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2016 року у справі №803/1144/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС України у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

Р.П. Сеник

Повний текст ухвали виготовлено та підписано 15.11.2016 року.