Постанова № 62574917, 09.11.2016, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

09 листопада 2016 року № 826/8525/16

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Погрібніченка І.М. розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомПублічного акціонерного товариства «Укранафта» доОфісу великих платників податків Державної фіскальної служби України провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень

О Б С Т А В И Н И С П Р А В И:

Публічне акціонерне товариство «Укранафта» (далі по тексту - позивач) звернулось з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.02.2016 Форми «Р» № 0000114102, №0000194102; Форми «Ш» №0000154102; №0000164102; №0000174102; №0000184102; Форми «Р» №0000152200; № 0000162200; № 0000042200; Форми «С» №0000134102.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю оскаржуваних рішень.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав.

Відповідач проти позову заперечив, посилаючись на правомірність податкових повідомлень-рішень.

На підставі ч. 6 ст. 128 КАС України дійшов переконання про можливість подальшого розгляду справи в порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В С Т А Н О В И В:

Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників (на даний час Центральний офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України) провело планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства „УКРНАФТА», код ЄДРПОУ 00135390 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та вимог Закону України від 08.07.10 № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» за період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р. складено акт від 29.01.2016 № 63/28-10/41-20/00135390 (далі Акт перевірки).

Проведеною перевіркою встановлено порушення:

- п.138.1 п.138.2 ст.138, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.10 № 2755 VІ (із змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 8 172 165 грн., в т.ч. по періодам:

півріччя 2012 - 1 087 907грн.

3 квартали 2012 - 1 988 856грн.

2012 рік - 3 509 755 грн.

2013 рік - 79 206 585 грн.

2014 рік - 74 544 175 грн.

- пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), в частині не нарахування пені на суму збільшення податкового зобов'язань по уточнюючим податковим деклараціям з податку на прибуток за 2014 рік.

Прилуцьке УБР ПАТ „Укрнафта", (код за ЄДРПОУ 00142875)

- пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI змінами і доповненнями), а саме: порушено строки сплати самостійно визначених грошових податкових зобов'язань з податку на прибуток за 2014 рік по строку сплати 30.03.2015р. в сумі 700 421,00 грн. з терміном затримки сплати 142 календарних дні.

- п. 198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 363 598 453 грн., в т.ч.: за квітень 2012 в розмірі 1 389 877 грн., за травень 2012 в розмірі 1 335 717 грн., за червень 2012 в розмірі 1 204 682 грн., за липень 2012 в розмірі 1 208 287грн., за серпень 2012 в розмірі 1 207 388 грн., за вересень 2012 в розмірі 1 290 405 грн., за жовтень 2012 в розмірі 1 550 511 грн., за листопад 2012 в розмірі 3 281 491 грн., за грудень 2012 в розмірі 1 413 570 грн., за січень 2013 в розмірі 1 217 478 грн., за лютий 2013в розмірі 1 207 600 грн., за березень 2013 в розмірі 1 234 632 грн., за квітень 2013 в розмірі 5 964 511 грн., за травень 2013 в розмірі 2 941 486 грн., за червень 2013 в розмірі 6 617 959 грн., за липень 2013 в розмірі 58 214 995 грн., за серпень 2013 в розмірі 1 784 143 грн., за вересень 2013 в розмірі 38 459 520 грн., за жовтень 2013 в розмірі 34 228 322 грн., за листопад 2013 в розмірі 7 585 199 грн., за грудень 2013 в розмірі 38 231 890 грн., за січень 2014 в розмірі 15 597 336 грн., за лютий 2014 в розмірі 37 082 750 грн., за березень 2014 в розмірі 95 622 467 грн., за квітень 2014 в розмірі 1 590 706 гри., травень 2014 в розмірі 2 135 531 грн.

- ст. 1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", (із змінами та доповненнями), за контрактами, відносно яких ПАТ «Укрнафта» подані позовні заяви про повернення валютної виручки нерезидентом до Міжнародного комерційного арбітражного суду при Торгово - промисловій палаті України, та відкриті впровадження у судові справи.

НГВУ „Полтаванафтогаз" ПАТ „Укрнафта", (код 22525915).

- п.п. 263.6.2 п. 263.6 ст. 263 розділу XI Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами), в результаті чого занижено збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності в сумі 3 423 262,80 грн., в т.ч. за 2014 р. на суму 3 2423 262,80 грн., в т.ч. за серпень 2014 р. на 453 929,75 грн., за вересень 2014 р. на 504 351,67 грн., за жовтень 2014 р. на 639 286,42 грн., за листопад 2014 р. на 787 572,09 грн., за грудень 2014 р. на 1 038 122,87 грн.

НГВУ "Долинанафтогаз" ПАТ "Укрнафта", (код 00136490).

- пп. «в» п. 317.2 ст. 317 ПКУ, п.315.1 ст. 315 ПКУ, п.23.1 ст. 23, пп. 9.1.18 п.9.1 ст.9, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, ст.36 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755- VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності за серпень-грудень 2014 року в сумі 4 703 493 грн., в т.ч.: серпень 2014р. - 782 027 грн., вересень 2014р.- 266 766 грн., жовтень 2014 р.- 302 312 грн., листопад 2014 р.- 1 625 680 грн., грудень 2014 - 1726708 грн.

- пп.16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого, занижено орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності в сумі 451 960 грн., в т.ч. квітень - грудень 2012 р. - 123 262 грн., 2013 рік - 164 349 грн., 2014 рік - 164 349 грн.

Нафтогазовидобувного управління "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта" (код 00136573).

- п. 314.1 ст. 314 , п. 315.1. ст.. 315, п. 316.1 ст. 316, п. 317.2 ст. 317 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), НГВУ „Чернігівнафтогаз" ПАТ „Укрнафта" занижено збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності за 2014 рік в сумі 4 879 659,18 грн., в тому числі за серпень 2014 року в сумі 894 558,67 грн., за вересень 2014 року в сумі 904 729,16 грн., за жовтень 2014 року в сумі 760 666,58 грн., за листопад 2014 року в сумі 1 087 888,98 грн., за грудень 2014 року 1 231 815,79 грн.

Нафтогазовидобувне підприємство «Надвірнанафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (код 00136515).

- підпункту «в» пункту 317.2 статті 317 ПКУ щодо діючого тарифу, п.315.1 статті 315 ПКУ - щодо об'єкту оподаткування, п.23.1 статті 23 ПКУ - щодо бази оподаткування по збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності та занижено суму податкового зобов'язання за серпень-грудень 2014 року в розмірі 5 684 289,95 гривень.;

- пп.317.4 ст.317, п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами порушено терміни сплати самостійно визначеного грошового зобов'язання по збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, яке задекларовано платником у поданих податкових розрахунках збору за червень 2014 року та жовтень 2014 року.

НГВУ „Охтирканафтогаз" ПАТ „Укрнафта" ІІАТ "Укрнафта", (код 05398533).

- п. 1 ст. 315, п. 317.2. ст. 317 Податкового кодексу України №2755-УІ від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями) НГВУ „Охтирканафтогаз" ПАТ „Укрнафта" в результаті чого занижено збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності всього у сумі 15 845 770,73 грн., в т.ч. за серпень 2014 р. в сумі 3 131 503,43 грн., вересень 2014 р. в сумі 2 812 376,43 грн., жовтень 2014 р. в сумі 3 118 225,80 грн., листопад 2014 р. в сумі 3 358 275,64 грн., грудень 2014 р. в сумі 3 425 389,43 грн.

Нафтогазовидобувного управління «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (код 00136544).

- п. 314.1 ст.314, п. 315.1 ст.315, п. 316.1 ст.316, п. 317.2 ст.317 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено заниження збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності в сумі 644 413,60грн., в тому числі за серпень 2014року в сумі 94 299,66грн., за вересень 2014року в сумі 67 656,19грн., за жовтень 2014року в сумі 75 863,13грн., за листопад 2014року в сумі 192 453,44грн., за грудень 2014року в сумі 214 141,18грн.

- п. 288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м.Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28.02.2003 №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420 в результаті чого встановлено заниження орендної плати за землю по м.Борислав на загальну суму 4 866 324,64 грн., в тому числі за квітень-грудень 2012 року - 1 404128,88 грн., за 2013 рік - 1 801 134,23 грн., за 2014 рік - 1 661 061,53 грн.;

- п. 288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішення Східницької Селищної ради від 21.01.2011 № 24 в результаті чого встановлено заниження орендної плати за землю по Східніцькій селищній раді на загальну суму 1 129 677,41грн., в тому числі за квітень - грудень 2012 року - 483 362,87 грн., за 2013 рік - 417 713,45 грн., за 2014 рік -228 601,09 грн.

В порушення п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України платником ПАТ «Укрнафта» протягом граничних строків несвоєчасно сплачено узгоджену суму податкового зобов'язання з екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря пересувними джерелами забруднення за ІV квартал 2014 року за кодом платежу 14021800 (інші нафтопродукти) - 4 681 967,63 грн.

- порушення п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України несвоєчасно сплачено земельний податок з юридичних осіб:

- по Святошинському району м. Києва (КОАТТУ 8038600000) за червень 2014 рік у сумі 7647,08 грн. по податковій декларації по платі за землю з юридичних осіб від 14.02.14р. за №9006799822,

- по Шевченківському району м. Києва (КОАТТУ 8039100000) за червень 2014 рік у сумі 49852,90 грн. по податковій декларації по платі за землю з юридичних осіб від 14.02.14р. за №9006801316.

п. 257.1 ст. 257 Податкового кодексу України в наслідок чого занижено податкових зобов'язань за період з 01.04.12 по 30.06.12 по рентній платі за видобуток вуглеводної сировини (нафти) на загальну суму - 24 423 155 грн., в тому числі:

Квітень 2012 - 8 813 434 грн.;

Травень 2012 - 8 246 317 грн.;

Червень 2012 - 7 363 404 грн.

- п. 2.6 гл. 2 Положення №637, а саме встановлено факти не своєчасного (у день одержання готівкових коштів) та неповного оприбуткування в касових книгах, а також факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального звітного чеку РРО на загальну суму 35 887,09 грн.

На підставі вказаного Акту перевірки відповідачем 24.02.2016 року прийнято наступні податкові повідомлення рішення:

- Форми «Р» № 0000114102, яким за порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 541 309 288,50 грн., з яких 360 872 859 грн. за основним платежем та 180 436 429,5 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

- Форми «Р» №0000194102, яким за порушення п.138.1 п.138.2 ст.138, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового Кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 29 096 190 грн., з яких 23 276 952 грн. за основним платежем та 5 819 238 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- Форми «Ш» №0000154102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 141календарний день сплати грошового зобов'язання в сумі 41 327 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 8 265 грн.

- Форми «Ш» №0000164102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 142 календарних дні сплати грошового зобов'язання в сумі 700 421 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 140 084 грн.;

- Форми «Ш» №0000174102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 177 календарних днів сплати грошового зобов'язання в сумі 2 779 222 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 555 844 грн.;

- Форми «Ш» №0000184102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов'язання в сумі 864 918 грн. зобов'язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн.;

- Форми «Р» №0000152200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового Кодексу України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м.Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28.02.2003 №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 7 299 486 грн., з яких 4 866 324,64 грн. за основним платежем та 2 433 162,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- Форми «Р» № 0000162200, яким за порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішення Східницької Селищної ради від 21.01.2011 №24 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 969 471,82 грн., з яких 646 314,54 грн. за основним платежем та 323 157,28 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- Форми «Р» № 0000042200, яким за порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового Кодексу України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м.Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28.02.2003 №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420 позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 493 046 грн., з яких 328 697,98 грн. за основним платежем та 164 348,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- Форми «С» №0000134102, яким за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15.12.2004 року №637 на підставі підпункту 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 179 435 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 24.02.2016р. Форми «Р» № 0000114102, яким за порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 541 309 288,50 грн., з яких 360 872 859 грн. за основним платежем та 180 436 429,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також Форми «Р» №0000194102, яким за порушення п.138.1 п.138.2 ст.138, 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового Кодексу України позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 29 096 190 грн., з яких 23 276 952 грн. за основним платежем та 5 819 238 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, суд зазначає наступне.

Так, у відповідності до приписів п. 138.1 ст. 138 ПК України (тут і далі - в редакціях, чинних на час існування спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

У той же час у відповідності до приписів п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення;

Пунктом 198.1 ст.198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

У відповідності до п. 198.3 ст.198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У той же час пунктом 198.6. ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Як вбачається з акту перевірки підставою для визначення податкового зобов'язання позивачу стали висновки контролюючого органу про протиправність формування ним податкового кредиту по взаємовідносинах із ПНВН «Промпроект», ТОВ «Нафтозахист Україна», ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой» та ТОВ «Катран В».

Зокрема, ПНВН «Промпроект» на підставі договорів купівлі-продажу реалізував позивачу пропаніл, згідно первинних документів та податкової звітності позивача.

У той же час, згідно з податковими накладними, вказане товариство отримувало пропаніл (є одним із видів спирту) лише від одного постачальника - TOB «Ріторно», основним видом діяльності якого є діяльність приватних охоронних служб та яке згідно податкової звітності такий товар не придбавало.

Крім того, у штаті ПНВП «Промпроект» працює лише дві особи, які, на переконання відповідача, фізично не в змозі виконати господарські операції, задекларовані позивачем.

Отже, фінансово-господарські операції щодо поставки вказаним контрагентом товару на адресу позивача є нереальними, свідчать про фіктивний характер існування даного підприємства і, як наслідок, нереальних операцій, які були спрямовані на отриманні податкової вигоди позивачем у вигляді збільшення податкового кредиту.

TOB «Нафтозахист Україна» реалізував позивачу послуги приватної охорони об'єктів, які перебувають у власності ПАТ «Укрнафта» та підконтрольним її підприємствам.

Серед іншого, вказаний контрагент здійснював охорону відокремленого підрозділу позивача - НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта».

Перевіркою встановлено, що на даному об'єкті були задіяні 104 охоронця, враховуючи стаціонарні та мобільні пости відповідно до актів виконаних робіт.

Частка виконаних робіт на даному об'єкті по відношенню до всіх робіт виконаних на об'єктах позивача становить 7,6% (ПДВ 2 561 481, 30 грн.).

Оскільки, для надання послуг приватної охорони на частку 7,6% від загальної вартості наданих послуг знадобилося 104 охоронця, то для надання аналогічних послуг з охорони на всю їх вартість (100%) потрібно, відповідно, 1 368 людини (104* 100%/7.6%).

В той же час, згідно форми 1-ДФ, чисельність працюючих осіб у Контрагента 2 за звітами 1-ДФ становить близько 100 чоловік.

Крім того, до перевірки не надані документи, які б підтверджували, де саме здійснювались патрулювання мобільними групами, в які дні, в який час, які виявлено порушення, по яких саме свердловинах здійснювався об'їзд, якими транспортними засобами здійснювався об'їзд та інше.

Тобто, первинні документи позивача не деталізовані, їх зміст не розкрито, тому на підставі таких документів неможливо встановити суть господарської операції, перевірити порядок визначення її вартості та реальність виконання.

Також, TOB «Нафтозахист Україна» формувало свої витрати та податковий кредит за рахунок таких підприємств з ознаками фіктивності, як TOB «Гатіора», TOB «Торенія», TOB «Гран Тайм», що є фігурантами кримінальних судових проваджень по статтям 205, 209, 2012 КК України та контрагентами в нереальних господарських операцій для суб'єктів господарювання з реального сектору економіки, які за рахунок таких товариств з ознаками фіктивності отримують податкову вигоду.

Окрім цього, контролюючим органом було встановлено, що TOB «Уністрой», реалізував позивачу нафтопродукти, а саме бензин та дизельне право протягом грудня 2012- січня 2014 років.

В цей період вказаний контрагент Позивача придбав ці нафтопродукти у трьох постачальників:

1) TOB «Газ Україна-2020», - існує Вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 по справі № 646/3810/15-к, яким встановлено фіктивний характер діяльності цього постачальника та неможливість виконання ним задекларованих господарських операцій,

2) TOB «Крістенс», - за даними контролюючого органу його директор визнав, що зареєстрував дане підприємство в березні 2012 року за винагороду, та той факт, що від його імені протягом 2012 - 2014 років інші особи подавали податкову звітність TOB «Крістенс», де відображали різних контрагентів, що підтверджує факт використання TOB «Крістенс» для прикриття їх незаконної діяльності з метою ухилення від сплати податків. Вказані факти знайшли своє відображення в ухвалі Шевченківського районного суду м. Києва від 12.09.2014 у справі № 761/24578/14-к про звільнення директора TOB «Крістенс» від кримінальної відповідальності у зв'язку із закінченням строків давності

3) TOB «Гатіора», - головним слідчим управлінням МВС України проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 12013110070001250 за фактом створення суб'єкту підприємницької діяльності TOB «Гатіора» з метою прикриття незаконної діяльності, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України. Під час досудового розслідування встановлено, що 13.04.2012 невстановлені особи зареєстрували в Подільській районній в м. Києві державній адміністрації суб'єкт підприємницької діяльності TOB «Гатіора» код СДРПОУ 38091733, яке використовувалось службовими особами групи компаній «Східно-європейська паливно-енергетична компанія» для прикриття злочинної діяльності, пов'язаної з незаконним ввезенням та реалізацією нафтопродуктів на території України, а також наданням послуг підприємствам реального сектору економіки щодо мінімізації податкових зобов'язань та переведенням коштів у готівку.

Отже, на переконання відповідача постачальники TOB «Уністрой» є фіктивними по своїй суті, тому не могли поставляти нафтопродукти вказаному контрагенту позивача, що, в свою чергу, унеможливлює їх постачання останньому та вказує на нереальність господарських операцій та штучний характер формування витрат та податкового кредиту.

Також, відповідачем було встановлено, щодо TOB «Катран-B» реалізувало позивачу нафтопродукти у вересні 2013 року.

Зазначені нафтопродукти вказане товариство, в свою чергу, придбавало у трьох постачальників: TOB «Олтекс Трейд», TOB «Ніктайс», TOB «Керб Менеджмент», які таку поставку здійснити не могли, оскільки за весь період власної діяльності не виробляли , не імпортували та не купували нафтопродукти.

Щодо взаємовідносин із TOB «Ріаліз Ойл» відповідач посилався на те, що вказане товариство реалізувало позивачу нафтопродукти у листопаді 2012 року.

Разом з тим, TOB «Ріаліз Ойл» не придбавало, не виробляло, не імпортувало бензин автомобільний саме підвищеної якості A-92-Євро виду II класу С код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124192, а тому не могло реалізувати такий товар позивачу, що свідчить про нереальність господарської операції та неправдивість податкової звітності позивача.

У той же час судом досліджено надані позивачем копії первинно-фінансових документів по виконанню договорів, укладених з вказаними вище контрагентами, факт наявності яких не заперечувався відповідачем.

Судом було встановлено, що ПАТ «Укрнафта» та ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» були укладені договори купівлі- продажу № 20/1567-МТР від 21.12.2011р., № 20/3/163-МТР від 06.08.2012р., № 220/3/117-МТР від 24.01.2013р., № 20/2761-МТР від 25.11.2013р., № 771/12/МТР від 15.06.2012р. На їх виконання сторонами складено акти приймання-передачі товару, видаткові та податкові накладні.

Придбаний ПАТ «Укрнафта» ПНВП «ПРОМПРОЕКТ» товар використовувався у відповідності до ТУУ 24.1-21233582-001: 2007 у якості розчинника асфальтосмолопарафінистих речовин на підземному обладнанні та у прибівній зоні продуктивного пласта, і фактичне використання підтверджується наявними у ПАТ «Укрнафта» актами технічних комісій (робочих груп) про виконання графіка ОТЗ (відновлення працездатності свердловини, попередження зниження видобувних можливостей свердловини, попередження гідратоутворення, відкладення парафіну в свердловині шлейфу, розбиття емульсії в резервуарі та інше).

Придбаний у ПНВН «Промпроект» товар - пропаніл транспортувався до місць приймання-передачі товару, що підтверджується складеними товаротранспортними накладними. Окрім цього, ПАТ «Укрнафта» проводилися приймальні випробування технології дії спиртових розчинників «пропаніл» у видобувних свердловинах згідно з затвердженою у 2005 році заступником Голови Правління ПАТ «Укрнафта» Троценко В.О. Програмою і методикою приймальних випробувань, що підтверджується відповідними актами.

Також, як підтверджено матеріалами справи в період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р. (період перевірки згідно з Актом перевірки) між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Нафтозахист Україна» діяв договір № 27/621-ІН від 24.11.2009 року, на виконання якого були складені 55 актів прийому-передачі послуг. На підставі даних первинних документів за фактом наданих послуг ТОВ «Нафтозахист Україна» були виписані і надані ПАТ «Укрнафта» податкові накладні, реєстр яких наведений у Додатку №3 до Акту перевірки.

Одночасно суд вважає за необхідне зазначити, що посилання відповідача на «відсутність працівників у штаті ТОВ «Нафтозахист Україна», які б фактично могли здійснювати охорону об'єктів ПАТ «Укрнафта»», визначена розрахунковим шляхом: через порівняння кількості працівників ТОВ «Нафтозахист Україна», задіяних в охороні об'єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», та частки послуг по охороні об'єктів НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (7,6 %) в загальній вартості отриманих ПАТ «Укрнафта» охоронних послуг від ТзОВ «Нафтозахист Україна».

У той же час суд погоджується з позивачем, що визначення необхідної кількості працівників, що надавали охоронні послуги на одному із структурних підрозділів ПАТ «Укрнафта» (НГВУ «Бориславнафтогаз»), за часткою в складі витрат на охоронні послуги по такому структурному підрозділу в загальній вартості охоронних послуг, є необгрунтованим, оскільки вартість охоронних послуг визначається в залежності від того, чи стаціонарними або мобільними бригадами здійснюється охорона об'єктів замовника, від кількості об'єктів дислокації, від необхідності надання замовнику у звітному періоді додаткових послуг (охорона об'єктів Замовника понад встановлену кількість годин та/або у збільшеній кількості постів (охоронників), залучення додаткової техніки та/або спеціального обладнання. Зазначене в сукупності вказує на відсутність прямої залежності між кількістю персоналу для надання охоронних послуг і вартістю останніх, адже вартість охоронних послуг визначається в тому числі із урахуванням матеріальних витрат по використанню транспортних засобів, обладнання та ін. Відповідно до ч.4 ст. 64 Господарського кодексу України підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру, встановлює чисельність працівників і штатний розпис. Отже, як суб'єкт господарювання TOB «Нафтозахист Україна» самостійно має право визначати кількість охорони, необхідної для належного надання охоронних послуг. Окрім того, згідно відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, до складу TOB «Нафтозахист Україна» входять відокремлені структурні підрозділи, які також можуть мати свій штатний розпис, свою кількість працівників та здійснювати подання податкової звітності за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.

У той же час, всі ці обставини не були враховані відповідачем під час проведення перевірки, а відтак, відображені розрахунки не можуть бути прийняті до уваги при наданні оцінки правомірності визначених позивачу податкових зобов'язань в цій частині.

Також судом встановлено, що в період з 01.11.2012р. по 30.11.2012р. між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл» були кладені та виконувалось договори купівлі-продажу: № 297-2012-НП від 01.11.2012, № 293-2012-НП від 01.11.2012, № 298-2012-НП від 01.11.2012, № 296-2012-НП від 01.11.2012; № 300-2012-НП від 01.11.2012; №294-2012-НП від 01.11.-2012; № 295-2012-НП від 01.11.2012; № 292-2012-НП від 01.11.2012; № 299-2012-НП від 01.11.2012; № 293-2012-НП від 01.11.2012; №294-2012-НП від 01.11.2012.

В період з 01.02.2014р. по 31.03.2014р. між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Ріаліз Ойл» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу: № 232-2012-НП від 26.10.2012, № 231-2012-НП від 26.10.2012, № 230-2012-НП від 26.10.2012; № 233-2012-НП ВД 26.10.2012; № 227-2012-НП від 26.10.2012; № 16-2014-НП від 28.02.2014; № 17-2014-НП від 28.02.2014; № 18-2014-НП від 28.02.2014; № 19-2014-НП від 28.02.2014; № 20-2014-НП від 28.02.2014; № 21-2014-НП від 28.02.2014; № 22-2014-НП від 28.022014; № 23-2014-НП від 28.02.2014; № 26-2014-НП від 28.02.2014; № 27-2014-НП від 28.02.2014; № 24-2014-НП від 28.02.2014; № 28-2014-НП від 28.02.2014; № 29-2014-НП від 28.02.2014.

Окрім цього, в період з 01.04.2013 по 31.07.2013р. між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу: № 23-04/2013-КП від 01.04.2013; № 22-04/2013-КП від 01.04.2013; №25-04/2013-КП від 01.04.2013; № 28-04/2013-КП від 29.04.2013; № 29-04/2013-КП від 29.04.2013; №36-05/2013-КП від 30.05.2013; № 3705/2013-КП від 30.05.2013; № 54-07/2013-КП від 01.07.2013; № 57-07/2013-КП від 01.07.2013; № 55-07/2013-КП від 01.07.2013; № 56-07/2013-КП від 01.07.2013; № 62-67/2013-КП від 01.07.2013; № 60-07/2013-КП від 01.07.2013; № 61-07/2013-КП від 01.07.2013; №59-07/2013-КП від 01.07.2013.

В період з 01.10.2013р. по 31.01.2014р. між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Уністрой» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу: № 97-09/2013-КП від30.09.2013; №102-09/2013-КП від 30.09.2013; №98-09/2013-КП від 30.09.2013; №96-09/2013КП від 30.09.2013; № 103-09/2013-КП від 30.09.2013; № 107-10/2013-КП від 31.10.2013; № 12011/2013-КП від 29.11.2013; № 119.11/2013-КП від 29.11.2013; № 118-11/2013-КП від 29.11.2013; № 117-11/2013-КП від 29.11.2013; № 116-11/2013-КП від 29.11.2013; № 121-11/2013-КП від 29.11.2013; № 123-12/2013-КП від 30.12.2013; № 124-12/2013 КП від 30.12.2013.

Також, в період з 01.09.2013р. по 30.09.2013р. між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Катран-В» були укладені та виконувалось договори купівлі-продажу: № 54 КП від 01.09.2013, № 55 КП від 01.09.2013; № 56 КП від 01.09.2013; № 57 КП від 01.09.2013; № 58 КП від 01.09.2013

Умовами п. 3.1. вищевказаних договорів передбачено умови поставки - EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності чи використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та умовами DDP АЗС, що належать ПАТ «Укрнафта».

Приймання-передача нафтопродуктів від ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» до ПАТ «Укрнафта» за вказаними договорами купівлі-продажу оформлено актами приймання-передачі.

Також судом встановлено, що вказані нафтопродукти транспортувались або до автозаправних станцій ПАТ «Укрнафта» з метою реалізації споживачам, або передавались ПАТ «Укрнафта» на зберігання до ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договору зберігання нафтопродуктів № 1013-2712-01 від 27.12.2013, № 1014-2803-01 від 28.03.2014р., № 1013-290301 від 29.03.2013 ;№ 1013-3004-01 від 30.04.2013; № 1013-3007-01 від 30.07.2013; № 1013-1909-01 від 19.09.2013;

Послуги з транспортування нафтопродуктів надавались для ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на підставі договорів транспортно-експедиційних послуг УЗВ-10-06-01/1 від 09.06.2010р., УЗВ-13-10-10 від 30.10.2013, УЗВ-13-04-10 від 26.04.2013.

Актами приймання-передачі транспортно-експедиційних послуг та доданими до них звітами експедитора (ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття) підтверджується, що транспортування нафтопродуктів здійснювалось спеціалізованими транспортними організаціями із оформленням товаротранспортних накладних, згідно наданого реєстру.

Таким чином, операції з придбання ПАТ «Укрнафта» у ТОВ «Ріаліз Ойл», ТОВ «Уністрой», ТОВ «Катран-В» нафтопродуктів, у періоді, що перевірявся, підтверджуються первинними документами про виконання договорів, зокрема про фізичне переміщення нафтопродуктів, так і безпосередньо фактом їх реалізації через роздрібну мережу АЗС.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу суд також зазначає таке.

Так, в Акті перевірки у якості доказів «нереальності господарських операцій» відповідач посилався на висновки інших територіальних органів ДФС України за результатами проведення контрольних заходів щодо третіх осіб, які не є контрагентами ПАТ «Укрнафта». При цьому, відповідні зустрічні звірки з приводу виконання позивачем та його контрагентами умов вищевказаних договорів, контролюючим органом щодо останніх та таких третіх осіб по ланцюгу постачання товарів (надання послуг) не призначалися та не проводилися.

Окрім цього, кримінальні провадження та вироки (постанови) судів, на які посилається відповідач, не стосуються позивача та його контрагентів та не відображають жодних обставин щодо укладання та виконання договорів, що підлягали перевірці.

Відповідно до ч.1 та ч.4 ст.72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Отже, в контексті вказаних приписів КАС України відповідні посилання відповідача на зазначені судові рішення прийняті до уваги бути не можуть.

У той же час відповідно до листа Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011, № 742/11/13-11 «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України» будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд зазначає, що станом на час проведення господарських операцій вказані контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

При цьому, слід враховувати вимоги статті 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців", яка встановлює: якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними; якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не були до нього внесені, вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.

При вирішенні даного спору суд притримується позиції, що у разі якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податковий орган не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість та валових витрат, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливої недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Відповідно до абз. 11 ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. Первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п. 2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

У той же час, позивачем до матеріалів справи та перевірки було надано первинну документацію по взаємовідносинам з вказаними контрагентами.

Таким чином, враховуючи викладені законодавчі норми та обставини справи, суд дійшов висновку, що взаємовідносини позивача з контрагентами, які на момент здійснення господарських операцій були належним чином зареєстровані як платники податку на додану вартість, оформлені договорами, які не були визнані в судовому порядку недійсними, а також підтверджені виданими контрагентом первинними документами, зокрема, податковими, видатковими накладними, отже позивачем були виконані передбачені законодавством вимоги для підтвердження права на податковий кредит та включення відповідних витрат до складу валових витрат підприємства.

Судом також враховуються рішення Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), "Булвес" АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), які відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права, у яких визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов'язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даним підприємством було одержання позивачем податкової вигоди.

Одночасно, суд зазначає, що актом перевірки у лютому 2014 року встановлена відсутність факту сплати авансового внеску з податку на прибуток в сумі 57 528,1 тис. грн. внаслідок чого з вказаного приводу виникла заборгованість та штрафні санкції. У якості підстави для зазначеного висновку в Акті перевірки відповідач посилався на те, що сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів у звітному періоді зараховується у зменшення сум нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток (з урахуванням зарахованого авансового внеску відповідно до ст. 57 Кодексу) у декларації за і підсумками звітного періоду з перенесенням суми перевищення до складу наступних і податкових періодів. Враховуючи викладене, за висновком представників податкового органу, коригується ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток 2013р. (- 75 956 091 грн.), та ряд. 13 ЗП податкової декларації з податку на прибуток 2014р. (+75 956 091 грн.).

У той же час, як встановлено під час розгляду справи, сплачені позивачем протягом 2013 року авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, були враховані в зменшення суми податкових зобов'язань ПАТ «Укрнафта», що підлягають сплаті, у декларації за 2013 року, а декларація з податку на прибуток ПАТ «Укрнафта» за 2013 рік від 28.02.2014р. № 9090776603, в якій зазначена сума переплати в розмірі 346832175,00 грн., прийнята контролюючим органом без заперечень.

Окрім цього, як вбачається з копії висновку судово-економічної експертизи, призначеної в адміністративній справі № 826/17075/14 про визнання протиправним та скасування вимоги від 31.10.2014р. №296-25, рішення про опис майна у податкову заставу від 31.10.2014 №19817/10/28-10-25-17, така переплата з податку на прибуток документально підтверджена.

Враховуючи вищевикладене, доводи контролюючого органу, що сума авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів у звітному періоді не формує надміру сплачену суму податку у звітному періоді згідно з пп. 14.1.115 п. 14.1 ст. 14 та пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, а акумулюється у декларації звітного періоду та переноситься на зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток наступних податкових періодів, є необґрунтованим.

Виходячи зі змісту статей 109-113 ПК України, відповідальність платника податків у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій можлива лише за умови вчинення ним порушень, визначених законами з питань оподаткування.

Отже, за вказаних обставин, суд приходить до переконання про необґрунтованість висновків контролюючого органу, у зв'язку із чим податкові повідомлення-рішення від 24.02.2016р. № 0000114102 та №0000194102 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень Форми «Ш» №0000154102, №0000164102, №0000174102, №0000184102, яким встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначеного п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України та на підставі ст. 126 ПК України за затримку сплати грошового зобов'язання зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% та 10% суд зазначає наступне.

У відповідності до приписів п.57.1 ст.57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Суму податкового зобов'язання, визначену у митній декларації, платник податків зобов'язаний сплатити до/або на день подання митної декларації.

У той же час статтею 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Як вбачається з матеріалів справи до позивача було застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 8 265, 40 грн.) за затримку на 141 календарних днів сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу Гоголівська ЦБО ПАТ «Укрнафта».

Судом також встановлено, що при поданні ПАТ «Укрнафта» уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток по Гоголівському ЦБО ПАТ «Укрнафта» у 30.03.2015р., яким було збільшено податкове зобов'язання і визначено його в сумі 48 391,00 грн., ПАТ «Укрнафта» на підставі п. «а» абз. 4 п. 50.1. ст. 50 ПК України було самостійно нараховано та сплачено штраф у розмірі 3 % (1452,00 грн.) від уточненої суми (48391,00 грн.*3%), що підтверджується платіжним дорученням № 4178-ПБ15 від 30.03.2015р.

По факту сплати платіжним дорученням № 12891-ПБ15 від 19.08.2015р. суми податкового боргу з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 41 327,00 грн. ПАТ «Укрнафта» було самостійно нараховано та сплачено штраф у розмірі 7 975, 00 грн. та пеню в розмірі 5747,29 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 520 від 28.09.2015р.

Отже, ПАТ «Укрнафта» в особі Гоголівського ЦБО було самостійно нараховано та сплачено штрафні санкції на загальну суму 15 174, 29 грн. (1452,00 грн.+ 7 975,00 грн + 5747,29 грн.), як під час подання уточнюючого розрахунку від 30.03.2015р., так і під час погашення податкового боргу з податку на прибуток (при сплаті 41 327, 00 грн.).

Окрім цього, матеріалами справи підтверджено, що позивачу застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 140 084,20 грн.) за затримку на 142 календарних дні сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу Прилуцьке УБР ПАТ «Укрнафта».

Також встановлено, що при поданні позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток щодо Прилуцького УБР від 30.03.2015р. позивач на підставі п. «а» абз. 4 п. 50.1. ст. 50 ПК України самостійно нарахував та сплатив штраф у розмірі 3 % (21 013,00 грн.) від уточненої суми (700421,00 грн.*3%). Сплата самостійно нарахованої штрафної санкції підтверджується платіжним дорученням № 4165-ПБ15 від 30.03.2015р.

Як вбачається з розрахунку, доданого до податкового повідомлення-рішення від 24.02.2016р. № 0000164102, штраф нарахований у розмірі 20 % від суми податкового боргу (700 421, 00 грн.), що був самостійно сплачений ПАТ «Укрнафта» 19.08.2015р. платіжним дорученням № 12893-ПБ15.

Також позивачу застосовано штрафну санкцію у розмірі 20 % (у сумі 555 844, 55 грн.) за затримку на 177 календарних днів сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств по структурному підрозділу НГВУ «Полтаванафтогаз» ПА «Укрнафта».

Як вбачається з матеріалів справи погашення податкового боргу ПАТ «Укрнафта» з податку на прибуток за 2014 рік підставі розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток по НГВУ «Полтаванафтогаз» здійснювалось не шляхом сплати, а шляхом зарахування надмірно сплачених грошових зобов'язань по збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу ж природний газ для споживачів усіх форм власності на підставі заяв від 16.09.2015р. № 09/02-4640 (на суму 2 200 000, 00 грн.), від 16.09.2015р. № 09/02-4639 (на суму 1 223 262, 74 грн.).

Крім того судом встановлено, що позивач при поданні уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік від 30.03.2015р. самостійно нарахував та сплатив штраф у розмірі 3 % (644 040, 00 грн.) від уточненої суми податку на прибуток, що підтверджується платіжним дорученням № 4175-ПБ15 від 30.03.2015 року.

Позивач, посилаючись на протиправність визначення йому штрафних санкцій зазначав, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями його фактично повторно притягнуто до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань, а також, що на дату сплати податкового боргу з податку на прибуток був чинний договір про розстрочення податкового боргу від 10.08.2015р. № 40, укладений на підставі рішення Державної фіскальної служби № 275 від 07.08.2015р.

Надаючи оцінку вказаним доводам позивача, суд зазначає, що у відповідності до п. 50.1. ст. 50 ПК України, на яку він посилається, як обставину, що виключає повторне застосування штрафних санкцій, визначених ст.126 ПК України, у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

У той же час ст.126 ПК України віднесена до глави 11 Податкового кодексу України «Відповідальність».

Так, у відповідності до ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Отже, настання відповідальності, передбаченої ст.126 ПК України, можливе лише за умови встановлення ознак податкового правопорушення, які визначені ст.109 ПК України, в діяннях особи, що до неї притягається.

Як вбачається з наведених норм обов'язковою ознакою податкового правопорушення є протиправність діяння платника податків, яке потягло невиконання чи неналежне виконання вимог податкового законодавства.

В контексті приписів ст.126 ПК України така протиправність має полягати в несплаті платником податку узгодженої суми грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом.

Як вбачається з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відповідач зазначає про порушення приписів п.57.1 ст.57 ПК України, відповідно до яких платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Суд зазначає, що для застосування штрафу відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України необхідними є наявність таких обставин: узгодження грошових зобов'язань та погашення суми податкового боргу із затримкою (понад строки визначені для сплати суми грошового зобов'язання).

У відповідності до п. 54.1 ст.54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

Отже, сума грошового зобов'язання, зазначена в уточнюючому розрахунку не може бути узгодженою до його подачі, а відтак, обов'язок зі сплати такого зобов'язання виникає з моменту подачі уточнюючого розрахунку.

Матеріалами справи підтверджено, що узгодження податкових зобов'язань, відображених в уточнюючих розрахунках відбулося 30.03.2015 року (за виключенням податкового повідомлення-рішення №000184102 - 11.03.2015 року).

У той же час сплата податкових зобов'язань за такими розрахунками була проведена позивачем 19.08.2015 та 23.09.2015, тобто на зазначені дати відповідні суми набули статусу податкового боргу та були погашені із затримкою.

Одночасно суд зазначає, що обов'язок передбачений абз. 3 підпункту «а» п.50.1 ст.50 ПК України зі сплати штрафу у розмірі трьох відсотків від суми недоплати не є відповідальністю за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання, визначеного в поданому уточнюючому розрахунку, а є штрафом за помилки, що містилися у раніше поданій податковій декларації.

При цьому, сплата такого штрафу не виключає можливість застосування штрафних санкцій, передбачених ст.126 ПК України.

Відтак, з урахуванням встановлених обставин, суд приходить до переконання про правомірність податкових повідомлень-рішень Форми «Ш» №0000154102, №0000164102, №0000174102 у зв'язку із чим підстави для їх визнання протиправними та скасування у суду відсутні.

У той же час суд вважає, що податкове повідомлення рішення Форми «Ш» №0000184102 не ґрунтується на вимогах закону та підлягає скасуванню.

Так, вказаним рішенням суб'єкта владних повноважень позивачу було визначено штраф у розмірі 10% у сумі 86 491 грн. на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств.

При цьому відповідач визначаючи суму штрафу виходив з того, що позивачем було самостійно визначено грошове зобов'язання зі сплати консолідованого податку на прибуток за 2014 рік з граничним терміном сплати 11.03.2015 року.

У той же час такий податок фактично було сплачено позивачем 12.03.2015 року на підставі платіжного доручення №2897-ПБ15 від 11.03.2015 року, тобто з затримкою на 1 день.

Як вбачається з копії вказаного платіжного доручення його було подано позивачем до ПАТ КБ «Приватбанк» 11.03.2015 року та проведено банком 11.03.2015 року о 17:33:00.

Відповідно до пункту 129.6 статті 129 Податкового кодексу України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні", з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Наведені законодавчі приписи дозволяють зробити висновок про те, що конституційний обов'язок платника зі сплати податків слід вважати виконаним з часу подання до обслуговуючого банку платіжного доручення на перерахування до бюджетної системи України на відповідний рахунок Державного казначейства грошових коштів з рахунку платника у банку за наявності у нього достатнього грошового залишку на день платежу.

При цьому платник не несе відповідальності за дії банківських та кредитних установ, які беруть участь у багатостадійному процесі сплати та перерахування податків до бюджету.

Тобто за наявності у платника відповідних доказів, що підтверджують виконання усіх передбачених законодавством умов для визнання його добросовісним платником, обов'язок зі сплати відповідної суми податкового зобов'язання слід визнати виконаним, незалежно від фактичного зарахування платежу до бюджетної системи України.

Аналогічна правова позиція викладена і в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01.04.2015 року по справі К/9991/51454/12

Судом під час розгляду даної справи встановлено, що позивачем обов'язок зі сплати відповідної суми податкового зобов'язання виконано вчасно, а відтак, обставини, на які посилається відповідач та за яких ПАТ «Укранфта» визначено суму штрафу не ґрунтуються на вимогах закону.

Надаючи оцінку правомірності податковим повідомленням-рішенням Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200, якими позивачу збільшено суму податкового зобов'язання за платежем орендна плата з юридичних осіб суд виходить з такого.

Вказаними рішеннями контролюючого органу встановлено порушення позивачем п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового Кодексу України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28.02.2003 №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420 (№0000152200, № 0000042200) та порушення п.288.1, п.288.4, п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішення Східницької Селищної ради від 21.01.2011 року №24 (№0000162200)

Зокрема, як вбачається з Акту №810/22-01/00136544 від 30.11.2015 року «Про результати планової виїзної перевірки Нафтогазовидобувного управління «Бориславнафтогаз» ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.12 по 31.12.14, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.12 по 31.12.14» (розділ 3.5.11), на який йдеться посилання в Акті перевірки позивача, контролюючим органом встановлено порушення п.п.288.5.2 п.288.5 ст.288 Податкового кодексу України, п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення в м.Борислав, затвердженого рішенням Бориславської міської ради від 28.02.2003 №109, із змінами та доповненнями, затвердженими рішенням Бориславської міської Ради від 12.11.2011 № 420, п.2.4 Положення про порядок встановлення розміру орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння затвердженого рішення Східницької Селищної ради від 21.01.2011 № 24 внаслідок чого ПАТ «Укрнафта» занизило орендну плату за землю в загальній сумі 5 996 002,05 грн., в тому числі за квітень -грудень 2012 року - 1 887 491,75 грн., за 2013 рік - 2 218 847,68 грн., за 2014 рік - 1 889 662,62 грн., в тому числі по:

- м. Борислав на загальну суму 4 866 324,64 грн., в т.ч. за квітень-грудень 2012 року - 1 404 128,88 грн., за 2013 рік - 1 801 134,23 грн., за 2014 рік - 1 661061,53 грн.

- по смт. Східниця на загальну суму 1 129 677,41 грн., в т.ч. квітень - грудень 2012року - 483 362,87 грн., за 2013 рік - 417 713,45 грн., за 2014 рік - 228 601,09 грн.

Так, перевіркою встановлено, що між Бориславською міською радою (орендодавець) та Відкритим акціонерним товариством «Укрнафта» (назву змінено на Публічне акціонерне товариство «Укрнафта»), від імені якого діє структурна одиниця Нафтогазовидобувне управління «Бориславнафтогаз» (орендар) було укладено ідентичні за умовами договори оренди землі згідно з яким орендодавець, на підставі рішення Бориславської міської ради Львівської області від 25.02.2010 р. за №1107 надав, а орендар прийняв в строкове платне користування земельні ділянки для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», які знаходяться на території Бориславської міської ради Львівської області.

Договори укладено на 25 років (п. 8 договору), відповідно до п.5 договорів визначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок, п.9-орендна плата, нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

23.09.2011 року Бориславською міською радою було прийнято рішення №373 «Про затвердження грошової оцінки земель міста Борислава». Дана грошова оцінка вводиться у дію з 01.01.2012р.(п.2 рішення) і у відповідності до п.271.1 ст.271 Податкового кодексу України набирає чинності та підлягає застосуванню до бюджетного періоду.

Рішенням Бориславської міської ради від 17.11.2011р. №420 внесені зміни до Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення в м. Борислав, затвердженого рішенням міської ради від 28.02.2003р. №109, зокрема, внесені доповнення до п.п.2.4 п.2 Положення і встановлено ставку орендної плати за земельні ділянки для обслуговування свердловин з видобутку газу та нафти, об'єктів інфраструктури, які належать до нафтогазової галузі, у розмірі 12%.

Бориславська міська рада зверталась до ПАТ «Укрнафта», від імені якого діє структурна одиниця Нафтогазовидобувне управління «Бориславнафтогаз» з листами 31.07.2012р., 13.11.2012р. та 14.12.2012р., у яких повідомляла про необхідність внесення відповідних змін до договору. Проте, у позасудовому порядку досягти згоди щодо зміни умов договору сторонам не вдалося.

ПАТ «Укрнафта» за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 відображало орендну плату за земельні ділянки, розташовані на території м.Борислава за ставкою 3%, уточнення показників ПАТ «Укрнафта» здійснювало з дати набрання законної сили постанов Львівського апеляційного господарського суду.

Крім цього, керуючись ст.188 ГК України Бориславською міською радою було подано 50 позовів до господарського суду, за якими позовні заяви задоволено повністю на користь Бориславської міської ради. Згідно рішень Господарського суду Львівської області, залишених без змін постановами Львівського апеляційного господарського суду, де позивачем виступає Бориславська міська рада, було вирішено внести зміни до договорів оренди землі в п.5 нова грошова оцінка, п.9 - орендна плата згідно рішення Бориславської міської ради від 17.11.2011р. №420 становить 12 відсотків від нормативної грошової.

Таким чином, перевіркою встановлено, що у зв'язку із не скасуванням у встановленому законом порядку рішення Бориславської міської ради від 17.11.2011р. №420, яким внесено зміни до п.п.2.4 п.2 Положення про порядок визначення і справляння орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення в м.Борислав, затвердженого рішенням міської ради від 28.02.2003р. №109, зокрема, щодо встановлення ставки орендної плати за земельні ділянки для обслуговування свердловин з видобутку газу та нафти, об'єктів інфраструктури, які належать до нафтогазової галузі, у розмірі 12%, яке було офіційно оприлюднене, а відтак, являється нормативно-правовим актом з питань оподаткування орендної плати за землю (місцевого податку) та передбаченням у договорі оренди можливості збільшення розміру орендної плати, ПАТ «Укрнафта» безпідставно не здійснювало нарахування орендної плати у розмірі 12% від нормативної грошової оцінки землі затвердженої Бориславською міською радою Рішення Бориславської міської ради від 23.09.2011 №373.

Окрім цього, перевіркою було встановлено, що між Східницькою селищною радою в особі селищного голови Копчака P.M. який діє на підставі ст.42 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та частини 12 Перехідних положень Земельного кодексу України, з одного боку, та орендарем ВАТ «Укрнафта» від імені якого діє структурна одиниця НГВУ «Бориславнафтогаз», в особі начальника Михайлишина І.Б. укладено договори оренди для обслуговування свердловин НГВУ «Бориславнафтогаз» ВАТ «Укрнафта», яка знаходиться на території Східницької селищної ради.

Орендна плата відповідно до п.9 Договорів становить 12% (дванадцять відсотків) від нормативно-грошової оцінки.

Східницькою селищною радою рішенням №8 від 30.12.2010, затверджено нову нормативну оцінку земель селища Східниця, а рішенням № 24 від 21.01.2011, затверджено Положення про порядок встановлення розмірів орендної плати за земельні ділянки несільськогосподарського призначення та її справляння, пунктом 2.4. якого визначено плату за користування земельними ділянками для обслуговування свердловин у розмірі 12% від нормативної грошової оцінки землі, що відповідає розміру, встановленому попереднім рішенням селищної ради № 236 від 29.02.2008. та у мовами договорів, укладених з ПАТ «Укрнафта».

Пунктом 3 рішення Східницької селищної ради №8 та пунктом 2 рішення №24 встановлено обов'язок орендарів земельних ділянок керуватись затвердженою нормативною грошовою оцінкою землі.

Починаючи з 01.01.2011 ПАТ «Укрнафта» від імені, якого діє НГВУ «Бориславнафтогаз» ПАТ «УКРНАФТА» добровільно, виходячи з норм ст.288 ПКУ, здійснювалася оплата за оренду землі згідно нової нормативної грошової оцінки земель селища Східниця (Рішення Східницькою селищної ради №8 від 30.12.2010), однак, за ставкою 3% від нової нормативно-грошової оцінки, чим порушено п.9 Договорів укладених з Східницькою селищною радою, згідно яких орендна плата становить 12% від нормативно-грошової оцінки.

Згідно з нормою ст. 144 Конституції України, п.12.5. ст. 12 Податкового кодексу України рішення селищної ради є обов'язковими до виконання відповідними суб'єктами.

Зміна розміру нормативної грошової оцінки землі та, відповідно, розміру орендної плати зумовлює необхідність приведення умов Договору у відповідність до вимог ст.288 (п. 288.5) Податкового кодексу України, якою встановлено межі річної суми орендної плати: не менше трикратного розміру земельного податку (визначеного Податковим кодексом України) та не більше 12% нормативної грошової оцінки землі.

Враховуючи вищевказане, Східницькою селищною радою, листами №28 від 24.01.2011 та №509-535 від 12.09.2011 року, повідомлено позивача про необхідність внесення змін до Договору, проте, у позасудовому порядку досягти згоди щодо зміни умов договору сторонам не вдалося.

Керуючись ст.188 ГК України, Східницькою селищною радою було подано позови до господарського суду, за якими позовні заяви по 66 договорах задоволено повністю на користь Східницької селищної ради (додаток З до акту перевірки). Згідно рішень Господарського суду Львівської області, залишені без змін постановами Львівського апеляційного господарського суду, внесені зміни до договорів оренди землі в п.5 - нова грошова оцінка, п.9 - орендна плата згідно рішень Східницької селищної ради, яка становить 12 відсотків від нормативної грошової оцінки землі.

Оскільки обов'язковими до виконання Рішеннями селищної ради №8 від 30.12.2010 та №24 від 21.01.2011 затверджено нову грошову оцінку землі та встановлено орендну плату у розмірі 12% від оцінки (що відповідає умовам п. 9 Договорів), тому визначення нового розміру орендної плати (виходячи з нормативної грошової оцінки землі) відповідає вимогам ст. 288 (п. 288.5) Податкового кодексу України, ст.144 Конституції України.

Оскільки факт невнесення Сторонами змін у Договір стосовно визначення нового розміру орендної плати за користування земельною ділянкою є порушенням зазначених норм Закону, тому, вимога Східницької селищної ради про вирішення у судовому порядку щодо зміни умов пунктів 5 та 9 Договору - повністю обґрунтована та відповідає нормам чинного законодавства (ст. 288 Податкового кодексу України та ст. 144 Конституції України), а також, умовам п. 13 Договору, згідно з яким розмір орендної плати підлягає перегляду у випадку підвищення цін (підвищення розміру нормативної грошової оцінки землі є, фактично, підвищенням ціни).

Отже, ПАТ «Укрнафта» безпідставно здійснено нарахування орендної плати в розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі по договорах оренди, оскільки, Рішеннями Східницької селищної ради та договорами оренди землі передбачено нарахування орендної плати в розмірі 12% від нормативної грошової оцінки.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів перевірки, збільшуючи позивачу розмір орендної плати за землю, відповідач виходив не з її розміру визначеного відповідними умовами договорів оренди, а з самостійно розрахованого розміру, відповідно до рішень місцевих рад про нову нормативну грошову оцінку землі та встановлення орендної плати, а також судових рішень, якими внесені зміни до істотних умов договорів оренди.

У той же час судом було встановлено, що період з 01.04.2012р. по 31.12.2014р. позивачем було нараховано і сплачено орендну плату наступним чином:

по договорах оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких не вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ «Укрнафта» і сплачена у розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23.09.2011 року № 373 (тобто фактично сплачений розмір орендної плати не був меншим за мінімально визначений її розмір згідно з пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України);

по договорах оренди з Бориславською міською радою, зміни до яких вносились в судовому порядку, орендна плата була нарахована ПАТ«Укрнафта» і сплачена: у період з 01.04.2012р. по період набуття законної сили відповідним рішенням судом - в розмірі 3 % від нової нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Бориславської міської ради від 23.09.2011 року № 373 (тобто з урахуванням положень пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України), а в період з дати набуття законної сили відповідним рішенням судом до 31.12.2014р. - у розмірі 12 % від нової нормативної грошової оцінки, тобто з урахуванням рішення Бориславської міської ради від 17.11.2011р. № 420.

При цьому, ПАТ «Укрнафта» здійснювало самостійне донарахування орендної плати шляхом подання уточнюючих декларацій до податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) після набуття відповідним рішенням господарського суду законної сили.

Окрім цього, за період з 01.04.2012 по 31.12.2014р. ПАТ «Укрнафта» проводило нарахування та сплату орендної плати із розрахунку 3 % від нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішенні Східницької селищної ради від 21.01.2011р. № 24, оскільки визначений в такий спосіб розмір орендної плати (3 % від нової НГО) був більшим за розмір орендної плати (12 % від старої НГО), визначений у договорі оренди за дату його укладання. Зазначене підтверджується наданим позивачем розрахунком та порівнянням розміру орендної плати. Сплата орендної плати по землях Східницької селищної ради за ставкою 12 % від нової нормативної грошової оцінки, яка була визначена у рішення Східницької селищної ради від 21.01.2011р. № 24, здійснювалась ПАТ «Укрнафта» після внесення відповідних змін до договорів оренди землі за результатами розгляду судових спорів.

Приписами ст.288 Податкового кодексу України передбачено:

288.1. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

288.2. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

288.3. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

288.4. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

288.5. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:

288.5.1. не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;

288.5.2. не може перевищувати:

а) для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об'єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, включаючи технологічну інфраструктуру таких об'єктів (виробничі приміщення, бази, розподільчі пункти (пристрої), електричні підстанції, електричні мережі), - 3 відсотки нормативної грошової оцінки;

б) для земельних ділянок, які перебувають у державній або комунальній власності та надані для будівництва та/або експлуатації аеродромів - чотирикратний розмір земельного податку, що встановлюється цим розділом;

в) для інших земельних ділянок, наданих в оренду, - 12 відсотків нормативної грошової оцінки;

288.5.3. може бути більшою граничного розміру орендної плати, ніж зазначений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.

288.6. Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати.

288.7. Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

Отже, аналіз вказаної правової норми свідчить, що рішення органу місцевого самоврядування не віднесено до підстав визначення розміру орендної плати за землю, а фіксований розмір такої плати законодавчо не визначений та може перебувати в межах її мінімального (3%) та максимального (12 %) розміру.

У той же час відповідач, визначаючи відповідні суми податкового зобов'язання з орендної плати за землю у спірних податкових повідомленнях-рішеннях помилково виходив з того, що рішення органу місцевого самоврядування є підставою для сплати орендної плати, і якщо фактично сплачений річний розмір орендної плати є меншим від розрахованого за діючим у відповідному році рішенням органу місцевого самоврядування про затвердження ставки/нормативної грошової оцінки землі, це є порушенням ст. 288 ПК України.

Суд зазначає, що правомірність нарахування/сплати ПАТ «Укрнафта» у період перевірки (з 01.04.2012р. по 31.12.2014р.) орендної плати на підставі договорів оренди можлива лише після внесення до них відповідних змін, а не з дати прийняття органом місцевого самоврядування рішення про зміну ставки/нормативної грошової оцінки землі, що узгоджується із правовою позицією ВАСУ, викладеній в ухвалах від 14.05.2014р. по справі № 2а-2021/10/2370 (К/9991/14822/11), від 19.05.2014р. по справі № 2а-4647/10/1670 (К/9991/14852/11), постанові від 22.05.2014р. по справі № 2а-1670/1481/11 (К/9991/72402/11).

Одночасно суд при вирішенні даної справи зазначає, що не можуть бути застосовані правові висновки Верховного Суду України, викладені в постановах від 02.12.2014 року по справі № 21-274а14, від 21.04.2015р. по справі № 31-131а15, від 07.04.2015р. по справі № 21-117а15 та ін. оскільки вони стосувалися правовідносин,

які є відмінними від тих, що досліджуються у даній справі.

Так, з описових частин судових рішень у вказаних вище справах вбачається, що в договорах оренди землі, що були предметом судового дослідження, розмір орендної плати був визначений як 1 % від нормативно-грошової оцінки землі, тобто, договірний розмір орендної плати був меншим за мінімально допустимий (3%) відповідно до пп. 288.5.1. п. 288.5 ст. 288 ПК України, і саме це стало підставою для висновку ВСУ про пріоритетність норм ПК України над положеннями договорів оренди землі.

У той же час у даній справі встановлено, що у договорах оренди землі, які були укладені зі Східницькою селищною радою, визначено, що розмір орендної плати становить 12 % від нормативно-грошової оцінки землі, а у договорах оренди землі, які були укладені з Бориславською міською радою - 3 %. Тобто, договірний розмір орендної плати повністю відповідав визначеним в п. 288.5. ст. 288 ПК України межам (не менше 3 % і не більше 12 %).

Окрім цього, Верховний Суд України у рішенні по справі № 21-166а13 від 11.06.2013 року зазначив, що договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами, тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов'язаний зі сплатою податків і, на думку суб'єкта владних повноважень, спрямований на ухилення від їх сплати, останній, за допомогою адміністративних заходів, уповноважений відновити публічний порядок. Отже, зміна розміру земельного податку згідно із Законом України від 3 червня 2008 року № 309-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками і не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями». Аналогічна правова позиція була повторно викладена в постанові Верховного Суду України по справі № 21-443а12 від 11.06.2013 року.

Суд також вважає за необхідне зазначити, що наявність одночасно різних судових рішень (зокрема, постанови ВГСУ від 13.10.2015 року у справі № 914/1003/15 та постанов ВСУ від 02.12.2014 року по справі № 21-274а14, від 21.04.2015р. по справі № 31-131а15, від 07.04.2015р. по справі № 21-117а15), прийнятих за результатами вирішення спорів, що виникали в період чинності ПК України, вказує на неоднозначність/множинність трактування обов'язків платників орендної плати. Неоднозначність у визначенні підстав нарахування орендної плати також визнається і самим Верховним Судом України, який в своїх рішеннях констатує наявність суперечностей і при їх вирішенні вказує на необхідність виходити з принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів.

Відповідно до п. 56.21. ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 31.08.2016р. у справі № 826/1162/16 зазначив, що якщо правові норми допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб'єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав та обов'язків, це є порушенням принципу правової визначеності; що відповідно до вимог принципу правової визначеності правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб'єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини, викладеної у рішенні від 07.07.2011 року у справі «Сєрков проти України» (SERKOV v. UKRAINE), Заява № 39766/05: «...34. Ведучи мову про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилаається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачек s.r. о.» проти Чеської Республіки» (Spacek s.r.o. v. the Czech Republic), заява № 26449/95, n. 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (див. рішення у справі «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), [ВП], заява № 33202/96, п. 109, ECHR 2000-1).

В рішенні у справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 57, від 14 жовтня 2010 року) Європейський суд зазначив, що «п. 56 ... відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачаючи можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника»; якщо органи держаної влади віддають перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань, це є втручанням у майнові права особи та порушенням його права власності, гарантованого статтею 1 Першого протоколу до Конвенції».

Отже, з огляду на викладене, суд приходить до переконання про обґрунтованість позовних вимог в частині протиправності податкових повідомлень-рішень Форми «Р» №0000152200, №0000162200, № 0000042200 та необхідність їх скасування.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 суд зазначає наступне.

Вказаним рішенням відповідач застосував до позивача на підставі підпункту 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України та абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 179 435 грн. за порушення п.2.6 гл.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України» від 15.12.2004 року №637.

Підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного у цій справі рішення було, зокрема, порушення позивачем встановленого Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. №637 (далі по тексту - Положення №637) порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО.

Так, за правилами пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 року, встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

При цьому, не виконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена саме вищевказаним Указом Президента України № 436/95.

Таким чином, для вирішення питання про дотримання порядку оприбуткування готівки із застосуванням РРО потрібно з'ясовувати виконання фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО , а також чи відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція з цього питання викладена в постанові Верховного Суду України від 04.11.2015 року у справі № 825/554/15-а, висновок якого є обов'язковим для врахування судами у відповідності до положень ст. 2442 КАС України.

Як вбачається з Акту перевірки відповідачем було встановлено факти несвоєчасного (у день одержання готівкових коштів) та неповного оприбуткування готівкових коштів в касових книгах та книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 35 887,09 грн.

Зокрема, Актом перевірки встановлено, що згідно фіскальним звітним чеком № 438 (далі Z-звіт) за 27.01.2013, відображено службову видачу готівки з каси РРО в сумі 590,00 грн. та згідно Z-звіту №439 за 28.01.2013 відображено службову видачу готівки з каси РРО в сумі 1 770,00 грн.

Відповідно до виписки банку за 28.01.2013, відображено надходження готівкової виручки лише в сумі 1 770,00 грн. Надходження готівкових коштів виданих з каси РРО до центральної каси підприємства за 28.01.2013 відсутні. Виписки банку та витяги з касової книги за 27.01.2013 відсутні.

Таким чином, на переконання контролюючого органу, готівкові кошти, які відповідно до зазначених вище фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій були видані через службову видачу за 27 та 28 січня 2013року в загальній сумі 2 360,00 грн. (590,00 грн. + 1770,00 грн.) до каси в банку чи центральної каси підприємства в повній мірі не оприбутковано, а оприбутковано лише в частині 1 770,00 грн. Відтак, сума готівкових коштів в розмірі 590,00 грн. станом на 28.01.2013 є не оприбуткованою, чим порушено вимоги п. 2.6 гл. 2 Постанови № 637.

Отже, під час проведення вказаних готівкових розрахунків позивач використовував фіскальні звітні чеки, а відтак, у відповідності до приписів п.2.6 гл.2 Положення № 637 повинен був здійснювати облік зазначених готівкових коштів у КОРО.

Як підтверджено матеріалами справи, зокрема, копіями фіскальних чеків та сторінок КОРО позивача, останнім 25.01.2013 року було отримано у гуртожитку за проживання грошові кошти у розмірі 590,00 грн.; 26.01.2013 року (субота) о 06:27 здійснено службову видачу у сумі 590, 00 грн. та того ж числа о 06:28 роздруковано Z-звіт № 00437, де відображено вказаний факт.

В подальшому, 26.01.2013 року, о 09:05 - здійснено службове внесення у сумі 590, 00 грн., а 27.01.2013 року (неділя) о 08:15 - здійснено службову видачу вказаної суми, що підтверджується Z-звітом № 00438, роздрукованим 27.01.2013 року о 08:18 год.

27.01.2013 року о 08:20 - здійснено службове внесення у сумі 590, 00 грн. та того ж числа було отримано за проживання грошові кошти у розмірі 1 180,00 грн.

28.01.2013 року (понеділок) о 05:46 здійснено службову видачу у сумі 1 770, 00 грн. (590,00 + 1 180,00 грн.), що підтверджується роздрукованим о 05:47 того ж числа Z-звітом № 00439.

Відповідні записи за 26.01 - 28.01.2013 року були відображені в Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО).

Окрім цього судом встановлено, що вказана сума грошових коштів була передана 28.01.2013 року (понеділок) до банку, що підтверджується копією меморіального ордеру від 28.01.2013 року та дублікатом чека про приймання.

Таким чином, на переконання суду, позивачем за вищевказаних обставин було дотримано приписи п.2.6 гл.2 Положення № 637, а відтак висновок контролюючого органу про не оприбуткування готівкових коштів в розмірі 590,00 грн. не ґрунтується на матеріалах справи.

Окрім цього, відповідачем у Акті перевірки позивача встановлено, що при перевірці КОРО № 3000038139р/3, яка ведеться на АЗС №08-003 у Івано-Франківській області, виторг за 03.04.2014 на підставі Z-звіту № 0052 (роздруковано 04.04.2014) в сумі 20 614,30 грн. не оприбутковано в касовій книзі, у день одержання готівкових коштів, тобто 03.04.2014 року.

Також, встановлено, що виторг за 04.04.2014 на підставі Z-звіту № 0053 (роздруковано 05.04.2014) в сумі 26 093,00 грн. оприбутковано 04.04.2014 в касовій книзі підприємства не в повній сумі, а саме оприбутковано лише 23 479,11 грн.

Таким чином, відповідачем встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів в сумі 2 613,89 грн.

Надаючи оцінку правомірності вказаних висновків відповідача суд зазначає, що у спірних правовідносинах позивач використовував фіскальні звітні чеки, а відтак, у відповідності до приписів п.2.6 гл.2 Положення № 637 повинен був здійснювати облік зазначених готівкових коштів у КОРО лише на їх підставі.

Як підтверджено матеріалами справи та не заперечувалося Відповідачем, за 04.04.2014 року було роздруковано два Z-звіти: № 0052 (роздруковано 04.04.2014 р. о 13:43) та № 0053 (роздруковано 05.04.2014 р. о 00:06, тобто із запізненням, тому у ньому і позначена дата наступного дня).

У Z-звіті № 0052 зазначено про отримання «виручки у готівкових коштах» у розмірі 20 614,30 грн., «службова видача» - 18 000,00 грн., у Z-звіті № 0053 - отримання «виручки у готівкових коштах» у розмірі 23 479,11 грн., «службова видача» - 26 093,00 грн.04.04.2014 року на АЗС було отримано від покупців готівкові кошти у розмірі 44 093,30 грн. = 20 614,30 грн. + 23 479,11 грн., оприбутковано (шляхом роздрукування Z-звітів та внесення відповідних записів до КОРО) і цю ж суму коштів 44 093, 00 грн. = 18 000, 00 грн. + 26 093,00 грн. вилучено до внутрішнього сейфу на АЗС (операція «службова видача»).

Таким чином, на думку суду, позивачем за 04.04.2014 року у Z-звітах №№ 0052 та 0053 було оприбутковано повну суму фактичних надходжень готівки та відображено цю ж інформацію у КОРО.

Інформація про Z-звіт № 0052 за 04.04.2014 р. була вказана Позивачем у КОРО за 03.04.2014 р. замість 04.04.2014 р., що може передбачати відповідальність за порушення вимог ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР.

Також відповідачем в Акті перевірки позивача встановлено, що при перевірці КОРО № 2665017668р/1, яка ведеться у їдальні за адресою: м. Київ, провулок Несторівський, 3/5, не оприбутковано в касовій книзі, у день одержання готівкових коштів виторги на загальну суму 3 483,95 грн.

Окрім цього, вибірковою перевіркою КОРО № 2665003273p/15 у готелі за адресою: м. Київ, вул. Обсерваторна, 21, відповідачем було встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів в касовій книзі, на загальну суму 8 233,75 грн.

Суд зазначає, що на вказаних об'єктах позивач також використовував фіскальні звітні чеки, відповідні відомості були ним внесені до КОРО, що не заперечувалося і відповідачем під час розгляду даної адміністративної справи та підтверджується копіями роздрукованих Z-звітів та відповідних сторінок КОРО.

У той же час порушення відображення відповідних сум готівкових коштів в касовій книзі, яка в силу приписів Положення № 637 є відмінною від КОРО, не може утворювати порушення порядку оприбуткування готівки, оскільки такий обов'язок п.2.6 гл.2 вищевказаного Положення у позивача був відсутній.

Також, надаючи оцінку правомірності висновків відповідача в Акті перевірки про те, що позивачем було здійснено несвоєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів отриманих 02.11.2014 в сумі 351,20 грн. при перевірці кафе за адресою: м. Київ, вул. Обсерваторна, 21, суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи вищевказані готівкові кошти були оприбутковані в КОРО позивачем 03.11.2014, а Z-звіт №680 роздрукований 03.12.2014 о 00:07 год.

Позивач, пояснюючи таку несвоєчасність посилався на збій програмного забезпечення РРО.

Суд зазначає, що у відповідності до розділу 4 «Порядок ведення КОРО» Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міндоходів України від 28.08.2013 року № 417, зареєстрованого в Мінюсті України 19.09.2013 р. № 1618/24150, у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій заповнюється розділ 4 книги ОРО.

Як підтверджено матеріалами справи, у копії розділу 4 КОРО, у пункті 14, міститься запис від 02.12.2014 року про збій програмного забезпечення РРО, який було усунуто, роботу РРО перевірено, у зв'язку з чим Z-звіт № 680 за 02.12.2014 року було виконано 03.12.2014 року.

Відтак, позивачем було дотримано приписи вищевказаного Порядку щодо оформлення КОРО у вказаному випадку.

Зважаючи на ту обставину, що підставою для обліку готівкових коштів у КОРО є лише фіскальні звітні чеки РРО (данні РК), відображення позивачем за вказаних обставин коштів отриманих 02.11.2014 в сумі 351,20 грн. не буде свідчити про порушення ним порядку оприбуткування готівки, а відтак, визначення штрафних санкцій в цій частині є протиправним.

Таким чином, приймаючи до уваги викладене вище, суд приходить до переконання про протиправність податкового повідомлення-рішення Форми «С» №0000134102 в частині застосованої до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 63 294,5 грн. у зв'язку із чим воно підлягає скасуванню

Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Приймаючи до уваги ту обставину, що відповідачем не доведено у повному обсязі правомірність оскаржуваних рішень, суд приходить до переконання про часткове задоволення позову ПАТ «Укранафта».

У відповідності до ч.1, ч.3 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа; якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

У той же час у відповідності до приписів ст. 88 КАС України суд, враховуючи майновий стан сторони, може своєю ухвалою зменшити розмір належних до оплати судових витрат чи звільнити від їх оплати повністю або частково, чи відстрочити або розстрочити сплату судових витрат на визначений строк.

Якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо оплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.

У відповідності до ч. 2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 № 3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру для суб'єкта владних повноважень чи юридичної особи встановлюється ставка у розмірі 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру мінімальної заробітної плати.

Суд зазначає, що у даній справі позовні вимоги є вимогами майнового характеру, а ухвалою суду від 21.08.2016 року, з урахуванням часткової сплати судового збору згідно платіжного доручення №113-АБ16 від 19.05.2016 року (13 780 грн.) ПАТ «Укранафта» відстрочено оплату судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 8 688 284,24 грн. до прийняття рішення у справі. Одночасно позивачем додатково сплачено судовий збір у розмірі 30 000 грн. згідно платіжного доручення №129-АБ16 від 22.06.2016 року.

Отже, з урахуванням вищевказаних приписів чинного законодавства та часткового задоволення позову суд присуджує на користь позивача здійснені ним документально підтверджені витрати по сплаті судового збору у розмірі 43 780,00грн. з бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України.

Одночасно, за вказаних вище обставин, суд стягує відповідно до частини вимог, які задоволено та з урахуванням суми судового збору, повернутої позивачу, з бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України суму судового збору у розмірі 8 646 101,00грн. на реквізити Окружного адміністративного суду міста Києва (отримувач коштів: УДКСУ у Печерському р-ні м.Києва, код отримувача (код за ЄДРПОУ): 38004897; банк отримувача: ГУ ДКСУ у м. Києві; код банку отримувача (МФО): 820019; рахунок отримувача: 31218206784007; код класифікації доходів бюджету: 22030101)

Таким чином, керуючись вимогами статтями 69-71, 94, 160-165, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 24.02.2016р. Форми «Р» № 0000114102, №0000194102; Форми «Ш» №0000184102; Форми «Р» №0000152200; № 0000162200; № 0000042200 - повністю та Форми «С» №0000134102 в частині застосованої суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 63 294,5грн.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Присудити на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» здійснені ним документально підтверджені витрати по сплаті судового збору у розмірі 43 780,00грн. (сорок три тисячі сімсот вісімдесят, 00грн.) з бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України.

Стягнути з бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України суму судового збору у розмірі 8 646 101,00грн. (вісім мільйонів шістсот сорок шість тисяч сто одну, 00 грн.) на реквізити Окружного адміністративного суду міста Києва (отримувач коштів: УДКСУ у Печерському р-ні м.Києва, код отримувача (код за ЄДРПОУ): 38004897; банк отримувача: ГУ ДКСУ у м. Києві; код банку отримувача (МФО): 820019; рахунок отримувача: 31218206784007; код класифікації доходів бюджету: 22030101).

Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами, встановленими ст.ст. 185-187 КАС України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.

Суддя І.М. Погрібніченко