Постанова № 62055246, 10.10.2016, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2016 р. Справа № 820/1507/16Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Шевцової Н.В.

Суддів: Макаренко Я.М. , Мінаєвої О.М.

за участю секретаря судового засідання Шалаєвої І.Т.

представника позивача ОСОБА_1

представника відповідача ОСОБА_2

представника відповідача ОСОБА_3

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016р. по справі № 820/1507/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарант-УТН"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області , Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень та зобовязання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Гарант-УТН" (далі за текстом ТОВ "Гарант-УТН") звернувся до суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі за текстом Кременчуцька ОДПІ, відповідач), Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі за текстом Центральна ОДПІ, відповідач), в якому з урахуванням уточнень, просив суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області №0000172202/440 від 01.04.2016 року та податкове повідомлення-рішення №0000182202/441 від 01.04.2016 року;

- зобов'язати Кременчуцьку ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області, Центральну ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "Гарант-УТН" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті від 11.03.206 року №148/16-03-14-01-10/37227524.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області №0000172202/440 від 01.04.2016 року та №0000182202/441 від 01.04.2016 року. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції в частині задоволення позову, відповідач, Кременчуцька ОДПІ, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме вимог ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, просить оскаржувану постанову в частині задоволення позову скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає про не підтвердження позивачем права на податковий кредит та витрати за перевірений період належними первинними документами за наслідками фінансово-господарських відносин з ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен", оскільки в актах приймання-передачі нафтопродуктів до договорів поставок відсутня інформація про номер резервуара, рівень, обєм, густину, температуру, масу нафтопродукту до та після приймання, а також про пункт приймання-здавання нафти, номер вузла обліку нафти, дата приймання-здавання нафти, зміна, порядок транспортування придбаних нафтопродуктів не підтверджено товарно-транспортними накладними, не надано документів, що підтверджують якість товару та відповідність встановленим нормам.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що зазначена апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Гарант-УТН" взято на податковий облік в органах державної податкової служби за №61617 від 30.07.2010 року, станом на час проведення перевірки перебував на обліку в Кременчуцькій об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області. Позивач є платником на додану вартість.

На підставі направлень від 25.02.2016 року №134/16-03-22-02 та №135/16-03-22-02 наказу на проведення перевірки №164 від 25.02.2016 року, Кременчуцькою ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області було проведено виїзну позапланову перевірку ТОВ "Гарант-УТН".

За результатами перевірки контролюючим органом був складений акт №148/16-03-14-01-10/37227524 від 11.03.2016 року "Про результати виїзної позапланової документальної перевірки ТОВ "Гарант-УТН" з питань взаємовідносин з ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен" за грудень 2015 року та правомірність відображення їх в податковій звітності".

Відповідно до висновків акту перевірки були встановлені наступні порушення ТОВ "Гарант-УТН":

- пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.2 ст.138, пп.138.10.2 пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 23 400 380,14 грн., в т.ч. за 2015 рік в сумі 23 400 380,14 грн.;

- п.198.1 п.198.2 ст.198, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету всього на суму 64 185 974,18 грн., в т.ч. за грудень 2015 року на суму 64 185 974,18 грн.

На підставі висновків викладених в акті перевірки №148/16-03-14-01-10/37227524 від 11.03.2016 року, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000172202/440 від 01.04.2016 року та №0000182202/441 від 01.04.2016 року.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з недоведеності контролюючим органом відсутності факту реального вчинення господарських операцій з придбання нафтопродуктів та отримання маркетингових послуг.

Між тим, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) субєктів владних повноважень, суд зобовязаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.

Згідно з ч.ч.1,2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Колегія суддів перевіряючи податкові повідомлення - рішення №0000172202/440 від 01.04.2016 року та №0000182202/441 від 01.04.2016 року на відповідність наведеним вимогам ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а також подані сторонами по справі докази, приходить до висновку, що вказані рішення прийняті обґрунтовано, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою не визнано податкові наслідки операцій з придбання позивачем нафтопродуктів, а також отримання послуг з дослідження ринків збуту нафти, нафтопродуктів та газу в рамках господарських взаємовідносин з ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен".

За висновком контролюючого органу, між позивачем та вказаними контрагентами не відбулось реальних фінансово-господарських правовідносин; дійсний зміст задекларованих операцій полягав лише в документальному оформленні ланцюгового руху товару через низку недобросовісних підприємств-посередників, що призвело до одержання платником необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з ПДВ в істотному розмірі та зменшення фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток.

Так, до перевірки не надано товарно-транспортних накладних, видаткових накладних та документів, що підтверджують відповідність встановленим вимогам придбаних нафтопродуктів. Також не підтверджено господарські операції з проведення маркетингових досліджень ринків збуту нафти та нафтопродуктів, оскільки в договорі не вказано місце передачі матеріалів звіту про дослідження, акт здачі прийомки виконаних робіт не містить інформації щодо кількості відпрацьованих люд/год, не підтверджено наявність господарської мети та отримання економічного ефекту від отриманих досліджень.

Крім того, в обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на придбання контрагентом позивача ТОВ "Браун Трейд Лімітед" у постачальників бензину автомобільного підвищеної якості А-92 євро виду ІІ класу С у грудні 2015 року однією датою (31.12.2015р.) в кількості 75095514,71 л або 5557,04 тон., а на адресу позивача реалізовано 10116,247 тон., тобто придбано менше ніж реалізовано, що свідчить про відсутність реального здійснення господарських операцій з позивачем.

Колегія суддів зазначає, що наслідки в податковому обліку платника податків створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, укладених платником податку договорів.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.

Тому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобовязання такого платника. Первинні документи мають підтвердити укладання договору між платниками податків, у даному випадку позивачем та його контрагентами, виконання договору, використання отриманого товару (послуг) у власній діяльності, здійснення оплати за договором, тобто передача коштів від покупця (замовника) на рахунок постачальника (виконавця). Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Головною ознакою по комерційній корисності від отриманого товару, є отримання прибутку шляхом використання такого товару у власній діяльності або перепродажу для отримання комерційної вигоди.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Відповідно до пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року) об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (П(С)БУ 16).

Згідно з п.7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до п.11 П(С)БУ 16 до складу витрат відноситься собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у фінансовій звітності, складеній у відповідності до П(С)БО, відображається у Звіті про фінансові результати (форма №2) по коду рядка 2050.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Джерелом відомостей для заповнення Звіту про фінансові результати є дані регістрів бухгалтерського обліку, що містять інформацію про доходи, витрати, прибуток, збитки та сукупний дохід.

Відповідно до п.44.2 ст.42 Податкового кодексу України для обрахунку обєкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Отже, формування витрат обумовлено фактичним придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для поставки товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями (послугами), які не поставлялися (надавалися) або не могли бути поставлені (надані) в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Отже, в даному випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагента товарів (нафтопродуктів), перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його постачальників виконати обумовлені договорами умови.

Оцінивши надані позивачем первинні документи за правилами ст.86 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів дійшла висновку про те, що вони не можуть бути визнані як належний доказ на підтвердження реальності укладених з контрагентами договорів та здійснення господарських операцій, виходячи з наступного.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, встановлений інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 р. за N805/15496 (далі - Інструкція).

Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до п.п.5.1.1, 5.1.2 п. 5.1 Інструкції, приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір). Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Таким чином, законодавством встановлено особливий порядок транспортування, зберігання та передачі нафтопродуктів, а тому, вбачається необхідність оформлення відповідних документів.

Колегією суддів встановлено, що фінансово-господарські відносини позивача ТОВ "Гарант-УТН" з ТОВ "Браун Трейд Лімітед" ґрунтувалися на підставі договірних відносин з поставки нафтопродуктів, а саме договорів поставки нафтопродуктів №БТЛ-0011 від 30.12.2015 року, №БТЛ-0010 від 30.12.2015 року.

Відповідно до умов вказаних договорів номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначається сторонами у додаткових угодах до договору, які є невідємною частиною договору.

Згідно п.п.2.1.2 договорів постачальник зобовязується забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов.

Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам на території України та підтверджуватися паспортом якості заводу-виробника товару (п. 3.1)

Поставка товару здійснюється на підставі заявки покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору. Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів.

На підтвердження виконання умов договору №БТЛ-0011 від 30.12.2015р. позивачем до матеріалів справи надано додаткову угоду №БТ-151231000011 від 30.12.2015р. (м. Київ), в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме, бензин автомобільний підвищеної якості А-92 євро виду ІІ класу С у грудні 2015 року у кількості 4916,247 т на загальну суму 113 860 280,52 грн. у т.ч. ПДВ 18 976 713,2 грн.

Також позивачем надано до суду акт приймання-передачі нафтопродуктів №БТ-151231000011 від 31.12.2015р., відповідно до якого кількість ТМЦ становить 5 200,000 тонн, а загальна вартість з ПДВ складає 113 860 280,52 грн., та податкову накладну №11 від 31.12.2015р.

Розрахунок по договору поставки №БТЛ-0011 від 30.12.2015р. не здійснювався, у звязку з чим у позивача виникла кредиторська заборгованість на суму 113 860 280,52 грн., яка існує і на теперішній час, що підтверджується оборотносальдовими відомостями по рахунку 63 за період грудень 2015р.

Також на підтвердження виконання умов договору №БТЛ-0010 від 30.12.2015р. позивачем до матеріалів справи надано додаткову угоду №БТ-151231000010 від 30.12.2015р. (м. Київ), в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме бензин автомобільного підвищеної якості А-92 євро виду ІІ класу С у грудні 2015 року у кількості 5200 т на загальну суму 120 432 000,00 грн. у т.ч. ПДВ 20 072 000,00 грн.

Позивачем надано до суду акт приймання-передачі нафтопродуктів №БТ-151231000010 від 31.12.2015р., відповідно до якого кількість ТМЦ становить 5200,00 тонн, а загальна вартість з ПДВ складає 120 432 000,00 грн., та податкову накладну №10 від 31.12.2015р.

Розрахунок по договору поставки №БТЛ-0010 від 30.12.2015р. не здійснювався, у звязку із чим у позивача виникла кредиторська заборгованість на суму 120 432 000,00 грн., яка існує і на теперішній час, що підтверджується оборотносальдовими відомостями по рахунку 63 за період грудень 2015р.

Колегією суддів також встановлено, що між ТОВ "Гарант-УТН" та ТОВ "Байлен" був укладений договір поставки нафтопродуктів №БХ-01 від 30.12.2015 року.

Відповідно до умов вказаного договору номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначається сторонами у додаткових угодах до договору, які є невідємною частиною договору.

Згідно п.п.2.1.2 договорів постачальник зобовязується забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов.

Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам на території України та підтверджуватися паспортом якості заводу-виробника товару (п. 3.1)

Поставка товару здійснюється на підставі заявки покупця та підписаної сторонами додаткової угоди до договору. Товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів.

На підтвердження виконання умов договору №БХ-01 від 30.12.2015р. позивачем до матеріалів справи надано додаткову угоду №БХ-151231000001 від 30.12.2015р., в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме бензин автомобільного підвищеної якості А-92 євро виду ІІ класу С у кількості 2367,166 т на загальну суму 54 823 564,56 грн. у т.ч. ПДВ 9 137 260,76 грн.

Також позивачем надано до суду акт приймання-передачі нафтопродуктів №БХ-151231000001 від 31.12.2015р., відповідно до якого кількість ТМЦ становить 2 367,166 тонн, а загальна вартість з ПДВ складає 54 823 564,56 грн., та податкову накладну №3101 від 31.12.2015р.

Розрахунок по договору поставки №БХ-01 від 30.12.2015р. не здійснювався, у звязку із чим у позивача виникла кредиторська заборгованість на суму 54 823 564,56 грн., яка існує і на теперішній час, що підтверджується оборотносальдовими відомостями по рахунку 63 за період грудень 2015р.

Зберігання нафтопродуктів здійснювалося ПАТ "Дніпронафтопродукт" на підставі договору зберігання №4980 від 02.08.2010р., складеного сторонами у м. Дніпропетровську. На підтвердження виконання договору зберігання позивачем надано протокол узгодження ціни від 31.12.2015 року до договору №4980 від 01.09.2015 року, акт прийому передачі від 31.12.2015 року до договору №4980 від 01.09.2015 року, акт приймання-передачі наданих послуг №12303 від 31.12.2015 року до договору №4980 від 01.09.2015 року. Загалом, ПАТ "Дніпронафтопродукт" за період з 01.12.2015 року по 31.12.2015 року прийняв бензину автомобільного підвищеної якості А-92 євро виду ІІ класу С в кількості 12 483,413 тонн. Від ТОВ "Браун Трейд Лімітед" позивач отримав паливо у кількості 10 116,247 тонн, а від ТОВ "Байлен" - 2 367,166 тонн.

До вказаних поставок за договорами №БТЛ-0011 від 30.12.2015 року, №БТЛ-0010 від 30.12.2015 року, №БХ-01 від 30.12.2015 року надано сертифікат відповідності Серії ВВ №735991 та паспорт якості №774 від 31.12.2015 року.

На підтвердження факту оприбуткування нафтопродуктів позивачем надано до суду оборотно-сальдові відомості по рахунку 281, 282, 203 за перевірений період.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що з наданих позивачем доказів не можливо встановити, які фактично дії вчинялися постачальниками позивача ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен" по ланцюгу у ході виконання задекларованих поставок та яким чином вони вплинули на процес реалізації активу; факти передачі ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен" нафтопродуктів на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» не підтверджуються.

Так, акти приймання-передачі нафтопродуктів від ТОВ "Браун Трейд Лімітед" №БТ-151231000011 від 31.12.2015р. та №БТ-151231000010 від 31.12.2015р. складені в м. Києві, за місцем реєстрації постачальника. Між тим, позивачем не надано до перевірки та матеріалів справи докази відрядження посадової особи до м. Києва для підписання первинних документів.

Також позивачем не надано до суду видаткових накладних, які є первинним документами бухгалтерського обліку, що підтверджують факт передачі товару від постачальника до покупця.

При цьому, зі змісту та наявності наданих до матеріалів справи документів, як-то актів приймання-передачі нафтопродуктів від ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен", договору зберігання №4980 від 01.09.2015 р., акту прийому-передачі від 31.12.2015 року до договору №4980 від 01.09.2015 року неможливо встановити як приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту тощо. Також з поданих до суду документів не вбачається посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та наданий на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт», яким чином вимірювалась маса придбаних нафтопродуктів, чи було виявлено під час приймання нафтопродуктів надлишки або нестачу.

При цьому, неможливо встановити порядок приймання нафти згідно вимог вказаної Інструкції, оскільки транспортування товару взагалі не відбувалось.

Згідно з п.п. 5.1.1, 5.1.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо. Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Відповідно до п. 14.5 Інструкції приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП.

Згідно з п.6.1 Інструкції на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Між тим, позивачем не надано доказів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП, обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП.

Також згідно п. 13.2 Інструкції нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС, підлягають інвентаризації .

Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб'єктів господарювання.

Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.

Доказів інвентаризації нафтопродуктів, які знаходяться на зберіганні у резервуарах ПАТ «Дніпронафтопродукт» з метою доведення фактичної наявності нафтопродуктів за марками і видами, позивачем не надано.

Також не доведено подальшу реалізацію придбаних позивачем нафтопродуктів в межах власної господарської діяльності.

Таким чином, ТОВ "Гарант-УТН" не підтверджені витрати, які понесені за отримані від ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен" нафтопродукти, зміна майнового стану та активів позивачем також не доведена.

Крім того, колегія суддів зазначає, що надані позивачем під час проведеної перевірки та судового розгляду справи акти приймання-передачі нафтопродуктів не містять необхідної інформації про номер резервуара, а також рівень (мм), об'єм (куб.дм), густину (кг/куб.м), температуру (° С), масу нафтопродуктів (кг) до та після приймання, масу прийнятого нафтопродукту (кг), а також пункт приймання-здавання нафти, номер вузла обліку нафти, дата (день, місяць, рік) приймання-здавання нафти, зміна (години, хвилини).

Також, відсутня будь-яка інформація щодо місця розташування нафтобаз з відповідними резервуарами ПАТ "Дніпронафтопродукт" у м.Дніпропетровську, у яких зберігались нафтопродукти, яка їх кількість, вид та якість. Відсутні підтверджуючі документи щодо транспортування нафтопродуктів до відповідних місць зберігання - товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН, а також відсутні заявки покупця на відвантаження із зберігання та інша інформація, яка б підтверджувала наявність нафтопродуктів на зберіганні.

Отже, за відсутності у позивача належним чином оформлених первинних документів, інформації про технічні та технологічні умови поставки нафтопродуктів, не видається можливим встановити факт передачі таких товарів від ТОВ "Браун Трейд Лімітед" та ТОВ "Байлен", що в свою чергу свідчить про безтоварний характер вищенаведених господарських операцій та наявність формального документообігу між підприємствами.

За викладених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу, що відсутність у позивача доказів переміщення придбаного у відповідного контрагента бензину та палива, доказів перевірки його кількості, а також часу переходу права власності на нафтопродукти, господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків господарсько-фінансової діяльності, а тому у позивача були відсутні підстави відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку.

Колегією суддів встановлено, що в перевіреному періоді між ТОВ "Гарант-УТН" (замовник) та ТОВ "Байлен" (виконавець) був укладений договір №БХ-02У від 01.12.2015 року про надання послуг за умовами якого, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з проведення досліджень ринків збуту за напрямками, що цікавлять замовника і які визначені у цьому договорі.

Об'єктом досліджень є: нафта, нафтопродукти та газ. Дослідження здійснюються виконавцем за наступними напрямками:

- Можливості та перспективи ведення комерційних операцій щодо об'єкта досліджень на території, щодо якої проводяться дослідження;

- Визначення діючих та потенційних конкурентів на відповідному сегменті ринку;

- Загальна характеристика умов роботи конкурентів;

- Загальна характеристика обігу аналогічної об'єкту досліджень продукції конкурентів;

- Прогноз стану кон'юнктури ринку;

- Стан і практика застосування господарського законодавства.

На підтвердження виконання умов договору №БХ-02У від 01.12.2015 року позивачем надано до матеріалів справи акт здачі-прийомки виконаних робіт №АР-12201501 від 31.12.2015 року, звіт "Проведення досліджень ринків збуту нафти, нафтопродуктів та газу на території України" від 30.12.2015 року, податкову накладну №3102 від 31.12.2015 року на суму 96 000 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 16 000 000,00 грн.

Оплату за вказаним договором не проведено. Станом на 31.12.2015 за ТОВ «Гарант- УТН» обліковується кредиторська заборгованість в сумі 96 000 000,00 грн.

Відповідно до ч.1 ст.901 Цивільного кодексу України визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Тобто звіт (акт) про виконання робіт має свідчити про те, що виконавець у процесі надання послуг проводив певну роботу і одержав результат, котрий замовник може використати в діяльності, що приносить дохід.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Згідно п.п.1.2.п.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за №168/704 встановлено, що записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів. Підпунктом 2.1 пункту 2 Положення первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції.

Вимоги до оформлення первинних документів визначені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України, відповідно до якої первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Дослідивши вказані первинні документи на відповідність вимог чинного законодавства, колегія суддів зазначає, що вказані документи не підтверджують реальність виконання господарської операції щодо проведення досліджень ринків збуту нафти, нафтопродуктів та газу.

В договорі про надання послуг від 01.12.2015 № БХ-02У не вказано місце передачі матеріалів звіту про дослідження збуту нафти, нафтопродуктів та газу на території України.

Акт № АР-12201501 здачі-прийомки виконаних робіт від 31.12.2015 року підписаний у м. Харкові директором ТОВ «Гарант-УТН» ОСОБА_4, між тим жодного документального підтвердження перебування даного працівника за адресою: м. Харків, пр,- к Леніна, буд. 40 позивачем не надано.

Акт здачі-прийомки виконаних робіт (наданих послуг) складений у довільній формі та не містить інформації щодо кількості фактично відпрацьованих люд/год. Згідно звітів про проведене маркетингове дослідження, встановлено що дане дослідження проводилося по всій території України. Між тим, зі звітів не можливо встановити інформацію щодо місця його складання, відомості щодо заходів, вчинених ТОВ "Байлен" для дослідження збуту нафти, нафтопродуктів та газу на території України.

Також позивачем не обґрунтовано наявність господарської мети отриманих послуг щодо проведення досліджень ринків збуту нафти, нафтопродуктів та газу на загальну суму 96000000 грн, не наведено яким чином результати досліджень вплинули на господарську діяльність підприємства, не надано доказів отримання економічного ефекту для підприємства від цієї господарської операції.

Відповідно до ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як вбачається з вищенаведених норм, обов'язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а також і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, позивачем не обґрунтовано та не наведено, який саме економічний ефект у результаті господарських операції по дослідженню збуту нафти, нафтопродуктів та газу на території України, він отримав та як це вплинуло на його подальшу господарську діяльність.

За викладених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу про недоведеність фактичного отримання платником податків відображених у податковій звітності обсягів придбання послуг про проведенню досліджень ринків збуту нафти, нафтопродуктів та газу на загальну суму 96000000 грн у складі витрат та податкового кредиту.

Таким чином, колегія суддів дійшла до висновку про те, що при прийнятті оскарженого судового рішення суд першої інстанції не врахував вищенаведені обставини, що призвело до помилкових висновків про неправомірність податкових повідомлень-рішень Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області №0000172202/440 від 01.04.2016 року, №0000182202/441 від 01.04.2016 року. Внаслідок вказаного, з урахуванням ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України, постанова суду підлягає скасуванню, з прийняттям нової про відмову в задоволенні позовних вимог.

Законом України Про судовий збір, в редакції після 1 вересня 2015 року податковий орган не звільнений від сплати судового збору під час розгляду справи в усіх судових інстанціях.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2016 року апелянту, Кременчуцькій об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області, було відстрочено сплату судового збору за подання апеляційної скарги на постанову суду до моменту прийняття судового рішення.

Відповідно до положень ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, враховуючи, що судове рішення прийняте на користь особи, що подала апеляційну скаргу субєкта владних повноважень та відсутність здійснених позивачем судових витрат, повязаних з залученням свідків та проведенням судових експертиз, судові витрати, зокрема, судовий збір з відповідача стягненню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016р. по справі №820/1507/16 в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарант-УТН" скасувати.

Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарант-УТН" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області, Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя ОСОБА_5Судді ОСОБА_6 ОСОБА_7 Повний текст постанови виготовлений 17.10.2016 р.