Постанова № 62211774, 29.06.2016, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2016 р. Справа № 804/2344/16 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіБарановського Р. А. при секретаріКанівець К.В. за участю: представників позивача представника відповідача Труфанова В.І.,Сучик Т.Я. Немченко К.І. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Сентравіс продакшн юкрейн" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Сентравіс продакшн юкрейн" (далі-ПАТ "Сентравіс продакшн юкрейн", підприємство, платник, позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС із позовними вимогами щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000944600 від 25.11.2015р.

Представники позивача позов підтримали, просили позов задовольнити, надавши пояснення аналогічні доводам, викладеним у позовній заяві.

В обгрунтування позовних вимог, представники позивача зазначили, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення №0000944600 від 25.11.2015 року є протиправним та підлягає скасуванню, мотивуючи тим, що висновки податкового органу, відображені в акті камеральної перевірки №102/28-01-46-30926946 не відповідають фактичним обставинам та податковому законодавству. Підприємство здійснює виробництво та експорт продукції власного виробництва. Так, позивач зазначає, що при проведенні у вересені 2015 року експорту (вивезення за межі митної території України) товарів власного виробництва ПАТ "Сентравіс продакшн юкрейн" помилково виписало податкові накладні на суму перевищення собівартості вироблених товарів над фактичною ціною їх продажу на експорт, однак виписка вказаних податкових накладних, на думку позивача, не призвела до виникнення у підприємства обов'язку щодо оподаткування даної суми за 20 % ставкою податку на додану вартість. Окрім того, позивач зауважує, що при проведенні камеральної перевірки контролюючий орган вийшов за межі предмету її проведення, оскільки відповідач фактично здійснив перевірку повноти та правильності оподаткування податком на додану вартість операцій платника, що може бути винятково предметом документальної перевірки.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, надавши обгрунтування аналогічні доводам, викладеним у запереченнях на адміністративний позов.

Позиція відповідача мотивована правомірністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Відповідач, посилаючись на порушення підприємством п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, п. 194.1 ст. 194, п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, зазначає про завищення платником від'ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду у розмірі 2 245 478, 00 грн. Так, відповідач, спираючись на положення п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.п. "а" п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України та п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, стверджує, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20 відсотків. Також відповідач зазначає, що дана позиція викладена у листі Міжрегіонального головного управління ДФС-Центрального офісу з обслуговування великих платників за №26089/10/28-10-46-11 від 27.11.2015р. Зважаючи на вищевикладене, відповідач вважає наведені податковим органом в акті перевірки висновки щодо порушення ПАТ "Сентрафіс продакшн юкрейн" такими, що відповідають нормам податкового законодавства, у зв'язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено правомірно та не підлягає скасуванню.

Заслухавши пояснення сторін, з'ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню, мотивуючи це наступним.

ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» (код ЄДРПОУ 2357900395) зареєстроване як юридична особа та перебуває на податковому обліку у Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі-СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську, податковий орган, контролюючий орган, відповідач).

У період з 21.10.2015р. по 09.11.2015р. згідно ст. 76 Податкового кодексу України фахівцем СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську проведено камеральну перевірку даних, задекларованих позивачем у декларації по податку на додану вартість за вересень 2015р., за результатами якої контролюючим органом складено Акт «Про результати камеральної перевірки даних, закделарованих Приватним акціонерним товариством «Сентравіс продакшн юкрейн» (скорочена назва ПрАТ «Сентравіс продакшн юкрейн») у декларації за вересень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування» №102/28-01-46-30926946 від 09.11.2015р. (далі- акт перевірки).

З метою проведення перевірки контролюючим органом використано податкову декларацію платника з податку на додану вартість за вересень 2015 року №9215432915 від 20.10.2015р., уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року №9228780778 від 09.11.2015р., інформацію комп'ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем державної податкової служби (Інформаційня про фактичне ввезенння та вивезення товару за межі митної території України згідно з «Карткою платника податків»; «Податковий аудит», «Аналітична система», «Обробка ПЗ та платежів», «Облік платежів» в складі АІС «Податковий блок»; АС «Співставлення реєстру виданих та отриманих накладних та Єдного реєстру податкових накладних», Єдиний реєстр податкових накладних).

В ході проведеного перевіряючим аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій платника встановлено, що підприємством складено та зареєстровано податкові накладні на суму 11 227 390, 00 грн., яка розрахована виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України у вересні 2015 року.

Так, за підсумками проведеної відповідачем перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» п.185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст.194, п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України в частині заниження платником бази оподаткування податку на додану вартість за ставкою 20% на суму 11 227 390, 00 грн., яку розраховано, виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України.

Викладене, на думку перевіряючого, призвело до порушення підприємство абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України в частині завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 2 245 478, 00 грн.

На підставі акту перевірки, СДПІ з ОВП у м.Дніпропетровську сформовано податкове повідомлення-рішення за формою «В4» №0000944600 від 25.11.2015р., у якому ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за декларацією підприємства за вересень 2015 року №9215432915 від 20.10.2015р. на суму 2 245 478, 00 грн.

Не погодившись із висновками податкового органу та винесеним на підставі акту перевірки податковим повідомленням-рішенням, ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» оскаржило податкове повідомлення-рішення за формою «В4» №0000944600 від 25.11.2015р. в адміністративному порядку.

За результатами розгляду поданої підприємством скарги (вх. №3188/6 від 11.02.2016р.) Державною фіскальною службою України винесено рішення за №7729/6/99-99-10-01-04-25 від 07.04.2016р., яким скаргу ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.

Зважаючи на вищевикладене, не погоджуючись із позицією податкового органу та оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн» звернулось до суду із даним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального (п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).

Відповідно до статті 76 Податкового кодексу України - камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За змістом підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України - контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Вимоги наведеної норми беззаперечно вказують на те, що сума від'ємного значення з конкретного податку має визначатись внаслідок проведення перевірки результатів діяльності платника податків, а не даних податкових декларацій.

З огляду на зміст вищенаведених норм, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.

Так, згідно з актом камеральної перевірки перевірці підлягала податкова звітність платника з податку на додану вартість за вересень 2015 року, натомість податковим органом фактично було перевірено порядок визначення складу податкового кредиту та від'ємного значення, а також правильність їх нарахування. А це, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, є предметом документальної перевірки, а не камеральної.

При цьому контролюючим органом не встановлено порушень відображення у відповідних рядках та стовпцях податкової декларації показників як результатів проведених розрахунків (арифметичних дій) та/або порушень методології проведення цих розрахунків, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання.

Таким чином, зважаючи на те, що у відповідності до положень Податкового кодексу України предметом камеральної перевірки є правильність складання податкових декларацій, документами, які мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки), то у разі виявлення під час проведення камеральної перевірки порушень норм податкового законодавства з боку платника відповідач мав право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку позивача.

Слід зауважити, що судом не досліджувались обставини проведення позивачем у вересні 2015 року господарських операцій по вивезенню товарів за межі України в режимі експорту, про які йдеться в акті перевірки, мотивах позовної заяви та в запереченнях відповідача, оскільки, як вбачається з викладеного, такі не були покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

Так, судом встановлено, що основним спірним питанням, яке виникло між сторонами в межах даного адміністративного позову, є висновки податкового органу стосовно того, що обсяг проведених ПАТ «Сентравіс продакшн юкрейн»у вересені 2015 року операцій по вивезенню товарів за межі митної території України розрахований виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною реалізації та не формує вартості експортованого товару, у зв'язку з чим, на думку відповідача, мав оподатковуватись податком на додану вартість за основною ставкою у розмірі 20% бази оподаткування.

В той же час позивач наголошує на тому, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому як фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту.

Відповідно до пункту 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044 (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Пунктом 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.

Згідно вимог п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Відповідно до п.п. 8, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 - придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати;змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто, наведеним пунктом 11 Положення визначений об'єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.

Положеннями статей 22, 23, 25, 26 30 Податкового кодексу України надається визначення об'єкту, бази оподаткування, ставки податку, податкової пільги.

Статтею 22 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Тобто, об'єкт оподаткування є операцією з постачання товарів.

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні,фізичні або інші характеристики певного обєкта оподаткування. База оподаткування це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз обєкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобовязання.

Положеннями п.30.1, 30.2 ст.30 Податкового кодексу України встановлено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Як вбачається з правового змісту наведених норм, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об'єкту оподаткування, який в свою чергу може бути в тому числі операцією з постачання товарів (робіт, послуг).

Тобто, при визначені розміру ставки оподаткування, податкової пільги визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки та пільги є саме об'єкт оподаткування, тобто операція (в даному випадку експортна) з поставки товарів.

Ставка податку може визначатися для кожного окремого податку відповідного розділу Податкового кодексу України (ст. 26 Податкового кодексу України).

Так, об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України - операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Підпунктом «а» п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податковий кодекс України визначено, що операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому, товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Слід зауважити, що Податковим кодексом України не встановлено залежності ставки вказаного податку від вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України у митному режимі експорту.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014р. N71-VШ) - база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче, ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

З 01.01.2015 року, з огляду на положення Закону України від 28.12.2014 р. N 71-VШ, змінений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. При цьому, на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання складається друга податкова накладна, що має особливості заповнення.

Так, зокрема п.9 "Порядку заповнення податкової накладної", затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 зі змінами, внесеним наказом Мінфіну №13 від 23.01.2015 року(далі - Порядок) зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Тобто, окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.

Так, пункт 20 Порядку передбачає: у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість/балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таким чином, у разі складання другої податкової накладної зазначається тип причини, зокрема: 01, 15, 16 та 17. При цьому, пункт 20 Порядку не містить типу причини - 07 - "Експортні постачання", чи інших типів причин, визначених п.9 Порядку.

Із положень п. 20 Порядку слідує, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається.

Аналіз вищенаведених норм права дає підстави суду стверджувати, що стаття 188 Податкового кодексу України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання". У розглядуваній нормі правило, що "база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості", застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику обєкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об'єктом оподаткування. У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення однієї експортної операції. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезеня товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною його постачання на експорт.

Отже, незважаючи на те, що сума, яка вказана в додатковій податковій накладній не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обраховується з урахуванням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкту оподаткування (операція експорту), які б оподатковувались за основною ставкою - 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20 % є незаконним.

Окрім того, дія норми п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України регулює порядок визначення бази оподаткування при постачанні товарів/послуг та не поширюється на випадки визначення бази оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України.

Таким чином, операції з вивезення товарі за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (за умови підтвердження такого вивзення) незалежно від вартості товарів, за якою здійснюється таке вивезення.

Враховуючи викладене, податковим органом викладено помилковий висновок щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення собівартості самостійного виготовлення над фактичною ціною експорту.

При цьому правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією та не може змінювати визначені Законом елементи цього податку (зокрема, об'єкт, базу оподаткування, ставку оподаткування).

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку "X", зазначити тип причини - " 17" та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Будь-яких інших обов'язкових вимог щодо складення розглядуваної податкової накладної за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним податковим законодавством не встановлено, а тому відображення інших показників у такій податковій накладній може здійснюватися платником у довільній формі.

Слід зауважити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни собівартості виготовлення такого товару, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 16.02.2016 року у справі №818/2664/15.

Крім того, при вирішенні спору, суд також враховує принципи застосування податкового законодавства, а саме принцип презумпції правомірності рішення платника податку передбачений п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України положення, якого встановлює, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ст. 21 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції' України і діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених па контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушення прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Стаття 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На підставі викладеного, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено законність та обґрунтованість прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, позов Приватного акціонерного товариства "Сентравіс продакшн юкрейн" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - підлягає задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України: якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, з урахуванням ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, судовий збір в розмірі 33 682, 17 грн. присуджується на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.

Керуючись ст.ст. 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС №0000944600 від 25.11.2015р.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (код ЄДРПОУ 39736283) на користь Приватного акціонерного товариства "Сентравіс продакшн юкрейн" (код ЄДРПОУ 30926946) судові витрати у розмірі 33 682, 17 грн. (тридцять три тисячі шістсот вісімдесят дві гривні сімнадцять копійок).

Постанова суду набирає законної сили та може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду в порядку та строки, передбачені статтями 186 та 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанова або ухвала суду першої інстанції, якщо інше не встановлено цим Кодексом, набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого цим Кодексом, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови складено 04 липня 2016 року

Суддя Р.А. Барановський