Ухвала суду № 62020115, 28.09.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" вересня 2016 р. м. Київ К/800/35767/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Борисенко І.В., Веденяпіна О.А.,

при секретарі: Корецькому І.О., розглянувши у судовому засіданнікасаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у м. Чернігові Державної податкової служби)

на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2013

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2013

у справі № 825/1004/13-а Чернігівського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рік»

до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2013, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові ДПС від 11.03.2013 № 0001362200.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 20.02.2013 № 454/22/24558646. Згідно з цим актом товариство порушило норми пункту 138.2 ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (ПК): занижено доход на 23805890,00 грн. у податковому обліку за ІІІ та ІV квартали 2011 року, І та ІІ квартали 2012 року внаслідок не включення до доходу цієї суми як суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої від постачальників з ознаками фіктивності: ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» за фіктивними правочинами з поставки скетч-карток на поповнення рахунку, електронних ваучерів; завищено витрати на 442821,00 грн. у податковому обліку за ІІІ квартал 2012 року за операціями з поставки від ТОВ «Орієнтал Україна» товарів (тютюнові вироби), які не мали реального характеру з огляду на неможливість встановити факт поставки у другому ланцюзі поставки від ТОВ «Феодосійська тютюнова фабрика». У результаті цих порушень позивачем занижено податок на прибуток у сумі 5316327,00 грн. у податковому обліку за ІІІ та ІV квартали 2011 року, І та ІІ квартали 2012 року.

За результатами перевірки ДПІ стосовно позивача прийняте податкове повідомлення-рішення від 11.03.2013 № 0001362200 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 5316327,00 грн. за основним платежем та 417447,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товарів (скетч-карток поповнення рахунку мобільних операторів зв'язку, електронних ваучерів), які були попередньо придбані у ПАТ «Київстар», ПАТ «МТС-Україна», ТОВ «Астеліт», позивачем були виписані на користь цих покупців видаткові та податкові накладні, ці постачальники сплатили вартість цих товарів, на підставі чого позивач збільшив доход у податкових деклараціях за ІІІ та ІV квартали 2011 року, І та ІІ квартали 2012 року.

За визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Відповідно до пункту 135.1 ст. 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 цієї статті).

Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 ст. 135 ПК визначено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Разом із тим, факт поставки позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товарів не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з реального характеру поставки позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товару. До такого висновку суд дійшов на підставі оцінки доданих до матеріалів справи копій видаткових та податкових накладних, виписок по банківському рахунку, встановлених рішеннями Господарського суду м. Києва обставин реального характеру поставки товарів позивачем на користь цих постачальників. Оцінюючи посилання ДПІ на матеріали кримінальної справи № 73-0211, порушеної за фактом вчинення злочину, передбаченого частиною 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (КК), фіктивне підприємництво ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс», в яких вказувалось про фіктивність діяльності цих товариств, керівники та засновники яких вказали про відсутність операцій з поставки, суди прийшли до висновку, що ці докази не є належними у розумінні КАС України, оскільки такі обставини можуть бути доведені лише вироком суду.

Однак, такі висновки судів є передчасними та зроблені без встановлення усіх обставин у справі та із порушенням норм процесуального права.

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, ДПІ у судовому процесі посилається на обставини, які спростовують реальність господарських операцій з поставки позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товарів. Так, контролюючий орган, поряд із доводами про відсутність у цих товариств матеріально-технічної бази для здійснення господарської діяльності (відсутність основних засобів, трудових ресурсів), а також відсутність їх за місцезнаходженням, вказував на обставини, інформація щодо яких зафіксована в доказах, які є в матеріалах кримінального провадження № 73-0211, порушеної за фактом вчинення злочину, передбаченого частиною 2 ст. 205 КК України, зокрема щодо фіктивного підприємництва ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс». ДПІ зокрема вказувала, що були допитані засновники, керівники вказаних товариств, а також особи, які підозрюються в організації конвертаційного центру за участю цих фіктивних товариств (ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4. ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_15, в яких засновники та керівники товариств заперечили свою причетність до діяльності товариств або вказували про реєстрацію за винагороду, а особи, які підозрюються в організації конвертаційного центру вказали про відсутність будь-якої поставки, всі розрахунки здійснювались для переведення безготівкових коштів у готівку.

Відповідно до частини 1 ст. 205 КК України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Наведеним доводам ДПІ на підтвердження відсутності реального характеру поставки позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товарів, суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно правомірності збільшення у податковому обліку позивача доходу як безповоротної фінансової допомоги.

У випадку підтвердження обставин фіктивного характеру операцій з поставки позивачем на користь цих товариств товару, підлягають встановленню також обставини щодо підстав отримання позивачем від цих покупців грошових коштів, які позивач вказує як отримана оплата за поставлені товари.

За правовою позицією Верховного Суду України, висловленою в постанові від 12.01.2016 у справі за позовом Науково-виробничого приватного підприємства «Пласт» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Повідомлені ДПІ фактичні обставини щодо фіктивності операцій з поставки із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин були помилково не взяті до уваги судами попередніх інстанцій, а вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок товару в операціях з ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс», так і юридичної сили первинних документів як доказів господарської операції. Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

У відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності видаткових та податкових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.

Поряд із цим, поза увагою судів, залишились інші порушення, які викладені в акті перевірки від 20.02.2013 № 454/22/24558646, та з якими ДПІ пов'язує збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Так, суди не встановили наявність або відсутність порушень з боку позивача норм ПК, внаслідок яких, за висновком ДПІ, позивач завищив витрати на 442821,00 грн. у податковому обліку за ІІІ квартал 2012 року.

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до частин 2 та 4 ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачем на користь ТОВ «Марк-Сет», ТОВ «МСК-Трейдінг», ТОВ «Інформація.Медія.Технології», ТОВ «Мелеко ЛП», ТОВ «Мілл-Груп», ТОВ «Консалтингова агенція «Паріс» товарів, у випадку не підтвердження реальності таких операцій - обставин щодо підстав отримання позивачем коштів від цих контрагентів; наявність або відсутність інших порушень, встановлених у акті перевірки від 20.02.2013 № 454/22/24558646, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити частково, скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 27.03.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: ПідписЄ.А. УсенкоСудді: ПідписО.А. Веденяпін ПідписІ.В. Борисенко