Постанова № 62575883, 03.11.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2016 року Справа № 876/5727/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Глушка І.В., Макарика В.Я.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом Державного підприємства «Рава-Руське лісове господарство» до Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2015 року,

В С Т А Н О В И В:

25 серпня 2015 року ДП «Рава-Руське лісове господарство» звернулося до Львівського окружного адміністративноо суду позовом до ДПІ у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень № 0008751700, № 0008761700, № 0008771700, № 0000402211, № 0000412211, № 0000422211 від 21.07.2015 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області № 0008751700, № 0008761700, №0008771700, № 0000402211, № 0000412211, № 0000422211 від 21.07.2015 року.

Не погодившись з постановою суду, її оскаржила Державна податкова інспекція у Жовківському районі. В апеляційній скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати постанову суду та прийняти нову - про повну відмову у задоволенні позовних вимог. Відповідач, мотивуючи свою незгоду із судовим рішенням, зазначив, що суд дійшов неправильного висновку про відсутність у відповідача повноважень на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Рава-Руське лісове господарство». Так, суд безпідставно послався на положення п. 8 Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України» від 28 грудня 2014 року, у відповідності з яким перевірки підприємств контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України та Державної фіскальної інспекції України») здійснюються протягом січня-червня 2015 року виключно з дозволу Кабінету Міністрів України або заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки. Висновок суду, що проводити перевірки дозволено лише центральному органу Державної фіскальної служби України, є неправильним, оскільки повноваження Державної фіскальної служби на території відповідної адміністративно-територіальної одиниці виконують її територіальні органи. Отже ДПІ у Жовківському районі мала повноваження проводити перевірку позивача. Щодо виявлених порушень податкового законодавства апелянт вказав наступне. Висновки контролюючого органу ґрунтуються на аналізі господарських операцій позивача з фірмою «Zortex Busines LLP», оподаткування курсової різниці, господарських операцій з контрагентом ТОВ «Кепітал Гаран Плюс», подвійного включення до витрат лісового збору. Апелянт зауважив, що відповідно до умов договору на виконання робіт по ремонту лісової дороги Верещицього лісництва протяжністю 5,85 км від 9 грудня 2014 року ТОВ «Кепітал Гарант Плюс» взяло на себе зобов'язання виконати вищевказані роботи. Однак у цього підприємства відсутні виробничі потужності, кваліфікований персонал, штатні працівники, як і в контрагента останнього ПП «НП ХМІМІЧ», що підтверджується податковою інформацією ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС України у м. Києві. Крім того, у матеріалах справи наявна ухвала господарського суду Львівської області від 22 червня 2015 року, зі змісту якої вбачається, що наявний спір про стягнення заборгованості за виконані роботи. Тому господарські операції позивач з вищевказаним підприємством мають ознаки нереальності здійснення. Також апелянт вказав, що правильно було збільшено базу оподаткування позивача на суму, що була отримана від фірми «Zortex Busines LLP» як безповоротна фінансова допомога. Адже контракт про поставку лісоматеріалів та доповнення до нього фактично не укладалися і не виконувалися, так як фірма-покупець, зареєстрована у Великобританії, у подальшому була ліквідована і її виключено з реєстру компаній шляхом розпуску 15.07.2014 року. Митні декларації про поставку їй товарно-матеріальних цінностей після вказаної дати містять недостовірні відомості, а отримані кошти від іншої компанії в цей період вважаються безповоротною фінансовою допомогою. Також податковий орган вважає, що порушено строки розрахунку в іноземній валюті, тому вірно нараховано пеню. Також, відповідач констатує той факт, що позивачем не включено до складу доходів факт отримання курсової різниці, яка обрахована згідно даних бухгалтерського обліку. Податковий орган зауважив, що позивачем подвійно включено до складу витрат збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування ділянками лісового фонду, зокрема, до складу інших витрат і до собівартості продукції. Суд безпідставно проігнорував надані для підтвердження цього факту розрахунки собівартості виготовленої та реалізованої продукції. При тому нарахування відображені у бухгалтерському обліку проведеннями Дт 232 Кт 641 у сумі 3754755 грн. Наведені обставини у сукупності та взаємозв'язку дозволяють зробити висновок про недостовірність відомостей у первинних документах, на підставі яких платником податків сформовано дані податкового обліку за спірними операціямм. Отже, судом неповно, необ'єктивно досліджено обставини справи та прийнято передчасне рішення з порушенням норм матеріального та процесуального законодавства.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення частково, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ДПІ у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області з 15 травня по 19 червня 2015 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства «Рава-Руське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року.

За результатами перевірки складено акт № 248/13-23-2201/00992450 від 19.06.2015 року.

Згідно цього документа встановлено, що позивачем в порушення п.п. 44.1, 44.6 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 153.1 ст. 153, п.п. 138.1, 138.2, 138.4 ст. 138, п. 139.1 ст.139 ПК України занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1017321 грн.

Також, у висновках акта йдеться про порушення ДП «Рава-Руське лісове господарство» п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 року за № 138, в результаті чого заниженого відрахування частини чистого прибутку на суму 744750 грн.

Крім того, у висновках констатовано порушення вимог ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та нараховано пеню в сумі 173741 грн 89 коп.

У висновках акта перевірки зазначається і про порушення підп.168.1.1 та підп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано податковим агентом податок на доходи фізичних осіб в сумі 59645 грн 48 коп та донараховано 19051 грн податку з доходів фізичних осіб.

Також, встановлено, що ДП «Рава-Руське лісове господарство» у порушення п. 176.2 ст. 176 ПК України не відображено виплачені доходи на користь самозайнятих осіб у податковому розрахунку сум доходу нарахованого на користь платників податку.

Як наслідок контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2015 року:

- № 0008761700, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 558 грн 58 коп - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 0008771700, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1020 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 0008751700, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 68547 грн 86 коп, в тому числі за основним платежем 19051 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 49496 грн 86 коп;

-№ 0000402211, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання з дивідендів у розмірі 1117125 грн, в тому числі за основним платежем 744750 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 372375 грн;

- № 0000412211, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1525981 грн 50 коп, в тому числі за основним платежем 1017321 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 508660 грн 50 коп;

- №0000422211, яким збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошового зобов'язання за платежем «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодаства» у розмірі 173741 грн 89 коп.

Колегія суддів апеляційного суду частково погоджується з висновками суду першої інстанції про незаконність вищевказаних податкових повідомлень-рішень з таких підстав.

Щодо донарухвання податку податку на прибуток суд зазначає наступне.

Висновки контролюючого органу ґрунтуються на аналізі господарської операції позивача з фірмою «Zortex Busines LLP»; оподаткування курсової різниці; господарської операції з контрагентом ТОВ «Кепітал Гарант Плюс»; подвійного включення до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування лісового збору.

Щодо господарських операцій позивача з фірмою «Zortex Busines LLP» судом встановлено, що між позивачем та вищевказаною фірмою було укладено контракт № RR/Z/02/01/14 від 02 січня 2014 року, згідно якого ДП «Рава-Руське лісове господарство» продало, а фірма «Zortex Busines LLP» придбало на умовах СРТ стація Іллічівськ товар - пиловочник хвойних порід в кількості, що визначається згідно доповнень до контракту. Ціна та кількість також визначається у додатках (специфікаціях) до контракту.

Згідно п. 3.1. контракту оплата кожної партії товару здійснюється Покупцем шляхом перерахування валютних коштів на рахунок Продавця після повідомлення про готовність товару до відвантаження і на підставі рахунку, що виставлений Продавцем.

У подальшому цими підприємствами було укладено доповнення до контракту, в тому числі: № 10 від 02.09.2014 року, № 11 від 07.10.2014 року та № 12 від 24.10.2014 року.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач із січня по 11 липня 2014 року здійснив поставку фірмі «Zortex Busines LLP» лісоматеріали на загальну суму 344024,80 доларів США.

У підтвердження виконання згаданого контракту позивачем подано залізнодорожні накладні, згідно яких товар було відвантажено на адресу контрагента позивача, а також рахунки - фактури із зазначенням кількості та вартості товару, а також сертифікати на радіоактивність, специфікації, карантинні сертифікати.

Крім того, в матеріалах справи наявні копії платіжних докручень про оплату товару в іноземній валюті.

Всього згідно банківських виписок за реалізовані лісоматеріали позивач отримав від фірми «Zortex Busines LLP» 328668,54 долари США.

У відповідності до положень п. 135.1 ст. 135 ПК України (у редакції чинній на час оподаткування згаданих господарських операцій) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Як передбачено положеннями п. 137.10 ст. 137 цього ж Кодексу, суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до приписів ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно зі ст. 1 цього Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Податковим органом в акті перевірки не зазначено про укладення підприємством перелічених у ст. 14 Податкового кодексу України договорів, а отримання коштів відображено як оплата за реалізовані товари покупцю - юридичній особі, внаслідок чого, розрахунок за отриманий товар не може розглядатися як безповоротне надання коштів.

Факт реального придбання товарів підтверджено первинними документами встановленої форми, які мають усі необхідні реквізити та відомості, у повній мірі відображають зміст господарських операцій, та спричинили реальні зміни в майновому стані платника податків ДП «Рава-Руське лісове господарство».

За цей товар позивач отримав від кошти в сумі 328668,54 долари США, що надійшли на банківський рахунок позивача.

Згідно банківських виписок вказано призначення платежів - оплата за отриманий товар, що підтверджено і в самому акті перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач є державним підприємством і одним з його видів діяльності є торгівля, оптова торгівля лісоматеріалами, що свідчить про те, що передбачені договором купівлі-продажу (поставки) господарські операції є основним видом діяльності продавця.

Крім того, як вбачається з акту перевірки податковим органом було встановлено факт зміни майнового стану позивача внаслідок здійснення господарських операцій з фірмою «Zortex Busines LLP», адже позивач за наслідками реалізації товару мав оподатковуваний дохід, що відображено у бухгалтерському та податковому обліку.

Отже, жодних підстав вважати, що позивач мала незаконну податкову вигоду з відображення операцій з продажу фірмі «Zortex Busines LLP» лісоматеріалів немає.

Враховуючи викладене, матеріалами справи доведено факт отримання вищевказаних коштів за поставлений позивачем товар і жодних підстав для визнання грошей безповоротною фінансовою допомогою у податкового органу не було.

Висновки податкового органу є суперечливими і правильно були визнані неправомірними судом першої інстанції.

Посилання апелянта на ліквідацію фірми «Zortex Busines LLP» 15.07.2014 року як на підставу для визнання перерахованих цим підприємством коштів безповоротною фінансовою допомогою є неправомірними, адже зі змісту доданого листа Міністерства закордонних справ України вбачається, що 30.09.2014 року до реєстру компаній Великої Британії «Companies House» внесено нову компанію з ідентичною назвою «Zortex Busines LLP» (№SO305036; Suite 20, 12 South Bridge, Edinburgh, Scotland EH1 1DD).

Також, в матеріалах справи наявний протокол Позачергових зборів фірми «Zortex Busines LLP» зі змісту якого вбачається, що останньою було змінено адресу на вищезгадану.

Наведене дозволяє суду вважати, що висновки про ліквідацію згаданої фірми та, як наслідок, припинення всіх її зобов'язань, не можуть вважатись достатньо обґрунтованими та є передчасними, як і те, що згадані додатки до контракту за № RR/Z/02/01/14 від 02.01.2014 року не мають жодних правових наслідків.

Крім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що згідно п. 4.3 контракту за № RR/Z/02/01/14 від 02.01.2014 року оплата по цьому контракту може здійснюватись третіми особами, на розсуд покупця.

Слід зазначити, що у платіжних дорученнях в іноземній валюті наявні посилання на відповідні INVOCE (рахунок-фактури), які містять посилання на контракт за № RR/Z/02/01/14 від 02.01.2014 року, що у своїй сукупності вказує на невідповідність операції з перерахування коштів ознакам безповоротної фінансової допомоги, передбаченим підп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

При цьому, контролюючим органом не надано жодної правової оцінки діям щодо перерахування коштів Interline Managmant L.P. за товарно-матеріальні цінності отримані «Zortex Busines LLP» (підтверджуються згаданими платіжними дорученнями в іноземній валюті), які відповідають ознакам правочину визначених ст. 202 ЦК України, та як наслідок регулюються положеннями цього Кодексу.

Передчасним та необґрунтованим є також висновок контролюючого органу про реалізацію товарно-матеріальних цінностей невстановленим особам, з врахуванням характеру згаданих операцій, зокрема, експорту таких цінностей. Саме характер таких операцій дозволяє встановити осіб, які отримали товарно-матеріальні цінності та дослідити їх господарські відносини з «Zortex Busines LLP» та Interline Managmant L.P., як наслідок дійти об'єктивних висновків.

Слід також зауважити, що чинним законодавством України передбачено випадки визнання договорів недійсними, чого в даному випадку не відбулося.

Доводи податкового органу про розслідування кримінальної справи і встановлення факту недостовірності поданих відомостей щодо перереєстрації підприємства у Великобританії не підтверджені належною доказовою базою.

При вирішенні спору колегія суддів враховує положення статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Нормами частини 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 року № 3477-IV визначено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.

Зокрема, при розгляді Європейським судом з прав людини податкових спорів в мотивувальній частині рішення найчастіше застосовується стаття 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року. Даною статтею гарантується право на мирне володіння своїм майном. У ній, зокрема, визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Так, у своєму Рішенні від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України» Європейський суд з прав людини зазначає, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

Суд зазначає, що висновки суду не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків, що викладені в цій частині постанови суду.

Щодо оподаткування курсової різниці судом встановлено наступне.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначає, що позивачем у порушення підп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України занижено доходи за 2014 рік на суму доходу від позитивної курсової різниці на суму 271207 грн.

У відповідності до положень підп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України, чинного на час оподаткування курсової різниці, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому, прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Підпунктом 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК України передбачено, що доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Наведена норма передбачає те, що доходи в іноземній валюті перераховуються в національну валюту за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату визнання таких доходів.

Курсовою різницею є різниця між вартостями товару, виходячи з офіційного кусу НБУ на момент поставки і на момент оплати.

Однак, сума 271207 грн., що зазначена податковим органом як курсова різниця, жодним чином не підтверджена бухгалтерськими документами.

Отже, контролюючий орган, при застосуванні положень підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК України, не перевірив та не зазначив в акті перевірки первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували дату визнання доходу, від якої залежить величина курсу валюти для визначення курсової різниці.

Перевірка саме первинних бухгалтерських документів контролюючим органом передбачена положеннями підп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 ПК України, та випливає з абзацу першого п. 44.1 ст. 44 цього ж Кодексу.

Крім того, журнали-ордери № 2, № 9 за 2014 рік, які наявні в матеріалах справи, не підтверджують суму курсової різниці, яка вказана контролюючим органом.

Наведене вказує на те, що висновки контролюючого органу не відповідають критерію обґрунтованості (п. 3 ч. 3 ст. 2 КАС України), оскільки не ідентифіковано фінансову операцію (це отримання доходу в іноземній валюті чи це продаж іноземної валюти), не досліджено обставини дати визнання доходу та не здійснено розрахунку курсової різниці відповідно до встановленого курсу Національного банку України на день проведення операцій.

Отже, висновки суду першої інстанції в цій частині є правильними.

Щодо господарської операції з контрагентом ТОВ «Кепітал Гарант Плюс» судом встановлено наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач уклав з ТОВ «Кепітал Гарант Плюс» договір на виконання робіт з ремонту лісової дороги Верещицького лісництва, квартали № 3, № 4, № 8, № 15, № 16, № 17, № 18, № 19 протяжністю 5,85 км від 09.12.2014 року, згідно якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Кепітал Гарант Плюс») взяв на себе зобов'язання виконати роботи по ремонту згаданої лісової дороги.

Як передбачено абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У відповідності до п. 138.2 ст. 138 цього ж Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Висновки контролюючого органу з приводу завищення валових витрат по господарській операції з контрагентом ТОВ «Кепітал Гарант Плюс» на суму 297998 грн ґрунтуються на тому, що у останнього відсутні виробничі потужності, матеріально-технічна база, кваліфікований персонал, штатні працівники, відсутні дані про субпідрядну організацію, як наслідок ця господарська операція є нереальною та спрямована на отримання податкової вигоди.

Однак, суд не може брати до уваги зазначену інформацію в підтвердження нереальності господарських операцій, оскільки вказує на неможливість проведення зустрічної звірки ПП «НП ХІМІЧ» і містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагента позивача, без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій.

У матеріалах справи наявні документи, що підтверджують виконання робіт, а саме: акт приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2014 року, підсумкова відомість ресурсів, податкові накладні та платіжні доручення, якими підтверджено факт оплати.

Крім того, в матеріалах справи наявна ухвала Господарського суду Львівської області від 22.06.2015 року у справі за № 914/1730/15, зі змісту якої можна прийти до висновку, що у суді розглядається спір між згаданим товариством та позивачем про стягнення заборгованості за виконання робіт по ремонту лісової дороги Верещицького лісництва і крім того, згідно ухвали цього ж суду призначено будівельну експертизу на предмет встановлення обсягу виконаних робіт.

Вказані документи також підтверджують реальність господарських відносин між цими підприємствами.

Слід зазначити, що ТОВ «Кепітал Гарант Плюс» на момент виконання підрядних робіт було зареєстровано як платник податку на додану вартість, що підтверджено витягом 1526544501916 від 28 квітня 2015 року, а також мав ліцензію на здійснення господарської діяльності, пов'язаної зі створенням об'єктів архітектури серії АЕ № 524738 від 10 листопада 2014 року та ліцензію АН № 640223, що була переоформлена 28 квітня 2015 року у зв'язку зі зміною місцезнаходження підприємства. Згідно цих документів підприємство мало право виконувати роботи згідно п. 6.02.00 з будівництва автомобільних доріг.

Наявність зазначених документів у позивача підтверджує його добросовісність та обачність, оскільки ним була зібрана оприлюднена інформація, яка б вказувала на добросовісність його контрагента.

Отже, суд першої інстанції вірно відхилив доводи податкового органу, які фактично ґрунтуються лише на припущеннях і у своїй сукупності не можуть беззаперечно підтверджувати такі обставини.

Щодо доводів ДПІ у Жовківському районі про подвійне включення позивачем до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, лісового збору, суд зазначає наступне.

В акті перевірки зазначено, що перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року у загальній сумі 3783453 грн на підставі договорів, оборотно-сальдових відомостей по балансових рахунках 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 22 «Малоцінні швидкозношувальні предмети», 311 «Поточний рахунок в національній валюті», 63 «Розрахунки з постачальниками» встановлено завищення задекларованих показників у рядку 06.4 Декларацій за 2014 рік на суму 3754755 грн збору за спеціальне використання лісових ресурсів.

Як вбачається з податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік та додатків до неї, фінансовий показник у рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» становить 3783453 грн, а у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» 24347238 грн.

У відповідності до положень абзацу третього підп. «в» підп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» - «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Згідно підп. 9.1.13 п. 9.1 ст. 9 ПК України (у редакції чинній станом на 2014 рік) збір за спеціальне використання лісових ресурсів відносився до загальнодержавних податків та зборів, та не входив у перелік передбачений підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Отже, позивачем правомірно віднесено до складу інших витрат, показники яких відображаються у рядку 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік суму збору за спеціальне використання лісових ресурсів.

Що стосується зазначення в акті перевірки про те, що до складу собівартості готової продукції уже було включено суми нарахованого лісового збору, то слід зазначити таке.

Абзацом другим пункту 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 22.10.2010 року за № 984, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за № 34/18772, передбачено, що акт це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з п. 4 цього Порядку, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Як передбачено п. 5 згаданого Порядку, за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Як вбачається з акта перевірки висновок про включення до складу собівартості готової продукції суми нарахованого лісового збору ґрунтувався лише на констатації того, що вищезазначені нарахування були відображені у бухгалтерському обліку наступними проведеннями Дт 232 Кт 641 у сумі 3754755 грн. При цьому, контролюючим органом не виокремлено та визначено склад фінансових показників у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік.

Згідно довідкок № 1, № 2 ДП «Рава-Руське лісове господарство» з відповідною розшифровкою витрат по статтям вбачається, що в сумі витрат насобівартість 23801827,68 грн, яка включена до рядку 05.1 Декларації не включено збір за спеціальне використання лісових ресурсів (т. 4 а.с. 14 - 17).

Згідно звіту незалежного аудитора ОСОБА_2 від 8 вересня 2015 року при проведенні узгоджених процедур стосовно підтвердження формування ДП «Рава-Руське лісове господарство» за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року витрат на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) (рядок 05.1 декларації) і інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат (рядок 06.4 декларації) не встановлено факту віднесення витрат в розмірі 3783454,58 грн (що складаються з плати за землю в розмірі 28698,76 грн та рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів в розмірі 3754755,82 грн) на собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів і відповідно не встановлено включення такого до витрат у рядку 05.1 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік (т. 4 а.с. 713).

Наведене висновки контролюючого органу щодо віднесення до складу витрат збору за спеціальне використання лісових ресурсів не підтверджені належним чином і спростовані іншими письмовими доказами, що містяться в матеріалах справи.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000402211 від 21 липня 2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з дивідендів, суд зазначає наступне.

У акті перевірки зазначено, що внаслідок порушень викладених в пунктах 3.1.1 та 3.1.2 позивачем занижено в рядку 2350 «Звіт про фінансові результати» чистий фінансовий результат «прибуток» за 2014 рік на суму 4965,00 тис. грн, а саме на суму безповоротної фінансової допомоги, позитивної курсової різниці та завищення витрат за 2014 рік.

У відповідності до п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138, в редакції чинній на 2014 рік, згідно з цим Порядком частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями (крім державного підприємства обслуговування повітряного руху України «Украерорух» відповідно до Закону України «Про приєднання України до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів», державного підприємства із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій в Україні Державного управління справами, а також державних підприємств «Міжнародний державний центр «Артек» і «Український дитячий центр «Молода гвардія») до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у розмірі:

30 відсотків - державними підприємствами, що є суб'єктами природних монополій, та державними підприємствами, плановий розрахунковий обсяг чистого прибутку яких перевищує 50 млн. гривень;

15 відсотків - іншими державними унітарними підприємствами.

Враховуючи те, що на визначення частини чистого прибутку мали безпосередній вплив висновки контролюючого органу з приводу суми безповоротної фінансової допомоги, позитивної курсової різниці та завищення витрат за 2014 рік, які були спросовані судом, не може вважатись обґрунтованим і збільшення суми грошового зобов'язання з дивідендів.

Щодо законності податкового повідомлення-рішення, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, суд зазначає таке.

В акті зазначено, що перевіркою встановлено порушення по проведених взаєморозрахунках між ДП «Рава-Руське лісове господарство» та фірмою нерезидентом «Zortex Busines LLP» за період з 15.07.2014 року по 31.12.2014 року, оскільки останню було ліквідовано 15.07.2014 року. Як наслідок встановлено порушення про недотримання термінів розрахунків з фірмою «Zortex Busines LLP» в результаті чого нараховано пеню в розмірі 47057 грн 23 коп та з фірмою невідомим нерезидентом пеня 110912 грн 69 коп.

Також, в акті перевірки зазначено про недотримання термінів розрахунків з фірмою «ROSERO INSAAT MEDIKAL CIDA» - пеня 73 грн 38 коп та з фірмою «MAJOR COMMERCE LTD» - пеня 15698 грн 59 коп.

У відповідності до положень ч. 1 ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» 23 вересня 1994 року виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку, продовжується у цій нормі, потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною 1 статті 4 цього ж Закону передбачено відповідальність за порушення резидентами строків передбачених ст. 1 цього Закону у формі пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

Оскільки попередньо вже надавалась оцінка висновкам контролюючого органу з приводу ліквідації фірми «Zortex Busines LLP» та надання безповоротної фінансової допомоги фірмою Interline Managmant L.P., які судом визнані необґрунтованими, з цих самих мотивів суд не може погодитись з висновками контролюючого органу щодо недотримання термінів розрахунків з фірмою «Zortex Busines LLP» та з фірмою невідомим нерезидентом.

Що стосується недотримання термінів розрахунків з фірмою «ROSERO INSAAT MEDIKAL CIDA» та з фірмою «MAJOR COMMERCE LTD», то колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що таке порушення мало місце, доведено відповідачем, фактично не оспорюється позивачем, а тому в цій частині податкове повідомлення-рішення про застосування пені в сумі 15771,97 грн. є законним.

Отже, в цій частині судове рішення про визнання протиправним та скасування оскаржуваного повідомлення-рішення № 0000422211 від 21 липня 2015 року є необґрунтованим і його слід скасувати.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 0008761700, № 0008771700, № 0008751700, якими збільшено ДП «Рава-Руське лісове господарство» суму грошових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб суд зазначає наступне.

Як зафіксовано в акті перевірки, за 2014 рік позивачем несвоєчасно перераховано податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати працівників в сумі 59645 грн. 48 коп.

Також, йдеться про те, що позивачем здійснювались виплати за надані товари (роботи, послуги) фізичним особам без утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб, у результаті чого було донараховано 19052 грн.

Даючи оцінку, акту перевірки як носію доказової інформації, суд не може вважати такий допустимим доказом у справі, в частині викладеного порушення, з врахуванням положень ст. 70 КАС України, оскільки у ньому в порушення пунктів 3-6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, не міститься систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства; не викладено всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства; не викладено чітко, з посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку факти виявлених порушень.

Дані порушення позбавляють суд під час розгляду справи перевірити та надати правову оцінку обставинам викладеним в акті та спонукають до дослідження обставин, які не зазначені в акті перевірки, у зв'язку з чим вчиняти невластиві суду функції податкового контролю.

При цьому, суд першої інстанції правильно відхилив посилання відповідача на подані суду розрахунки із зазначенням порушень позивача щодо неналежної сплати податку на доходи фізичних осіб із зазначенням сум і документів, які вплинули на визначення сум грошових зобов'язань зі згаданого податку, оскільки ці документи не були складені під час перевірки у встановленому порядку і відповідно не є носієм доказової інформації.

Отже, суд позбавлений можливості перевірити, чи згадані спірні рішення базувались саме на цих обставинах, у зв'язку з відсутністю посилань на них в акті перевірки.

Зазначене вказує на те, що спірні рішення відповідача не відповідають критерію обґрунтованості (п. 3 ч. 3 ст. 2 КАС України), оскільки контролюючим органом не наведено в акті перевірки жодного первинного бухгалтерського документу чи інформації бухгалтерського обліку.

Отже, суд першої інстанції в цій частині правильно вирішив спір і визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції про незаконність проведення перевірки з таких підстав.

Відповідно до статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України).

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 року № 71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» визначено наступне: установити, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється:

- з 1 січня 2015 року на перевірки суб'єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;

- з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Таким чином, обмеження стосовно проведення перевірок (в частині їх проведення виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб'єкта господарювання, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України) стосуються лише підприємств, з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній рік. Підприємства, у яких обсяг доходів перевищує 20 мільйонів гривень за попередній рік, не підпадають під ці обмеження. Тобто, визначальним у даному випадку є обсяг доходів за попередній рік.

Судом встановлено, що згідно декларації з податку на прибуток підприємства за звітний (податковий) період за 2014 рік річний дохід позивача значно перевищив 20 міліонів гривень.

Відповідно до п. 7 Постанови Кабінету Міністрів України «Про Державну фіскальну службу України» № 236 від 21 травня 2014 року Державна фіскальна служба здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку теритіоральні органи. ДФС та її територіальні органи є органами дозодів і зборів.

Отже, ДПІ у Жовківському районі як територіальний орган Державної фіскальної служби мала повноваження провести перевірку позивача на предмет дотримання податкового законодавства.

Відповідно до ст. 159 КАС України обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 1 та 4 ч. 1 ст. 202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та приймає нову, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підставі викладеного та приймаючи до уваги те, що судом першої інстанції ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, апеляційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржувану постанову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000422211 від 21 липня 2015 року в повному обсязі, прийнявши в цій частині нову про задоволення позову частково та визнання протиправним і скасування вищевказаного рішення про донарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 157968,92 грн. У решті позову відмовити.

Керуючись ч. 1 ст. 41, ч. 3 ст. 160, ст.ст. 167, 195, ч. 4 ст. 196, ст.ст.198, 200, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2015 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000422211 від 21 липня 2015 року в повному обсязі, прийнявши в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000422211 від 21 липня 2015 року в частині донарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньо-економічної діяльності в сумі 157969 (сто п'ятдесят сім тисяч дев'ятсот шістдесят дев'ять) гривень 92 (дев'яносто дві) копійки. В іншій частині позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000422211 від 21 липня 2015 року відмовити.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2015 року про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області № 0008751700, № 0008761700, № 0008771700, № 0000402211, № 0000412211 від 21.07.2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.О. Большакова

Судді І.В. Глушко

В.Я. Макарик

Повний текст виготовлено 8 листопада 2016 року.