Ухвала суду № 61976756, 13.10.2016, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

13 жовтня 2016 року

справа № 808/1329/16

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді: Лукманової О.М.

суддів: Божко Л.А. Кругового О.О.

при секретарі: Сонник А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2016 року у справі № 808/1329/16 за позовом Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної консультації в частині та зобов’язання вчинити певні дії, -

в с т а н о в и л а:

У квітні 2016 року ВАТ «Запоріжжяобленерго» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом ДФС України (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі № 2097/6/99-95-42-01-16-01 від 02.02.2016 року, в частинах: касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України застосовується платником ПДВ лише при здійсненні ним операцій з постачання, передачі та розподілу електричної енергії. При одночасному здійсненні платником ПДВ операцій з постачання, передачі та розподілу електричної енергії та інших товарів/послуг, касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ не застосовується до таких інших операцій; податковий кредит за касовим методом визначається платником, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання; у випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платником податку, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, не застосовується; у випадку придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платником податку, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України; зобов'язати відповідача надати нову податкову письмову консультацію щодо практичного використання окремих положень пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України на звернення ВАТ «Запоріжжяобленерго» № 001-011/523 від 15.01.2016 року.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.07.2016 року позовні вимоги задоволено частково, скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС України, викладену в листі № 2097/6/99-95-42-01-16-01 від 02.02.2016 року. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

З постановою суду першої інстанції не погодилась ДФС України та подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтувала тим, що постанова прийнята з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказував, що податкова консультація є такою, що не суперечить нормам законодавства, не порушує змісту норм, відповідає змісту відповідного податку чи збору. Консультація полягає у наданні податковим органом практичної допомоги платнику податків у вигляді певних порад, рекомендацій, надання інформації, пояснення термінів, консультація не виходить за межі закону, тобто у платника податків є вибір використовувати отриману консультацію чи ні. Апелянт вказував, що позиція регулюючого органу залишається незмінною та полягає у тому, що касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та пункті 198.2 статті 198 Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди січень 2016 року - червень 2017 року, касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу застосовується платниками ПДВ лише при здійсненні ними операцій з: постачання (у тому числі оптового) електричної та/або теплової енергії; передачі електричної та/або теплової енергії; розподілу електричної та/або теплової енергії; постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. До всіх інших операцій касовим метод не застосовується. У випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку не застосовується. Апелянт заперечував, що законодавець нормою пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України не встановлював, що датою виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом з 01.01.2016 року по 01.07.2017 року за всіма операціями, які є об’єктом оподаткування ПДВ та не звільнені від оподаткування. Нормою ПК України чітко визначено, що платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та або теплової енергії. та інше, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом. Апелянт вказував, що позивач просив скасувати податкову консультацію у частині, однак оскарження консультацій не передбачено частинами.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що, при одночасному здійснені платником податку операцій з постачання товарів/послуг, вказаних у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, та інших товарів/послуг повинен застосовуватись касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ. Суд першої інстанції зазначав, що пункт 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України спрямований саме на підтримку підприємств енергетичної галузі до 1 липня 2017 року, оскільки зміни у ПК України внесено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі» № 812-VIII від 24.11.2015 року. Суд першої інстанції скасував податкову консультацію у повному обсязі, зазначивши, що скасування її у частині не призведе до повного відновлення порушених прав позивача.

Встановлено, що ВАТ «Запоріжжяобленерго» згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань № 21781496 від 16.03.2016 року є зареєстрованою юридичною особою, ідентифікаційний код 00130926.

ВАТ «Запоріжжяобленерго» видана ліцензії серія АБ №177341 Національною комісією регулювання електроенергетики України про передачу електричної енергії місцевими (локальними) електричними мережами. Ліцензією серії АБ №177342 передбачено, що ВАТ «Запоріжжяобленерго» є постачальником електричної енергії за регульованим тарифом.

В матеріалах справи наявний договір купівлі-продажу електроенергії, укладений між ДП «Енергоринок» та ВАТ «Запоріжжяобленерго» № 4243/02 від 29.07.2007 року.

Встановлено, що 15.01.2016 року ВАТ «Запоріжжяобленерго» звернулося до ДФС України щодо надання консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Просило у зв’язку з неоднозначним тлумаченням надати консультацію з питань практичного застосування п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України як визначення податкового зобов’язання та податкового кредиту за касовим методом: а) тільки операції по постачанню, передачі та розподілу електричної енергії, б) а також усіх інших операцій (придбання товарів, послуг, підрядних робіт, виконання робіт, послуг, продаж товарів), які здійснюються платником податку, що постачає, передає, розподіляє електричну енергію?

02.02.2016 року ДФС України надано консультацію № 2097/6/99-95-42-01-16-01, відповідно до якої зазначено, що відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до 1 липня 2017 року, платники податку на додану вартість (далі - ПДВ), які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом. Касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та пункті 198.2 статті 198 Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди січень 2016 року - червень 2017 року. Касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу застосовується платниками ПДВ лише при здійсненні ними операцій з: постачання (у тому числі оптового) електричної та/або теплової енергії; передачі електричної та/або теплової енергії; розподілу електричної та/або теплової енергії; постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. При одночасному здійсненні платниками ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, та інших товарів/послуг, касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ не застосовується до таких інших операцій. Дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за такими іншими операціями визначається у загальновстановленому порядку за правилом “першої події” відповідно до статті 187 розділу V Кодексу. Якщо перераховані в пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України товари/послуги фактично були поставлені до 1 січня 2016 року, а оплата за таке постачання надходить після вказаної дати, то податкові зобов'язання на дату надходження коштів у рахунок оплати поставлених до 1 січня 2016 року товарів/послуг повторно не нараховуються та податкові накладні не складаються, оскільки податкові зобов'язання за такими операціями мали бути визначені на дату фактичного постачання таких товарів/послуг за правилом «першої події». Касовий метод визначення податкового кредиту відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовується платниками ПДВ, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Податковий кредит за касовим методом визначається такими платниками як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання. При формуванні податкового кредиту за касовим методом слід приймати до уваги, що за правилами, встановленими пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПК України, податковий кредит визначається на підставі податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), в звітному податковому періоді, в якому було здійснено списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надано постачальнику інші види компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг), але не пізніше, ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку. Суми ПДВ, сплачені/нараховані до 1 січня 2016 року у зв'язку з придбанням товарів/послуг, включаються до складу податкового кредиту за правилами, які були діючими до вказаної дати, на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, але не пізніше 365 календарних днів з дати їх складання. У випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку не застосовується. Дата податкового кредиту за такими операціями визначається у загальному порядку за правилом «першої події» відповідно до статті 198 Кодексу У випадку придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Таким чином ДФС України вважає, що платники ПДВ, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної енергії, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом тільки у разі здійснення операцій, що перераховані у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, з постачання, передачі, розподілу електричної енергії, при здійсненні всіх інших операцій, що здійснюються платниками податків касовий метод не застосовується.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з п. 52.1, п. 52.2, п. 52.6 ст. 52, п. 53.3 ст. 53 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою Інтернет-ресурсів. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Колегія суддів зазначає, що наслідком застосування податкової консультації є те, що платника податку може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв не відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, цього платника податків може бути притягнуто до відповідальності за не виконання податкової консультації, якщо подібна обставина стане відома під час податкової перевірки. Надаючи податкову консультацію, податковий орган встановлює відповідне обов’язкове правило, надає роз'яснення конкретному платнику податків з конкретної норми закону за його зверненням, тобто породжує певні обов’язки для платника податків. Колегія суддів приходить до висновку, що те рішення податкового органу, яке може бути оскаржене до суду має обов’язкові наслідки для платника податків.

Відносно змісту наданої податкової консультації колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово, до 1 липня 2017 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом. Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 липня 2017 року. У разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця. Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що положеннями п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України передбачено, що до 01.07.2017 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом, по операціях вказаних у п. 44 а також по інших операціях, які здійсненні платником податку, що передає, розповсюджує електричну енергію.

Колегія суддів зазначає. що з текстового змісту п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України вбачається, що законодавець надає пільгу саме платникам податку, які здійснюють вказані господарські послуги, а не надає пільги тільки по вказаним операціям. Не слід правила п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України прив’язувати тільки до конкретно визначених операцій, оскільки така норма прямо передбачає, що вона поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 ст. 187 та у п. 198.2 ст. 198 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необхідність скасування податкової консультації в цілому, оскільки податкова консультація є цілим по змісту і по суті документом.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, постанову суду першої інстанції слід залишити без змін, як таку, що прийнята з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись п. 1 ч. 1 ст. 198, ст.ст. 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України колегія суддів, -

у х в а л и л а :

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2016 року у справі № 808/1329/16– залишити без змін.

Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів.

Головуючий: О.М. Лукманова

Суддя: Л.А. Божко

Суддя: О.О. Круговий